Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 avril 2022 et 5 septembre 2023, la société par actions simplifiée Lyomat, représentée par M^e Bergeron Lanier, demande au tribunal :

1°) de prononcer le rétablissement des résultats déficitaires déclarés au titre des exercices clos en 2014 et en 2015 ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— elle a qualité pour agir, y compris s’agissant de la rectification des résultats déficitaires déclarés au titre des exercices clos en 2014 et en 2015, en l’absence d’imposition supplémentaire mise à la charge de la société à la tête du groupe fiscalement intégré dont elle fait partie depuis le 1er janvier 2014 ;

— l’administration n’établit pas l’existence d’un transfert de bénéfices aux sociétés britanniques JCB Service et JCD Sales ; en effet, l’analyse fonctionnelle ne saurait, à elle seule, révéler l’existence d’un tel transfert ; en outre, l’administration tire de cette analyse fonctionnelle des conclusions contradictoires ou erronées ; de plus, elle n’apporte aucun élément probant concernant les prétendues conditions ou sujétions imposées par le groupe JCB ; l’administration ne s’est, par ailleurs, livrée à aucune comparaison avec les prix payés par d’autres concessionnaires JCB pour l’achat des mêmes machines ou par des concessionnaires de marques concurrentes pour l’achat de machines comparables ; il en va de même s’agissant des prestations de garantie qu’elle facture aux sociétés JCB Service et JCB Sales, dont le prix aurait dû être comparé par l’administration au prix facturé par des distributeurs JCB indépendants, ou encore des prestations d’assistance offertes par la société JCB Service aux distributeurs JCB français, qui auraient dû être comparées avec celles fournies par les marques concurrentes à leur réseau de distribution ; elle ne s’est jamais livrée à des actes contraires à son intérêt, même si certains choix de gestion se sont avérés ne pas être les bons ; l’administration ne pouvait rejeter la méthode du prix de revente, qu’elle ne critique, en outre, pas sérieusement, pour lui substituer la méthode transactionnelle de la marge nette ; la méthode transactionnelle de la marge nette, qui prend en compte un ensemble de frais généraux, n’est pas adaptée et même léonine ; sa marge brute au titre des exercices considérés se situe dans l’intervalle de pleine concurrence déterminé à partir des comparables retenus par le service vérificateur ; elle est même supérieure à celle du meilleur de ces comparables, si l’on tient compte des autres rectifications apportées par l’administration ; par ailleurs, si l’on suit le raisonnement de l’administration, alors aucun des comparables retenus ne remplit la condition d’indépendance ; par ailleurs, l’administration a commis une erreur dans la détermination des quartiles ; elle a comparé des données qui n’étaient pas comparables, les chiffres publiés sur Infogreffe étant des chiffres globaux n’ayant, en outre, pas subi les retraitements opérés par le service vérificateur sur ses propres chiffres, qui sont, pour certains, aberrants ; elle s’est abusivement fondée sur la valeur médiane ;

—  l’administration a commis une erreur sur le montant des honoraires du consultant Prosphères, les chiffres avancés correspondant, en effet, au coût global de la restructuration ; elle n’établit pas que ces honoraires auraient dû être payés par la société JCB Service et, partant, l’existence d’un transfert de bénéfices au profit de cette société ; en effet, elle a tiré un bénéfice direct et immédiat du rapport du consultant Prosphères ; la circonstance que, dans un groupe, la holding de tête bénéficie indirectement de la restructuration de l’une de sous-filiales n’implique pas pour autant qu’elle prenne en charge les dépenses afférentes à cette restructuration ; la prise en charge de ces dépenses par la société JCB Service aurait été contraire au principe de pleine concurrence ; cette restructuration a été financée grâce à la recapitalisation effectuée par son actionnaire, la société par actions simplifiée (SAS) JCB.

