Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C… A… et M^me B… A… ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017.

Par un jugement n° 2125049/1-3 du 18 avril 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 14 juin 2024, et un mémoire en réplique, enregistré le 10 avril 2025, M. et M^me A…, représentés par Me du Crest, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 18 avril 2024 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la plus-value en litige aurait dû être imposée au titre de l’année 2014, qui est prescrite, et non au titre de l’année 2017 ;

- l’application de la majoration pour manquement délibéré sur cette plus-value n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 novembre 2024, et un mémoire, enregistré le 15 mai 2025 et non communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l’ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016 ;

- la loi n° 2018-287 du 20 avril 2018 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique,

- et les observations de Me du Crest, avocate de M. et M^me A….

Considérant ce qui suit :

A l’issue d’un contrôle sur pièces du dossier fiscal personnel de M. et M^me A… portant sur l’année 2017, l’administration fiscale a taxé notamment, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, une plus-value professionnelle à long terme de 1 452 650 euros correspondant à la cession, au cours du mois de décembre 2017, de la marque « Zepros » détenue par M. A… à la société Groupe Gratuit Pros, dont il était alors le dirigeant et l’actionnaire majoritaire, et a, en conséquence, assujetti M. et M^me A… à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l’année 2017, assorties de la majoration pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts. M. et M^me A… font appel du jugement du 18 avril 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur les impositions supplémentaires :

D’une part, aux termes du premier alinéa de l’article 34 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale ». Aux termes du 1 de l’article 38 de ce code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif (…) ». Aux termes de l’article 39 duodecies du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « 1. Par dérogation aux dispositions de l’article 38, les plus-values provenant de la cession d’éléments de l’actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu’elles sont réalisées à court ou à long terme / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d’éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans (…) / (…) / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2 / (…) ». Aux termes du premier alinéa du 1 du I de l’article 39 quindecies du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « (…) le montant net des plus-values à long terme fait l’objet d’une imposition séparée au taux de 16 % ».

Il résulte de la combinaison des dispositions précitées, d’une part, que, compte tenu de la nature de cet actif incorporel, le produit retiré par une personne physique de la cession de son droit sur une marque ou un nom commercial doit être imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et, d’autre part, qu’à l’exception du cas dans lequel la personne physique concernée exerce à titre habituel une activité de création de marques commerciales pour le compte d’autrui ou de négoce de tels produits et des situations dans lesquelles l’opération de vente d’une marque doit s’analyser en réalité comme une concession ou une location de l’appellation commerciale en cause, la cession par une personne physique de son droit sur une marque ou un nom commercial doit être réputée porter, compte tenu de la nature de cet actif incorporel, sur un élément d’actif immobilisé dès lors que le dépôt d’une marque par son propriétaire, eu égard aux droits qui y sont attachés, est potentiellement une source de revenus futurs. Par suite, la plus-value éventuellement constatée lors de la cession de cette marque ou de ce nom commercial relève du régime d’imposition défini à l’article 39 duodecies du code général des impôts, sous les conditions définies par cet article, sans qu’y fasse obstacle la circonstance que les droits concernés n’ont été ni exploités personnellement par le cédant, ni productifs de revenus pour ce dernier antérieurement à la date à laquelle il s’en est dessaisi.

D’autre part, aux termes de l’article 1583 du code civil, la vente « est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l’acheteur à l’égard du vendeur, dès qu’on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n’ait pas encore été livrée ni le prix payé ». Aux termes de l’article 1584 de ce code : « La vente peut être faite purement et simplement, ou sous une condition soit suspensive, soit résolutoire / (…) / Dans tous ces cas, son effet est réglé par les principes généraux des conventions ». Aux termes de l’article 1589 du même code : « La promesse de vente vaut vente, lorsqu’il y a consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix / (…) ». La date à laquelle la cession d’une marque ou d’un nom commercial générant une plus-value imposable doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s’opère entre les parties, indépendamment des modalités de paiement, le transfert de propriété. Ce transfert de propriété a lieu, sauf dispositions contractuelles contraires, à la date de la vente, c’est-à-dire à la date où un accord intervient sur la chose et le prix.

