Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… et M^me B… C… ont demandé au tribunal administratif d’Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017, de prononcer la décharge de la taxe additionnelle aux plus-values immobilières à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 et de limiter le montant des intérêts de retard à la somme de 1 301 euros.

Par un jugement n° 2102396 du 20 décembre 2023, le tribunal administratif d’Orléans a constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur du dégrèvement de 4 755 euros prononcé en cours d’instance et a rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 9 février 2024, M. et M^me C…, représentés par M^e Humery, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— les travaux réalisés par la SARL G-Bati ne constituent pas une majoration du prix d’acquisition sur le fondement du II de l’article 150 VB du code général des impôts mais bien le prix d’acquisition des constructions sur le fondement du I de l’article 150 VB de ce code ;

 – en application du I de l’article 150 VB du code général des impôts et de la doctrine administrative BOI-RFP- I-PVI-20-10-20-10, n° 110, lors d’une cession par un contribuable d’un immeuble bâti construit sur un terrain dont il était antérieurement propriétaire, comme en l’espèce, il doit être déterminé deux plus-values : une plus-value afférente au terrain et une plus-value afférente aux constructions ;

 – les dépenses de construction, pour un montant de 125 338 euros, correspondent aux travaux de viabilisation et de construction réalisés par la SARL G-BATI ; en application du I de l’article 150 VB du code général des impôts, ils établissent que la valeur vénale des constructions est égale au montant de ces travaux, sans qu’ils ne soient tenus de justifier du paiement des coûts des constructions ; s’ils devaient être regardés comme n’ayant pas supporté ces coûts, cela impliquerait qu’un tiers les aurait supportés ; or, des constructions réalisées par un tiers sur le sol d’autrui reviennent au propriétaire du sol par la voie de l’accession ; dans ce cas particulier, la doctrine administrative BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10 n°170 prend en considération au titre du prix d’acquisition des biens vendus, reçus par accession, le prix de revient des constructions ; dans le cas de la cession d’un bien acquis par voie d’accession, les propriétaires sont imposés sur la valeur vénale des constructions reçues, ce qui est leur cas, puisqu’ils ont été imposés au titre des revenus distribués sur la valeur des dépenses de travaux de la SARL G-Bati ; l’absence de prise en considération de ces travaux conduirait à une double imposition ;

 – conformément à l’article 150 VD du code général des impôts, la compensation des moins-values et plus-values afférentes à des immeubles acquis par fractions successives est possible lorsque la vente a été constatée dans un même acte et entre les mêmes parties ;

 – la majoration pour manquement délibéré de 40 % n’est pas fondée.

Par un mémoire en défense enregistré le 25 juillet 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me Marc,

 – les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me C… ont acquis le 16 mars 2007 un terrain situé 7 rue Pasteur à Corquilleroy, qu’ils ont divisé en deux lots et sur lequel ils ont édifié deux maisons d’habitation, qu’ils ont par la suite cédées les 11 mars 2017 et 7 juillet 2017. Ils ont déposé pour chacune de ces ventes une déclaration de plus-value immobilière modèle 2048 INM faisant état d’une plus-value nette imposable de 43 108 euros pour la première vente et de 39 250 euros pour la seconde. Ils ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal personnel à l’occasion duquel l’administration leur a adressé, le 4 février 2020, une demande d’éclaircissements ou de justifications les invitant à produire des justificatifs sur les dépenses de construction et les frais de voirie, réseaux et distribution mentionnés sur leurs deux déclarations de plus-values de cessions d’immeubles. Par une proposition de rectification du 15 octobre 2020, établie selon la procédure de rectification contradictoire, l’administration après avoir rejeté les dépenses de construction non justifiées a évalué les plus-values imposables respectivement à 100 223 euros et 91 865 euros. M. et M^me C… relèvent appel du jugement du 20 décembre 2023 par lequel le tribunal administratif d’Orléans, après avoir constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur du dégrèvement de 4 755 euros prononcé en cours d’instance, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

2. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d’après le contenu d’un acte présenté par lui à la formalité de l’enregistrement ».