Par un mémoire en défense, enregistré 3 août 2022, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société Lyomat ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 6 septembre 2023, la clôture de l’instruction, initialement fixée au 8 septembre 2023, a été reportée au 25 septembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Gros, conseillère,

— les conclusions de M^me Tocut, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Bergeron Lanier, représentant la société Lyomat.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Lyomat, créée en 1993, est membre du groupe JCB, qui est l’un leaders mondiaux de la fabrication et de la vente de machines et d’équipements utilisés pour le terrassement, la manutention, l’agriculture et l’exploitation forestière. Elle exerce, dans le quart sud-est de la France, une activité de distribution de machines acquises auprès de la société britannique JCB Sales et de pièces détachées acquises auprès de la société britannique JCB Service, dont elle assure, s’agissant des machines, également le service après-vente. La société Lyomat a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l’issue de laquelle l’administration, estimant qu’elle avait consenti des transferts de bénéfices aux sociétés britanniques JCB Sales et JCB Service au sens de l’article 57 du code général des impôts, a rehaussé son résultat au titre des exercices clos en 2014 et 2015, entrainant un rappel corrélatif de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2014 et 2015. La société Lyomat demande au tribunal de prononcer, d’une part, le rétablissement des résultats déficitaires déclarés au titre des exercices clos en 2014 et en 2015 et, d’autre part, la décharge des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. Aux termes de l’article 57 du code général des impôts : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France. () ». Ces dispositions instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans les prévisions de l’article 57 du code général des impôts, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties.

S’agissant de l’insuffisance de rémunération de la société Lyomat dans le cadre de la politique de prix de transfert du groupe JCB :

3. En premier lieu, dans le cadre de l’analyse fonctionnelle menée, principalement, sur la base des éléments communiqués oralement lors des opérations de contrôle, l’administration a retenu que la société Lyomat exerçait des fonctions de distribution exclusive des machines et pièces détachées JCB dans le quart sud-est de la France, organisait le marketing sur le plan local, prenait en charge les dépenses de publicité et assurait également le service après-vente sur les engins JCB. Elle a relevé, à cet égard, que ces fonctions s’exerçaient dans le cadre de la stratégie et des objectifs définis par le groupe JCB. En ce qui concerne les risques, l’administration a estimé que la société Lyomat assumait le risque de marché, le risque stock, le risque d’insolvabilité et le risque garantie. S’agissant plus particulièrement du risque de marché, elle a estimé que la société Lyomat ne disposait pas des outils pour contrôler ce risque et qu’elle était dans l’incapacité de se développer sur d’autres secteurs. Les éléments avancés par la société Lyomat dans ses écritures ne permettent pas de retenir une analyse différente des fonctions et des risques qu’elle assume. Si, au regard de ces fonctions et risques, la qualification de distributeur « à risques limités » retenue par le service vérificateur n’apparaît pas pertinente, il ne résulte pas de l’instruction que cette erreur aurait exercé une quelconque influence sur les rectifications opérées, et notamment sur le choix de la méthode et des termes de comparaison opéré dans le cadre de l’analyse de comparabilité.

4. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que contrairement à ce que soutient la société Lyomat, l’administration ne s’est pas exclusivement fondée sur l’analyse fonctionnelle pour retenir l’existence d’un avantage consenti aux sociétés britanniques JCB Service et JCB Sales. En effet, elle a également relevé que les pertes significatives enregistrées par la société Lyomat (7 813 757 euros de déficit cumulé sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015), non corrélées avec l’évolution du chiffre d’affaires, coïncidaient avec la modification de sa politique d’approvisionnement, qui ne s’effectue plus auprès de la société française JCB, mais des sociétés britanniques JCB Service et JCB Sales. Elle s’est, en conséquence, intéressée à la politique de prix de transferts pratiquée par le groupe JCB. A cet égard, elle a relevé que les prix de vente des marchandises à la société Lyomat étaient déterminés à partir d’un prix catalogue diminué d’une remise (10% pour les machines neuves, dont les ventes représentent plus de 60% du chiffre d’affaires, et 25 à 30% pour les pièces détachées, ce pourcentage pouvant atteindre 40% dans certains cas), ne tenant pas compte des commissions sur vente, pourtant significatives s’agissant des machines. Elle a estimé que ce modèle ne permettait pas à la société Lyomat de couvrir ses frais de vente et autres dépenses d’exploitation, contrairement à ce que préconisent les Principes OCDE applicables aux prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations publiques, la plaçant, ainsi, dans une situation de perte structurelle. L’administration s’est, enfin, livrée à une analyse de comparabilité selon la méthode transactionnelle de la marge nette, qui a révélé que le ratio de rentabilité de la société Lyomat se situait, pour les exercices clos en 2013, 2014 et 2015, en-deçà de l’intervalle de pleine concurrence déterminé à partir des ratios de rentabilité de trois concessionnaires JCB et de quatre autres entreprises évoluant dans le même secteur d’activité.