Enfin, aux termes de l’article 1170 du code civil, dans sa rédaction issue de l’article 2 de l’ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016 portant réforme du droit des contrats, du régime général et de la preuve des obligations : « Toute clause qui prive de sa substance l’obligation essentielle du débiteur est réputée non écrite ». En vertu de l’article 9 de cette ordonnance, dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur du III de l’article 16 de la loi n° 2018-287 du 20 avril 2018 la ratifiant, les contrats conclus avant le 1er octobre 2016 demeurent soumis à la loi ancienne.

Il résulte de l’instruction que M. A… a effectué, le 15 mai 2012, le dépôt de la marque « Zepros » auprès de l’Institut national de la propriété intellectuelle (INPI). Par un acte sous seing privé intitulé « promesse de cession de licence de marque » et conclu le 20 décembre 2014, M. A… s’est engagé, en vertu des articles I, II et V de ce contrat, à céder à la société Groupe Gratuit Pros la marque « Zepros » moyennant le paiement échelonné d’un prix de cession de 1 770 000 euros, le transfert de propriété de la marque étant subordonné, selon l’article IV du même contrat, au « parfait paiement de l’intégralité [de ce] prix ». Par un acte sous seing privé conclu le 29 décembre 2017, les mêmes parties ont constaté, d’une part, « la réalisation définitive de la cession par [M. A…] de l’intégralité des droits de propriété qu’il détient sur la marque « Zepros » », la société Groupe Gratuit Pros ayant « procédé au paiement du solde correspondant à la dernière échéance en date du 19 décembre 2017 », et que, d’autre part, « la société Groupe Gratuit Pros devient immédiatement propriétaire de la marque « Zepros » ».

M. et M^me A… soutiennent que la somme litigieuse de 1 452 650 euros, dont le caractère de plus-value professionnelle à long terme taxable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux n’est pas contesté, était imposable, non pas au titre de l’année 2017, mais au titre de l’année 2014 qui était prescrite lorsque l’administration fiscale leur a notifié la proposition de rectification du 25 avril 2019, dès lors que, d’une part, la clause contractuelle relative au transfert de propriété est, en vertu de l’article 1170 du code civil, réputée non écrite dans la mesure où la réalisation de la condition suspensive ne dépend que de la volonté d’une des deux parties, que, d’autre part, l’accord des parties sur la chose et le prix était intervenu dès le 20 décembre 2014 et que, enfin, en application de l’article 2276 du même code, M. A… n’était, en fait, plus propriétaire de la marque « Zepros » à partir du 2 janvier 2014, l’exploitation de celle-ci ayant été concédée à la société Groupe Gratuit Pros dès cette date. Toutefois, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions précitées de l’article 1170 du code civil dès lors que celles-ci n’étaient pas en vigueur lors de la conclusion du contrat du 20 décembre 2014. Par ailleurs, s’il est exact que les parties étaient d’accord sur la chose et le prix dès le 20 décembre 2014, il résulte néanmoins des stipulations mêmes du contrat du 20 décembre 2014 qu’elles ont expressément différé la date du transfert de propriété au paiement complet du prix de cession, de sorte que la cession de la marque « Zepros », qui constitue le fait générateur de l’imposition de la plus-value en litige, est intervenue le 19 décembre 2017, date du paiement de la dernière échéance du prix de cession, et non le 20 décembre 2014, date à laquelle les parties se sont entendues sur la chose et le prix. Enfin, M. et M^me A… ne peuvent utilement invoquer l’article 2276 du code civil, dont le premier alinéa prévoit qu’ « En fait de meubles, la possession vaut titre », dès lors qu’il résulte de l’instruction, notamment des stipulations mêmes des contrats conclus respectivement le 20 décembre 2014 et le 29 décembre 2017, que les parties ont, clairement et sans ambiguïté, décidé que le transfert de propriété de la marque « Zepros » n’interviendra qu’au paiement complet du prix de cession et que, jusqu’à ce paiement, la société Groupe Gratuit Pros ne « sera subrogé[e] dans l’intégralité des droits de [M. A…] » qu’au seul « titre de l’usage de la marque « Zepros » ». Par suite, contrairement à ce que soutiennent les requérants, c’est à bon droit que l’administration fiscale a décidé d’imposer au titre de l’année 2017, sur le fondement de l’article 39 duodecies du code général des impôts, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, la plus-value de 1 452 650 euros réalisée par M. A… lors de la cession, au cours du mois de décembre 2017, de la marque « Zepros » à la société Groupe Gratuit Pros.

