Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 6 janvier 2023, le 6 novembre 2023 et le 20 décembre 2023, M. A… B… et M^me C… B…, représentés par M^e Michallon, demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 pour un montant de 179 443 euros.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée s’agissant de la valeur du terrain, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l’administration ne pouvait tenir compte de la valeur du terrain lors de son acquisition en 1990, dès lors que la SCI Saint Martin n’en était pas propriétaire entre le 18 mars 1992 et le 7 juillet 2014 ;

- les honoraires versés par la SCI Saint Martin à ses chargés d’études et associés constituaient des charges déductibles au titre de l’année 2016, même s’ils n’ont été versés qu’en 2018 et imposés au titre de cette année dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

- ces sommes inscrites en comptabilité sur les comptes courants d’associés n’étaient pas disponibles avant 2018 ;

- les pénalités exclusives de bonne foi ne sont ni motivées, ni justifiées.

Par des mémoires en défense enregistrés le 5 septembre 2023 et le 22 novembre 2023, le directeur du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lefebvre, rapporteur,

- les conclusions de M^me Galtier, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

La SCI Saint Martin, qui exerce une activité de construction-vente, a pour associée, à hauteur de 35 % du capital M^me C… B…, celle-ci ayant également la qualité de gérante. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er février 2015 au 31 janvier 2018. A l’issue des opérations de contrôle, l’administration a, par une proposition de rectification du 31 juillet 2019, notifié à la société un rehaussement de son bénéfice imposable de 627 281 euros. Par une proposition de rectification du même jour, l’administration a notifié aux époux B… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016, au prorata des parts détenues par M^me B… dans le capital de la société. Ces rappels ont été partiellement maintenus à la suite des observations des contribuables et des contestations de la SCI Saint Martin. Assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue par l’article 1758 A du code général des impôts, ils ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2021. Les époux B… en sollicitent la décharge après le rejet implicite de leur réclamation préalable du 23 décembre 2021.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 31 juillet 2019 adressée aux époux B…, à laquelle était annexée la proposition de rectification du même jour adressée à la SCI Saint Martin, indique que les requérants sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en vertu des articles 8, 35 et 38 du code général des impôts, sur le rehaussement du bénéfice imposable de la SCI Saint Martin, à raison de la quote-part du capital de cette société détenue par M^me B…. Elle mentionne également que le rehaussement du bénéfice imposable de la SCI découle du rejet partiel de la charge déductible constituée par la valeur d’un terrain cadastré section B, n° 3114 et 3120, sis sur le territoire de la commune d’Aime, devenue Aime-la-Plagne, qui devait être comptabilisé pour sa valeur d’acquisition en 1990, ainsi que du rejet de l’intégralité des honoraires versés à ses associés, qui ne constituent pas pour une société de personnes une charge déductible mais une modalité particulière de répartition des bénéfices sociaux. Cette proposition de rectification précise enfin les montants des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, augmentés des intérêts de retard et assortis d’une pénalité pour manquement délibéré, auxquels l’administration envisageait d’assujettir les époux B…. Par suite, cette proposition de rectification, qui mentionnait avec suffisamment de précision les modalités d’évaluation du terrain cadastré section B, n° 3114 et 3120, est suffisamment motivée et le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, soulevé en ces différentes branches, doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

D’une part, aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « (…) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (…) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l’une des formes de sociétés visées au 1 de l’article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l’article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (…) ». Aux termes de l’article 34 de ce code : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale. (…) ». Aux termes de l’article 35 du même code : « I. – Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. / 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d’édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux (…) ». Si, selon les dispositions de l’article 206 du code général des impôts, les sociétés civiles qui exercent une activité mentionnée aux articles 34 et 35 du même code sont passibles de l’impôt sur les sociétés, le I de l’article 239 ter du même code en écarte l’application aux sociétés civiles « qui ont pour objet la construction d’immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. ». En vertu du même article, ces sociétés sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations et leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions.

D’autre part, aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (…) / 3. Pour l’application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l’exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. / Les travaux en cours sont évalués au prix de revient (…) ». Aux termes de l’article 38 nonies de l’annexe III au même code : « 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l’inventaire sont évalués pour leur coût de revient, qui s’entend : / a. Pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l’acquisition des biens et des coûts d’emprunt dans les conditions prévues à l’article 38 undecies (…) ».

Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions du 1 de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

En premier lieu, pour procéder aux rehaussements en litige, l’administration a estimé que la parcelle cadastrée section B, n° 3114, issue de la parcelle cadastrée section B, n° 2536, elle-même issue de la division d’une parcelle cadastrée section B n° 2298 née de la réunion de sept parcelles différentes acquises par la SCI Saint Martin en 1990, n’avait pas été cédée par cette société jusqu’en 2016 et devait alors être comptabilisée, en vertu des dispositions précitées, pour sa valeur d’acquisition au prorata de la contenance dont cette société conservait la propriété au titre des années en litige, et non au regard de sa valeur résiduelle en 2014, estimée selon le prix du marché.