3. M. et M^me C… n’ont pas formulé d’observations en réponse à la proposition de rectification du 15 octobre 2020 qui leur a été notifiée par pli recommandé revenu à l’administration avec la mention « avisé non-réclamé ». Par suite, ils doivent être regardés comme ayant accepté tacitement les rectifications proposées et supportent, dès lors, la charge de la preuve de l’exagération des impositions mises à leur charge.

En ce qui concerne le montant des plus-values imposables :

4. Aux termes de l’article 150 V du code général des impôts : « La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition par le cédant ». L’article 150 VB du même code dispose que : " I. – Le prix d’acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu’il est stipulé dans l’acte étant précisé que ce prix s’entend de l’existant et des travaux dans le cas d’une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d’immeuble à rénover. Lorsqu’une dissimulation du prix est établie, le prix porté dans l’acte doit être majoré du montant de cette dissimulation. En cas d’acquisition à titre gratuit, le prix d’acquisition s’entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit. A défaut, selon le cas, de prix stipulé dans l’acte ou de valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit, le prix d’acquisition s’entend de la valeur vénale réelle à la date d’entrée dans le patrimoine du cédant d’après une déclaration détaillée et estimative des parties. / (…) / II. – Le prix d’acquisition est, sur justificatifs, majoré : / (…) / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l’achèvement de l’immeuble ou son acquisition si elle est postérieure (…) Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n’est pas en état d’apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d’acquisition est pratiquée (…) / 5° Des frais de voirie, réseaux et distribution en ce qui concerne les terrains à bâtir ; (…) ".

5. En premier lieu, d’une part, en vertu des dispositions précitées du 4° du II de l’article 150 VB du code général des impôts, les dépenses de construction d’un bâtiment édifié sur un terrain nu dont s’est acquitté le redevable doivent être regardées comme constituant le prix d’acquisition lui-même de ce bien et non comme une majoration du prix du terrain nu initialement acquis. Par suite M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que de telles dispositions ne leur seraient pas applicables au motif que les dépenses de construction dont ils demandent la prise en compte au titre de la détermination des plus-values de cession ont été réalisées avant la déclaration d’achèvement des immeubles.

6. D’autre part, M. et M^me C… ont mentionné dans leurs déclarations de plus-value de cessions d’immeubles un prix d’acquisition de 30 000 euros correspondant à la valeur vénale des terrains issus de la division en deux lots du terrain dont ils étaient propriétaires, ainsi qu’un montant de 71 552 correspondant aux dépenses de constructions. Alors que les opérations en cause ne constituent pas des acquisitions réalisées selon le régime juridique de la vente d’immeuble à rénover, M. et M^me C… ne sauraient utilement se prévaloir des dispositions du I de l’article 150 VB du code général des impôts, pour soutenir que le coût des travaux de construction constituait une composante du prix d’acquisition au sens de ces dispositions.

7. En deuxième lieu, pour déterminer le montant de la plus-value réalisée à l’occasion de la vente des maisons d’habitation les 11 mars 2017 et 7 juillet 2017, l’administration fiscale a rejeté la totalité des frais concernant des dépenses de construction pour lesquelles la réalité des travaux et le paiement n’avaient pas été justifiés, et a évalué la plus-value nette imposable à 100 233 euros pour la première vente et à 91 865 euros pour la seconde. M. et M^me C… sollicitent la prise en compte de dépenses de construction à hauteur de 125 338 euros, correspondant au montant des dépenses de travaux que l’administration a considéré comme des revenus distribués à leur profit par la société G-Bati, qui a réalisé lesdits travaux.

