Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 23 avril 2021, la société par actions simplifiée (SAS) COCO représentée par M^e Katz, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la proposition de rectification est entachée d’un défaut de motivation ;

— la méthode de reconstitution du chiffre d’affaire manque de réalisme et rend la reconstitution du chiffre d’affaires inexacte ;

— la proposition de rectification est illégale dès lors que l’administration n’a utilisé qu’une seule méthode de reconstitution du chiffre d’affaires contrairement à ce que prévoit la doctrine administrative selon laquelle plusieurs méthodes de reconstitution doivent être utilisées ;

— les éléments constitutifs du manquement délibéré ne sont pas établis, la pénalité de 40% ne peut être appliquée.

Par un mémoire en défense enregistré le 7 décembre 2021, la directrice régionale des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 21 février 2023, la clôture d’instruction a été fixée au 21 mars 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Fazi-Leblanc, première conseillère,

— les conclusions de M. Willem, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) COCO, sous l’enseigne « Coco Loko », possède une activité de débit de boissons nocturne. En 2017, elle a fait l’objet d’une procédure de vérification de comptabilité en matière d’impôt sur les sociétés pour les années 2014 à 2016 et de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2017. Après avoir écarté la comptabilité comme non probante, le vérificateur a procédé à une reconstitution de comptabilité. A l’issue du contrôle, l’administration fiscale a établi une première proposition de rectification le 19 décembre 2017, lui a substitué une seconde proposition de rectification pour les années non prescrites 2015 et 2016 par laquelle elle a mis à la charge de la société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, assorties de majorations pour manquement délibéré sur le fondement du a. de l’article 1729 du code général des impôts. La société COCO a répondu aux deux propositions de rectification par courriers du 18 janvier 2018 et du 26 février 2018. L’administration fiscale a abandonné les majorations pour manquement délibéré de l’exercice 2014 et maintenu la totalité des autres réhaussements en droits et majorations. Aux termes des échanges, par un avis de mise en recouvrement du 14 septembre 2018, l’administration fiscale a mis à la charge de la société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en droits et pénalités à hauteur de 90 376 euros et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés en droits et pénalités à hauteur de 47 022 euros. La SAS COCO a effectué une réclamation contentieuse le 31 août 2020, rejetée par l’administration fiscale par courrier du 14 février 2021. Par la présente requête, la SAS COCO demande la décharge de l’intégralité de ces suppléments mis à sa charge.

Sur l’étendue du litige :

2. Par un jugement du 19 juin 2019 du tribunal de commerce de Bordeaux, une procédure de redressement judiciaire a été ouverte relative à la SAS COCO. Par ordonnance du 3 septembre 2020, le juge commissaire au redressement judiciaire de la société COCO a prononcé l’admission de la créance de l’administration fiscale dont le montant a été contesté par la société COCO. Par jugement du 14 octobre 2020, le tribunal de commerce a arrêté le plan de redressement proposé par la société COCO. A la suite de ce jugement, l’administration fiscale a opéré un dégrèvement du montant des intérêts de retard. Par suite, à la date du présent jugement, le montant du litige s’élève à : d’une part, 85 927 euros de rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour les trois années, dont 6 370 euros au titre de 2014 (droits seulement), 20 142 euros au titre de 2015 (14 387 euros de droits et 5 755 euros de pénalités), et 59 415 euros au titre de 2016 ( 42 439 euros de droits et 16 976 euros de pénalités) et, d’autre part, 45 615 euros de cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés : 1 433 euros au titre de 2014, 3 903 euros au titre de 2015 (dont 3 836 euros de droits et 67 euros de pénalités) et 40 279 euros au titre de 2016 (30 947 euros de droits et 9 332 euros de pénalités).

