Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me D C a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014.

Par un jugement n° 2002411 du 12 mai 2023, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d’instance, a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 12 juillet 2023, M^me C, représentée par M^e Benarrous, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il lui est défavorable ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant en litige au titre des années 2013 et 2014

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— le jugement est irrégulier dès lors que le tribunal a omis de statuer sur le caractère vain du rendez-vous proposé avec le supérieur hiérarchique ;

— la procédure d’imposition est irrégulière dès lors qu’elle a été privée, d’une part, de la garantie que constitue l’exercice du recours hiérarchique et, d’autre part, de la possibilité de saisir l’interlocuteur départemental ;

— elle est également entachée d’irrégularité dès lors que le recours à la procédure de taxation d’office dans le cadre de l’application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales n’est pas justifié en présence d’une réponse assimilée à un « début de réponse » aux demandes de justifications qui lui ont été adressées ;

— les crédits d’un montant de 49 790 euros en 2013 et de 36 663 euros en 2014 ne sont pas imposables dès lors qu’ils constituent des dons familiaux de ses beaux-parents M. et M^me A, à son fils ;

— les pénalités dont elle a fait l’objet sont infondées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 février 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Danielian,

— les conclusions de M. Illouz, rapporteur public ;

— et les observations de M^e Benarrous, représentant M^me C.

Considérant ce qui suit :

1. M^me C a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014, à l’issue duquel l’administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 18 juillet 2016 et selon la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014, assorties de pénalités. Après une première mise en recouvrement intervenue le 30 septembre 2018, l’administration fiscale a, à la suite d’une réclamation contentieuse présentée le 14 novembre 2018, prononcé un dégrèvement à caractère technique, le 22 janvier 2019, de l’intégralité des sommes mises à la charge de l’intéressée, tout en l’avisant de la persistance de son intention de l’imposer en relançant la procédure de mise en recouvrement. Après lui avoir proposé un rendez-vous pour exercer un recours hiérarchique le 28 février 2019, l’administration a, en l’absence de réponse, procédé, le 31 mai 2019 s’agissant de l’impôt sur le revenu et le 30 juin 2019 s’agissant des prélèvements sociaux, à la mise en recouvrement des impositions supplémentaires en litige pour un montant identique de 573 048 euros. Les réclamations contentieuses présentées par M^me C le 18 juin 2019 au titre de l’impôt sur le revenu et le 22 juillet 2019 au titre des prélèvements sociaux ont donné lieu à une décision de rejet en date du 26 décembre 2019. Par un jugement du 12 mai 2023, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance à hauteur d’une somme totale de 475 704 euros et a rejeté le surplus de la demande de M^me C de décharge des impositions restant en litige. Cette dernière fait appel de ce jugement en tant qu’il lui est défavorable.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Si M^me C se prévaut de l’irrégularité du jugement dès lors que les premiers juges ont omis de statuer sur le caractère vain du rendez-vous proposé avec le supérieur hiérarchique, il ressort des termes mêmes du jugement attaqué que le tribunal a, aux points 3 et 4 de son jugement, répondu, en l’écartant, au moyen tiré de ce que la procédure d’imposition a été établie à l’issue d’une procédure irrégulière dès lors que M^me C aurait été privée, d’une part, de la garantie que constitue l’exercice du recours hiérarchique et, d’autre part, de la possibilité de saisir l’interlocuteur départemental. Par suite, et alors que le tribunal n’était pas tenu de répondre à l’ensemble des arguments invoqués, notamment celui tiré du caractère vain du rendez-vous proposé, le moyen tiré de l’omission à statuer doit être écarté.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, d’une part, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnées au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». Dans sa partie relative à la conclusion du contrôle, en cas de désaccord avec le vérificateur, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit que : « () Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal » et que « () Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ».

4. Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la date de mise en recouvrement du rôle, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l’interlocuteur départemental dans les conditions qu’elles précisent. Par ailleurs, si aucune disposition du code général des impôts ne fait obstacle à ce que l’administration, après avoir reconnu, à la suite notamment d’une réclamation contentieuse du contribuable, l’irrégularité de la procédure de redressement suivie, reprenne cette procédure dans la seule mesure nécessaire à sa régularisation et dans le délai imparti par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, afin de parvenir à la fixation de l’imposition dans des conditions régulières, cette faculté ne lui est cependant ouverte qu’autant qu’elle a expressément constaté l’irrégularité de la première procédure en notifiant le dégrèvement de l’imposition précédente et a informé le contribuable de la persistance de son intention de l’imposer.