5. En troisième lieu, si la société Lyomat reproche à l’administration de ne pas avoir mis en évidence d’écart entre les conditions d’achat et de vente au sein du groupe JCB et celles pratiquées entre entreprises similaires indépendantes, peut constituer une pratique entrant dans le champ des prévisions de l’article 57 du code général des impôts l’insuffisante rémunération d’une entreprise établie en France qui expose des charges contribuant à la conservation et au développement des parts de marchés des produits fabriqués par des sociétés établies hors de France. Ces charges résultent, en l’espèce, des conditions définies par le groupe JCB, identifiées par l’administration à partir des éléments communiqués oralement lors de contrôle et des termes du rapport du consultant Prosphères, en particulier de la structuration de la gamme, des objectifs en termes de volumes de vente et de parts de marché et des conditions du service après-vente imposés à la société requérante, qui ne peut, dès lors, soutenir qu’elles ne seraient pas établies de façon probante.

6. En quatrième lieu, contrairement à ce que soutient la société Lyomat, l’administration n’était pas tenue de démontrer la non-applicabilité de la méthode du prix de revente pour recourir, dans le cadre de son analyse de comparabilité, à la méthode transactionnelle de la marge nette, dont il lui appartient seulement de justifier de l’adéquation aux circonstances de l’espèce. La méthode transactionnelle de la marge nette figure au nombre de celles préconisées par les Principes de l’OCDE, lesquels recommandent uniquement, en présence de facteurs influençant de manière avérée la marge nette, de procéder à des ajustements, dont la nécessité n’est pas démontrée, ni même alléguée en l’espèce. L’administration indique, en outre, en s’appuyant sur les Principes de l’OCDE, que le recours à cette méthode était, en l’espèce, approprié, eu égard à sa moindre sensibilité aux différences pouvant exister entre les entreprises du point de vue des fonctions exercées. Au vu de ces éléments, en se bornant à dénoncer, de façon générale, le biais induit par la prise en compte d’un ensemble de frais généraux, la société Lyomat ne conteste pas sérieusement le recours à la méthode transactionnelle de la marge nette. Il n’y a, dès lors, pas lieu d’examiner les résultats des comparaisons issues de l’application, par la société requérante, de la méthode du prix de revente.

7. En cinquième lieu, selon la définition figurant à l’article 9 du modèle de convention fiscale établi par l’OCDE, deux entreprises sont associées lorsqu’une entreprise participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une autre ou que les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de ces deux entreprises et que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes.

8. Il résulte de l’instruction que les entreprises retenues par l’administration sont issues du panel d’entreprises proposé par la société Lyomat elle-même. Si, dans le cadre de la présente instance, la société requérante remet en cause l’indépendance de ces entreprises, les éléments dont elle fait état ne suffisent pas à établir qu’elles seraient liées par des conditions convenues ou imposées, différentes de celles prévalant entre entreprises indépendantes, dans leurs relations commerciales ou financières avec les entreprises qu’elle a identifiées comme intervenant dans leur direction, leur contrôle ou leur capital.

9. En sixième lieu, la société Lyomat soutient que la valeur du premier quartile aurait dû être fixée à 0,31% (2013), 0,64% (2014) et 0,52% (2015) et celle du troisième quartile à 3,38% (2013), 2,81% (2014) et 4% (2015). Toutefois, même en retenant de telles valeurs, son ratio de rentabilité, qui est de -1,66% (2013) -4,31% (2014) et -3,43% (2015), se situe en dehors de l’intervalle de pleine concurrence, de sorte que la correction qu’elle appelle de ses vœux n’aurait, s’il y était procédé, aucune incidence sur les rectifications opérées.