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la procédure de rectification :

3. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (). ». Et aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

4. Il résulte de l’instruction que lors de la vérification, la comptabilité présentée par la société COCO pour les exercices concernés a été rejetée par l’administration fiscale au motif de l’absence de communication, d’une part des pièces justificatifs de produits (ticket de caisse appelé « ticket Z ») par jour, mois ou année, seul un ticket Z portant sur les trois années vérifiées a été transmis et, d’autre part, de l’état des stocks aux 31/12/2013, 31/12/2014, 31/12/2015 et 31/12/2016. Le procès-verbal de défaut de remise des pièces justificatives comptables a été établi le 27 novembre 2017 et signé par le dirigeant. En conséquence, l’administration fiscale a procédé à la reconstitution des recettes puis des résultats de la période vérifiée. Les conclusions du contrôle ont fait l’objet de deux propositions de rectification versées au dossier, l’une le 19 décembre 2017 concernant l’exercice 2014 et l’autre le 31 janvier 2018 concernant les exercices 2015 et 2016. Les deux propositions de rectification indiquent, pour la proposition du 19 décembre 2017, le montant concerné pour 2014 d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée et pour la proposition du 31 janvier 2018, qu’elle se substitue à la précédente pour l’impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée 2015 et 2016. Elles comportent un rappel des conditions du contrôle ainsi que les motifs de redressement et les modalités de calcul. Les propositions de rectification comportent 82 pages pour la première et 72 pages pour la seconde, elles sont composées d’un corps de texte et d’annexes qui, contrairement à ce que soutient la société COCO font parties intégrante de la proposition et peuvent régulièrement comporter des informations détaillées éclairant et complétant le corps de la proposition. Les quatre premières annexes présentent les dosages des boissons vendues déterminés d’après les éléments recueillis auprès des deux présidents successifs de la société, l’annexe 5 comporte les éléments issus du ticket de caisse Z fourni globalement pour les trois années, l’annexe 6 le mode de détermination des ratios par catégories de produits d’après le ticket Z, les annexes 7, 8 et 9 présentent respectivement des tableaux par produit pour les années 2014, 2015 et 2016 indiquant les quantités d’achats de liquides revenus, la nature de la boisson et les fournisseurs. En outre, la méthode de reconstitution des chiffres d’affaires est décrite et détaillée au paragraphe IV « reconstitution de la TVA et de l’impôt société » des deux propositions de rectification. Ainsi, contrairement à ce qu’elle indique la SAS COCO a été informée des motifs de droit et de fait fondant les rectifications en cause de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations, ce qu’elle a d’ailleurs fait par deux courriers du 18 janvier 2018 et 26 février 2018. Les deux propositions contiennent l’énoncé des faits, les règles applicables et les conséquences fiscales qui s’y rattachent. Les réhaussements sont distingués suivant la nature de l’impôt et la catégorie de revenu concernés. La méthode de reconstitution du chiffre d’affaires, la détermination du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée y sont détaillées. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification notifiée à la SAS Coco est écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

S’agissant de la charge de la preuve :

5. Aux termes de l’article L 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. ». Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ». Il résulte de ces dispositions que s’il incombe à l’administration d’apporter la preuve des graves irrégularités justifiant le rejet de la comptabilité d’un contribuable, c’est ensuite à ce dernier, lorsque les rehaussements ont été établis conformément à l’avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, d’établir que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaire qui a été appliquée par l’administration était excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe ou bien de proposer une méthode de reconstitution plus précise.

6. Il résulte de l’instruction que la procédure de contrôle s’est déroulée selon la procédure contradictoire de l’article 55 pour les déclarations déposées dans les délais, c’est-à-dire la taxe sur la valeur ajoutée de l’exercice 2014 et le résultat de l’impôt sur les sociétés des exercices 2014 et 2016 et que l’administration a eu recours à la procédure de la taxation d’office de l’article 66-3 du livre des procédures fiscales pour la taxe sur la valeur ajoutée 2015 et 2016 et l’article L.66-2 et L. 68 du livre des procédures fiscales pour l’impôt sur les sociétés 2015. En outre, la société COCO a saisi par un courrier du 3 mars 2018 la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire et celle-ci, qui s’est réunie le 15 juin 2018 a émis un avis défavorable sur la demande de la société, estimant que les informations données par la société n’étaient étayées d’aucun élément de nature à remettre en cause les chiffres retenus par l’administration. Ainsi, la société, qui ne conteste pas n’avoir pas remis l’état des stocks de début et fin d’exercice et le ticket Z dans les formes requises, supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses.