5. D’une part, il résulte de l’instruction qu’à la suite de l’examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle dont a fait l’objet M^me C au titre des années 2013 et 2014, l’administration fiscale a mis en recouvrement, le 30 septembre 2018, les suppléments d’impôt résultant des redressements notifiés, sans qu’il ait été fait droit à la demande, formulée par l’intéressée le 9 mai 2018, d’entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. Toutefois, à la suite de la réclamation contentieuse présentée par M^me C le 14 novembre 2018, l’administration fiscale a prononcé un dégrèvement à caractère technique le 22 janvier 2019 de l’ensemble des sommes mises à sa charge tout en l’avisant, d’une part, de l’absence d’incidence sur le bien-fondé des impositions et pénalités et, d’autre part, de la persistance de son intention de l’imposer en relançant, sans délai, la procédure de mise en recouvrement. Par courrier recommandé du 6 février 2019 adressé à M^me C ainsi qu’à son conseil par un pli distinct, le service vérificateur a proposé, postérieurement au dégrèvement intervenu, contrairement à ce qui est soutenu, une date d’entretien avec le supérieur hiérarchique fixée au 28 février 2019, régularisant ainsi la procédure sans être tenu de la reprendre intégralement. En l’absence de réponse apportée à cette proposition par l’intéressée, l’administration fiscale a procédé à la mise en recouvrement des impositions supplémentaires en litige le 31 mai 2019. Dans ces conditions, et ainsi que le tribunal l’a relevé, M^me C a été mise en mesure d’obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points sur lesquels persistait un désaccord avec ce dernier. Par suite, elle n’est pas fondée à soutenir qu’elle aurait été, en l’espèce, privée de la garantie découlant de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales tenant à l’exercice du recours hiérarchique.

6. D’autre part, la possibilité de soumettre à l’interlocuteur départemental le différend résultant du maintien par le vérificateur de redressements que celui-ci lui a notifiés n’est offerte au contribuable que dans le cas où il a formé cette demande après avoir d’abord demandé à rencontrer le supérieur hiérarchique du vérificateur. Il n’est pas contesté ainsi qu’il a été dit au point 5 qu’aucune réponse n’a été apportée à la proposition de rendez-vous fixée au 28 février 2019 avec le supérieur hiérarchique. Dans ces conditions, et alors que l’administration n’était pas tenue, après avoir procédé au dégrèvement, de reprendre entièrement la procédure, ni de formaliser l’absence de présentation du contribuable au rendez-vous proposé, M^me C n’est pas davantage fondée à se prévaloir de l’irrégularité de la procédure d’imposition sur ce point.

7. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d’impôt sur le revenu () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d’au moins 150 000 € () « . Aux termes de l’article L. 16 A du même code : » Les demandes d’éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite « . Aux termes de l’article L. 69 de ce code : » Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16 ".

8. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, elle est fondée à l’imposer d’office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s’est abstenu de répondre dans le délai requis ou n’a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d’éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l’administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l’article L. 16 A du même code, dont l’objet principal est d’informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s’attacheraient à un défaut de réponse de sa part. Pour l’application de ces dispositions, les contribuables qui apportent aux demandes de l’administration des réponses dépourvues de vraisemblance, qui ne permettent pas, de ce fait, de justifier tant de l’origine que de la nature des sommes portées au crédit de leurs comptes bancaires, doivent être regardés comme s’étant abstenus d’y répondre.

9. Il résulte de l’instruction que les réponses apportées par M^me C, respectivement le 12 mai 2016 à la demande de justification du 17 mars 2016 puis, le 23 juin 2016, à la mise en demeure de compléter sa réponse qui lui a été adressée le 27 mai 2016 pour justifier de l’origine des versements effectués sur ses comptes bancaires, de la capacité à donner des donateurs ou celle à prêter des prêteurs et la réalité des dons et des prêts, se sont limitées à la production de seize attestations de prêts par des personnes physiques de nationalité chinoise, rédigées en chinois et traduites par un interprète assermenté, assorties de leurs pièces d’identité ainsi qu’à la production d’une déclaration de dons manuels. Ces documents, établis pour les besoins du contrôle et non assortis de justificatifs probants, pouvaient ainsi être assimilés à un défaut de réponse aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16 du livre des procédures fiscales. Contrairement à ce qu’elle soutient, M^me C, qui se borne à faire valoir qu’aucune disposition législative ne lui impose de conserver les justificatifs des crédits apparaissant sur ses comptes personnels, se trouvait ainsi dans le cas où l’administration, en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, pouvait taxer d’office les sommes pour lesquelles elle doit être regardée comme s’étant abstenue de répondre. Il s’ensuit que le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure de taxation d’office suivie pour établir les impositions supplémentaires au titre des années 2013 et 2014 doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

10. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales: « () / la charge de la preuve incombe () / au contribuable () en cas de taxation d’office à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ».