Pour contester ces rehaussements, les époux B… font valoir que ladite parcelle aurait en réalité été la propriété du syndicat des copropriétaires du « domaine Saint-Martin » entre les années 1992 et 2014, date à laquelle la parcelle cadastrée section B, n° 2536 a été divisée en deux parcelles cadastrées section B, n° 3114 et 3115, la première attribuée par ce syndicat des copropriétaires du « domaine Saint-Martin » à la SCI Saint Martin et la seconde conservée par lui. Les requérants ne démontrent toutefois pas que la parcelle cadastrée section B n° 2298 dont est issue la parcelle cadastrée section B, n° 3114 ait été cédée en totalité au syndicat des copropriétaires. La circonstance qu’aucune taxe foncière sur les propriétés non bâties n’ait été acquittée par la SCI Saint Martin ne saurait justifier de ce transfert de propriété dès lors que ladite parcelle était bâtie. Il résulte au contraire de l’instruction que la SCI Saint Martin demeurait copropriétaire à hauteur de 31 723 / 70 122 tantièmes de la parcelle cadastrée section B, n° 2536, reliquat de la parcelle cadastrée section B n° 2298 après l’expropriation pour cause d’utilité publique de celle-ci, désormais cadastrée section B, n° 2537. Par ailleurs, la circonstance qu’à la suite d’un arrêt du 10 juin 2008 de la cour d’appel de Chambéry, l’indemnité d’expropriation de cette dernière parcelle ait été versée au syndicat des copropriétaires du « domaine Saint-Martin » ne démontre pas non plus que ce dernier ait été le propriétaire de la parcelle cadastrée section B, n° 2536.

Il résulte en outre de l’instruction, d’une part, qu’en vertu du règlement de la copropriété de l’ensemble immobilier « le domaine Saint Martin » établi le 18 mars 1992, la SCI Saint Martin, propriétaire initiale de l’ensemble des sept parcelles dont est issue la parcelle cadastrée section B n° 2298, est restée propriétaire des fractions de terrains non construites et, d’autre part, que la parcelle cadastrée section B, n° 2536 n’a été l’assiette d’aucun des immeubles constituant le « domaine Saint Martin » et est demeurée la propriété de la SCI Saint Martin.

Enfin, l’administration fiscale peut être regardée comme sollicitant, dans son mémoire en défense, une substitution de motif en faisant valoir l’absence de toute contrepartie acquittée par la SCI Saint Martin lors de l’attribution, par l’acte du 7 juillet 2014, de la parcelle B n° 3114 à la suite de la scission de la parcelle B n° 2536. Ainsi, à supposer même que la parcelle B n° 3114 ou l’une des parcelles dont elle est issue ait cessé en totalité d’être la propriété de la SCI Saint Martin, cette dernière ne pouvait procéder à son évaluation selon sa valeur au prix de marché en 2014 dès lors qu’elle n’a supporté d’autre coût que celui de son acquisition en 1990.

Il s’ensuit que les époux B… ne sont pas fondés à soutenir que cette parcelle serait entrée dans l’actif de la SCI en 2014 et pouvait être comptabilisée selon sa valeur au prix de marché à cette date.

En deuxième lieu, en vertu des dispositions citées au point 4, les bénéfices réalisés par une société de personnes qui n’a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont soumis à l’impôt sur le revenu entre les mains des associés présents dans la société à la date de clôture de l’exercice. Ces bénéfices sont réputés comprendre la rémunération que les intéressés perçoivent le cas échéant en raison de l’activité qu’ils déploient dans l’entreprise. Par suite, cette rémunération ne constitue pas une charge déductible des résultats de la société de personnes et doit être regardée comme une modalité particulière de répartition des bénéfices sociaux, convenue entre les associés et complétant sur ce point les stipulations du pacte social. Par suite, les époux B… ne peuvent efficacement soutenir que les honoraires versés par la SCI Saint Martin à ses chargés d’études et associés constituaient des charges déductibles au titre de l’année 2016. La circonstance qu’ils n’auraient pas effectivement disposé de ces honoraires avant l’année 2018 est sans incidence à cet égard.

En troisième lieu, à supposer que les époux B… soient regardés comme demandant le bénéficie des dispositions de l’article L. 204 du livre des procédures fiscales, ces dispositions font obstacle à la compensation d’une même imposition due au titre de deux années différentes.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1758 A du même code : « I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l’administration ».

Les époux B… ne peuvent utilement soutenir que l’administration n’apporterait pas la preuve de leur mauvaise foi dès lors que cette dernière ne leur a appliqué que la pénalité prévue par l’article 1758 A du code général des impôts, qui est exclusive de mauvaise foi et dont l’application est automatique en cas d’inexactitude déclarative.

Il résulte de ce qui précède que la requête de M. A… B… et M^me C… B… doit être rejetée.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… B… et M^me C… B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et M^me C… B… et au directeur du contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 12 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. L’Hôte, président,

M. Lefebvre, premier conseiller,

M^me Vaillant, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2026.

Le rapporteur,

G. LEFEBVRE

Le président,

V. L’HÔTE

La greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.