S’agissant de la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires :

Quant à la loi fiscale :

7. Il résulte de l’instruction que pour reconstituer le chiffre d’affaires, l’administration fiscale a repris les commandes effectuées auprès des fournisseurs de la société pour chacun des produits. Ensuite, pour chaque catégorie de produit, après application des ratios et pourcentages retenus, l’administration fiscale a ramené en doses unitaires la quantité revendue en centilitres et appliqué le prix unitaire pratiqué selon les exercices et ainsi reconstitué le chiffre d’affaire au titre de chacune des années 2015 et 2016 puis déterminé le chiffre d’affaire hors taxes en divisant selon la nature du produit.

8. La société COCO soutient que la reconstitution du chiffre d’affaires effectuée par l’administration fiscale est inexacte en ce que la méthode manque de réalisme et est excessive, et elle conteste plus particulièrement deux points de la méthode de calcul retenue par l’administration : d’une part, le parti pris par l’administration fiscale de considérer que la société a vendu au titre de chacune des années, la totalité des produits commandés lors de ladite année et, d’autre part, les ratios de pertes retenus par l’administration.

9. En premier lieu, la société soutient qu’il est peu vraisemblable que la totalité des produits achetés au cours d’une année ait pu être vendu au cours de la même année, mais elle ne fournit ni éléments précis, ni justificatifs permettant de conforter ses dires, ni hypothèse alternative à prendre en compte. En outre, la société ne saurait se prévaloir de cette lacune alors même qu’en ne lui fournissant pas les états de stocks ni aucun autre justificatif d’inventaire ou établissant l’existence d’invendus sur la période vérifiée, elle ne lui a pas permis de calculer ces stocks.

10. En second lieu, s’agissant des ratios retenus par l’administration, celle-ci s’est fondée sur les entretiens menés avec les deux gérants successifs de la société. Elle a ainsi appliqué des ratios de perte de 10%, excepté pour les bières (fût 20% et canettes 5%), les bouteilles de vin (5%), les bouteilles de champagne (0%), les bouteilles d’alcool (0%) et les shooters (20%). La société COCO se borne à fournir des ratios alternatifs mais sans les étayer d’aucun justificatif.

11. Enfin, la commission des impôts, saisie par la société, a émis un avis défavorable à sa demande de réajustement de la méthode sur ces deux sujets, elle a estimé que les informations sur les particularités de la clientèle et le mode d’exploitation de l’entreprise n’étaient étayées d’aucun élément de nature à remettre en cause les chiffres retenus par l’administration. Ainsi, la société requérante n’apporte aucun justificatif probant susceptible de remettre en cause la reconstitution du chiffre d’affaires établie par le service à partir des éléments propres à la société et elle n’apporte pas la preuve qui lui incombe en vertu des dispositions L. 192 et L. 193 du livre des procédures fiscales que l’administration aurait exagéré les bases d’imposition. Par suite, le moyen doit être rejeté.

Quant à l’interprétation de la loi fiscale :

12. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ». D’autre part, par instruction 13 A-2-12 du 7 septembre 2012 publiée au bulletin officiel des impôts du même jour, le ministre de l’économie et des finances et son ministre délégué chargé du budget ont indiqué que la section « impôts » du bulletin officiel des finances publiques se substituait notamment au « Bulletin officiel des impôts », à la documentation administrative de base et à la rubrique « rescrits » du portail « www.impots.gouv.fr » et qu’à compter du 12 septembre 2012, seuls les commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques-impôts seraient opposables à l’administration en application du deuxième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. La même instruction indique que, par voie de conséquence, à compter de cette même date, sont rapportés « tous autres commentaires publiés antérieurement sous forme de documentation administrative de base, d’instructions, de réponses ministérielles, de rescrits de portée générale et de réponses apportées dans le cadre du comité fiscal de la mission d’organisation administrative () ».