11. Il résulte de ce qui précède que M^me C a été régulièrement taxée d’office, en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, à raison de revenus d’origine indéterminée au titre des années 2013 et 2014. En vertu de l’article L. 192 précité, elle supporte la charge du caractère exagéré de l’imposition mise à sa charge.

12. Aux termes de l’article 635 A du code général des impôts : " Les dons manuels mentionnés au deuxième alinéa de l’article 757 doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire ou ses représentants dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale. / Toutefois, pour les dons manuels dont le montant est supérieur à 15 000 €, la déclaration doit être réalisée : / a) dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale ou, sur option du donataire lors de la révélation du don, dans le délai d’un mois qui suit la date du décès du donateur ; / b) dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle ce don a été révélé, lorsque cette révélation est la conséquence d’une réponse du donataire à une demande de l’administration ou d’une procédure de contrôle fiscal « . Aux termes de l’article 281 E de l’annexe III du même code : » I. – L’obligation déclarative prévue à l’article 635 A du code général des impôts est accomplie par la souscription, en double exemplaire, d’un formulaire conforme au modèle fixé par l’administration. / Ce formulaire est déposé au service des impôts du lieu du domicile du donataire. / II. – La déclaration prévue au I indique les éléments utiles : / a) A l’identification du don manuel et des parties concernées ; / b) Au rappel des donations antérieures ; / c) A la liquidation des droits () ".

13. Il appartient à l’administration fiscale, lorsqu’elle entend remettre en cause, même par voie d’imposition d’office, le caractère non imposable de sommes perçues par un contribuable, dont il est établi qu’elles lui ont été versées par l’un de ses parents et alors qu’elle ne se prévaut pas de l’existence entre eux d’une relation d’affaires, de justifier que les sommes en cause ne revêtent pas le caractère d’un prêt familial, notamment en démontrant l’existence d’une disproportion entre les sommes versées et les ressources financières de l’auteur du versement.

14. En l’espèce, il résulte de l’instruction que, pour justifier trois virements perçus sur ses comptes bancaires, d’un montant total de 86 663,30 euros, émis en sa faveur depuis l’étranger en mai 2013 et juin 2014, seuls contestés, M^me C a produit des déclarations de dons manuels et de sommes d’argent émanant de M. et M^me A, présentés comme ses beaux-parents, au profit de leur petit-fils, c’est-à-dire de son fils B A, ainsi que des déclarations de donations traduites datées du 10 avril 2016, accompagnées des copies de leurs pièces d’identité. Toutefois, aucun élément au dossier ne permet de tenir pour établi le lien de filiation allégué entre les auteurs de ces virements et le fils de l’appelante, lequel n’a, au demeurant, pas perçu les fonds sur un compte bancaire ouvert à son nom mais sur celui de sa mère. Dans ces conditions, M^me C, qui ne justifie au demeurant pas de l’origine des flux financiers débiteurs en l’absence de relevés bancaires, ne saurait être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que les sommes imposées lui ont été versées par un membre de sa famille et devaient être présumées constituer des revenus non imposables. Par suite, et ainsi que l’a relevé le tribunal, c’est à bon droit, en dépit de l’avis du 29 janvier 2018 de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires préconisant de ne pas maintenir les rectifications découlant de ces dons, que l’administration fiscale a considéré que les crédits émanant de l’étranger portés sur ses comptes bancaires et présentés comme des dons familiaux devaient être imposés dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée.

En ce qui concerne les pénalités :

15. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () « . Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ".

16. Pour justifier l’application des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu en litige, l’administration fiscale s’est fondée sur le montant des omissions déclaratives constatées, à hauteur de de 49 970 euros pour l’année 2013 et 36 663,30 euros pour l’année 2014, alors que les revenus déclarés par l’intéressée au titre des mêmes années s’élevaient à 51 822 euros en 2013 et 25 537 euros en 2014, leur caractère répétitif et sur le fait que l’intéressée ne pouvait ignorer l’existence des flux financiers sur ses comptes bancaires. Ce faisant, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention délibérée de M^me C d’éluder l’impôt et du bien-fondé des pénalités appliquées sur le fondement des dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts.

17. Il résulte de ce qui précède que M^me C n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté le surplus de sa demande. Ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M^me C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me D C et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 27 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente de chambre,

M^me Danielian, présidente assesseure,

M^me Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 juin 2025.

La rapporteure,

I. DanielianLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. Tollim

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.