Sur les pénalités :

D’une part, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de l’infraction : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré / (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ».

Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

D’autre part, aux termes de l’article 175 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « Les déclarations doivent parvenir à l’administration au plus tard le 1er mars. Toutefois, les déclarations souscrites par voie électronique en application de l’article 1649 quater B ter doivent parvenir à l’administration au plus tard le 20 mars, selon un calendrier et des modalités fixés par arrêté (…) ». Par un communiqué de presse du 10 avril 2018, le ministre de l’action et des comptes publics a porté à la connaissance du public que la date limite de dépôt de la déclaration papier des revenus de l’année 2017 était fixée au 17 mai 2018 à minuit et que les contribuables qui choisissent de déclarer leurs revenus par voie électronique bénéficieront d’un délai supplémentaire porté au 5 juin 2018 à minuit pour ceux dont la résidence principale se situe dans les départements numérotés de 50 à 974/976.

Pour justifier l’application de la pénalité pour manquement délibéré au rehaussement résultant de la réintégration aux revenus imposables de M. et M^me A… du bénéfice industriel et commercial issu de la cession de la marque « Zepros », l’administration fiscale s’est fondée sur la circonstance que la plus-value litigieuse de 1 452 650 euros n’a pas été déclarée avant le 5 juin 2018, date limite de dépôt des déclarations des revenus de l’année 2017 par voie électronique, qu’eu égard à l’importance de cette plus-value, M. A… ne pouvait en ignorer le caractère imposable, que si, par un courrier du 17 juillet 2018, M. A… a indiqué à l’administration fiscale sa volonté de régulariser sa situation en y mentionnant la plus-value litigieuse, ce courrier n’est intervenu qu’après la réception, le 27 juin 2018, de l’avis de vérification de comptabilité adressé à la société Groupe Gratuit Pros au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, ainsi qu’après le 4 juillet 2018, date à laquelle la comptabilité de la société a été remise au vérificateur, et que, par conséquent, M. A… ne pouvait, en tant que cédant de la marque « Zepros » et dirigeant de la société Groupe Gratuit Pros, cessionnaire de cette marque, ignorer que le contrôle fiscal de cette société était susceptible de révéler la cession de la marque « Zepros » en 2017 et, par suite, l’existence de la plus-value en litige qui en a découlé. En faisant état de l’ensemble de ces éléments, l’administration fiscale établit la volonté délibérée des contribuables d’éluder l’impôt et, par suite, le bien-fondé de la pénalité contestée. Si les requérants soutiennent que M. A… a informé le service, dès le 20 juin 2018, qu’il souhaitait rectifier la déclaration des revenus de l’année 2017, l’administration fiscale établit, sans être sérieusement contredite, que le courrier du 20 juin 2018 ne mentionnait pas alors l’existence de la plus-value en litige. Par ailleurs, si M. et M^me A… soutiennent que M. A… a été empêché de rectifier la déclaration des revenus de l’année 2017 avant le 5 juin 2018 au motif que son épouse, avec qui il était en instance de divorce, a modifié, sans l’en tenir informé, les codes d’accès au service de déclaration en ligne lorsqu’elle a renseigné la déclaration d’ensemble des revenus le 3 juin 2018, ils n’apportent toutefois aucun élément pour en justifier. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge de la majoration de 40 % qui leur a été appliquée sur le fondement des dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et M^me A… demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C… A… et M^me B… A… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 10 février 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

- M. Gallaud, président assesseur,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mars 2026.

Le rapporteur,

M. Desvigne-Repusseau

La présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

L. Chana

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.