13. La société requérante se prévaut de la doctrine fiscale pour indiquer, en citant la documentation 4G 3342n°4 et 4G 3343 que « la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution ». Ainsi qu’il a été dit, à compter du 12 septembre 2012, la série 4G 334 section 4 « Contrôle et rectification des déclarations » dont fait partie la documentation de base 4G 3342 et 4G 3343 a pour concordance les BOI-CF et BOI-CF-IOR-10-20 au Bofip – impôts. Or, aucune de ces divisions ne reprend la disposition dont se prévaut la requérante. Si la documentation administrative 4 G 3342 n° 4 du 25 juin 1998 indique que les reconstitutions de recettes doivent être opérées selon plusieurs méthodes et être effectuées à partir des conditions concrètes de fonctionnement de l’entreprise, elle ne peut, en tout état de cause, être utilement invoquée par la SAS COCO s’agissant de simples recommandations qui ne peuvent être opposées à l’administration sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales

14. En second lieu, la société COCO ne saurait se prévaloir des bulletins des finances publiques, BOI-CF-IOR-50-20, paragraphes 200 et 210 et 240 et 250 et BOI – CTX – DG – 20-20-20 qui ne comportent pas une autre interprétation de la loi fiscale que celle faite par l’administration.

En ce qui concerne les pénalités :

15. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ; () « . Aux termes de l’article 1729 du même code : » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ;/ () « . Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l’administration. ".

16. Pour établir l’existence d’un manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

17. Il résulte de l’instruction que les réhaussements concernant l’impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée de l’exercice 2014 ne sont assortis d’aucune majoration. La majoration de 40% appliquée sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée 2015 et 2016 et sur le réhaussement de l’exercice 2015 est celle prévue par les dispositions de l’article 1728 du code général des impôts concernant le défaut de déclaration dans les délais légaux. En effet, il n’est pas contesté par la requérante que les déclarations pour ces impôts et ces années n’ont pas été effectuées dans les délais légaux. Ces rectifications ont été notifiées à la requérante selon la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 66-3 du livre des procédures fiscales pour la taxe sur la valeur ajoutée 2015 et 2016 et aux articles L. 66-2 et L. 68 du livre des procédures fiscales pour la déclaration de l’impôt sur les sociétés de l’exercice 2015. Il s’ensuit que les majorations pour manquement délibéré prévues au a. de l’article 1729 du code général des impôts ne concernent que le réhaussement de cotisation d’impôt sur les sociétés pour l’année 2016. Pour justifier de l’application de ces pénalités, le service vérificateur a considéré que le manquement était délibéré dès lors que les stocks de quatre exercices n’ont pas été fournis, et que pour plusieurs exercices, les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée n’ont pas été effectuées. Contrairement à ce qu’indique la société requérante, le changement de gérant est sans incidence, d’autant qu’il n’est pas contesté que le nouveau gérant, à compter du 1er janvier 2017, était déjà actif au sein de la société antérieurement à cette date. Par suite, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant l’intention de la société d’éluder l’impôt. En conséquence, c’est à bon droit que l’administration fiscale a pu appliquer les pénalités pour manquement délibéré prévues à l’article 1729 du code général des impôts pour l’impôt sur les sociétés 2016 et la majoration de 40% prévue par l’article 1728 du code général des impôts pour la taxe sur la valeur ajoutée 2015 et 2016 et l’impôt sur les sociétés 2015.

18. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS COCO n’est pas fondée à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés des années 2014, 2015 et 2016 et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. Ses conclusions à fin de décharge doivent dès lors être rejetées.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

19. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société COCO réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS COCO est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS COCO et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle Aquitaine et du département de la Gironde.

Délibéré après l’audience du 27 avril 2023, à laquelle siégeaient :

M. Ferrari, président,

M^me A et M^me Fazi-Leblanc, premières conseillères,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2023.

La rapporteure,

S. FAZI-LEBLANC

Le président,

D. FERRARILa greffière,

E. SOURIS

La République mande et ordonne au ministre des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,