8. Il résulte de l’instruction que pour rejeter les dépenses de construction d’un montant de 71 552 euros pour chacune des deux maisons, l’administration a estimé, dans la proposition de rectification du 15 octobre 2020, que les trois factures produites par M. et M^me C… à l’issue de la demande d’éclaircissements, établies par la société G-Bati, ne comportaient pas, en particulier, l’adresse du lieu du chantier, et qu’elles n’étaient accompagnées d’aucun justificatif permettant d’en établir le paiement. Au soutien de leur demande de prise en compte des travaux de construction, M. et M^me C… produisent deux factures établies par la société G-Bati, au nom et à l’adresse de M. C…, d’un montant respectif de 28 215,60 euros et de 85 520,10 euros. Ils versent également au dossier un extrait du grand livre de la société G-Bati pour l’exercice 2015 qui, au sein du compte-clients, comporte trois écritures au nom de M. C…, pour des montants de 14 220 euros, 28 215,60 euros et 85 520,10 euros. Toutefois, ils ne produisent pas l’extrait correspondant des écritures comptables de la société qui auraient été portées au sein du compte de produits. Par suite, M. et M^me C…, à qui incombe la charge de la preuve, ne justifient pas de la réalité des dépenses dont ils se prévalent, ni de leur règlement effectif. Ils ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que le prix d’acquisition à retenir pour le calcul des plus-values de cession réalisées à raison de la vente des maisons citées précédemment serait égal au montant des dépenses de construction dont ils se prévalent.

9. En troisième lieu, M. et M^me C… ne justifient pas que les factures rejetées par l’administration au titre des travaux facturés par la société G-Bati correspondraient à celles qui ont été réintégrées dans les résultats de cette société et feraient, ainsi, l’objet d’une double imposition entre leurs mains au titre des revenus de capitaux mobiliers. Ils ne justifient dès lors pas davantage, et en tout état de cause, qu’ils auraient acquis lesdits travaux par la voie de l’accession au sens des articles 552 et suivants du code civil.

10. En quatrième lieu, la doctrine citée par les requérants exprimée sous les références BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10-110 et 170, sans, d’ailleurs, invoquer les dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne donne pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d’être fait application.

11. En dernier lieu, aux termes de l’article 150 VD du code général des impôts : « II. – En cas de vente d’un immeuble acquis par fractions successives constatée par le même acte soumis à publication ou à enregistrement et entre les mêmes parties, la ou les moins-values brutes, réduites d’un abattement calculé dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités que celui prévu aux quatre premiers alinéas du I de l’article 150 VC, s’imputent sur la ou les plus-values brutes corrigées le cas échéant de l’abattement prévu aux mêmes quatre premiers alinéas ».

12. Si M. et M^me C… soutiennent que conformément à l’article 150 VD du code général des impôts, la compensation des moins-values et plus-values afférentes à des immeubles acquis par fractions successives est possible lorsque la vente a été constatée dans un même acte et entre les mêmes parties et qu’ils sont fondés à se prévaloir de l’application de ces dispositions, ils ne justifient par aucun élément ou pièce que chacune des ventes des maisons citées notamment au point 1 aurait été constatée dans un même acte et entre les mêmes parties. Ce moyen doit, dès lors, être écarté.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entrainent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquements délibérés ».

14. Pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré, l’administration a relevé, d’une part, que les travaux litigieux n’ont été ni justifiés ni réglés par les requérants, et, d’autre part, que les factures fournies présentaient un caractère douteux quant à leur origine et que le recoupement opéré chez le fournisseur n’avait pas permis d’établir leur réalité. En se bornant à faire valoir qu’ils ont justifié des dépenses de construction et qu’ils n’ont jamais eu la volonté d’éluder l’impôt, M. et M^me C… ne remettent pas sérieusement en cause les éléments retenus par l’administration, qui doit ainsi être regardée comme établissant le caractère délibéré des manquements constatés.

15. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté leur demande de décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me A… C… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 5 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente de chambre,
M^me Marc, présidente-assesseure,
M^me Hameau, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mai 2026.

La rapporteure,

E. Marc La présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. Tollim

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N° 24VE00368 2