10. En septième lieu, la société Lyomat fait valoir que, pour déterminer sa marge nette, le service vérificateur lui a demandé de procéder à un certain nombre de retraitements, dont elle critique, pour certains, la pertinence, et qui n’ont, en tout état de cause, pas été appliqués aux entreprises utilisées comme termes de comparaison. Toutefois, l’administration a eu recours à la méthode transactionnelle de la marge nette, qui, selon les Principes de l’OCDE, est particulièrement appropriée lorsque les informations publiques concernant les entreprises du panel ne sont pas complètes ou fiables. D’autre part, la société requérante n’établit pas qu’en l’absence de retraitement de ses propres données, la comparaison aurait abouti à un résultat différent.

11. En huitième lieu, à supposer que la société Lyomat ait entendu soutenir que ses taux de marge nette négatifs au titre des exercices considérés ne seraient pas imputables à son insuffisante rémunération dans le cadre de la politique de prix de transfert du groupe JCB mais à de mauvais choix de gestion, elle ne l’établit pas en se bornant à se prévaloir de l’opération de restructuration menée avec l’assistance du cabinet Prosphères à compter de l’exercice clos en 2014 et de l’amélioration de ses résultats, à nouveau bénéficiaires à compter de l’exercice clos en 2017, alors au demeurant que la restructuration engagée a pu conduire également à une redéfinition de la politique de prix de transfert du groupe.

12. En neuvième lieu, la société Lyomat ne saurait reprocher à l’administration de s’être fondée, pour rectifier ses résultats des exercices considérés, sur la valeur médiane de l’intervalle, ce choix permettant de minimiser le risque d’erreur dû à des défauts de comparabilité non identifiés ou non quantifiables, ainsi que le soulignent les Principes de l’OCDE.

13. Eu égard à l’ensemble de ce qui précède, et en l’absence de contreparties avérées, l’administration établit l’existence de transferts indirects de bénéfices aux sociétés JCB Service et JCB Sales.

S’agissant de la prise en charge par la société Lyomat des honoraires versés au consultant Prosphères :

14. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la société Lyomat s’est engagée, à partir de l’exercice clos en 2014, dans une opération de restructuration menée avec l’assistance d’un prestataire extérieur, la société Prosphères. L’administration a considéré qu’en prenant en charge l’ensemble des coûts associés à cette restructuration, qui incluent mais ne se limitent pas aux honoraires de la société Prosphères, la société Lyomat avait consenti un avantage sans contrepartie à la société britannique JCB Service. Le montant des transferts indirects de bénéfices retenu par l’administration à ce titre, soit 559 100 euros pour l’exercice clos en 2014 et 1 091 700 euros pour l’exercice clos en 2015, correspond, ainsi, logiquement à l’ensemble des coûts de restructuration et ne révèle, contrairement à ce que soutient la société Lyomat, aucune erreur sur le montant des honoraires versés à la société Prosphères.

15. En second lieu, il résulte de l’instruction, notamment des termes de l’article 2 du contrat cité dans la proposition de rectification du 26 juillet 2017, que la mission de « conseil et d’assistance de management » confiée à la société Prosphères avait pour objet de rendre l’activité de la société Lyomat « durable » et d’accroître sa rentabilité. Les circonstances, invoquées par l’administration, que les difficultés rencontrées par la société Lyomat, qui n’a pas l’entière maîtrise de son activité, ne lui étaient pas exclusivement imputables, que la mission confiée à la société Prosphères a également bénéficié à la société JCB Service et que la société Lyomat ne disposait pas des capacités financières pour prendre en charge les honoraires afférents ne permettent pas de regarder cette dépense comme étrangère à son intérêt. Dans ces conditions, la société Lyomat est fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a considéré qu’en prenant en charge les honoraires de la société Prosphères, la société Lyomat avait consenti un avantage à la société britannique JCB Service.

16. Il résulte de ce qui précède que la société Lyomat, qui ne conteste pas les transfert indirects de bénéfices retenus s’agissant des autres dépenses de restructuration, est seulement fondée à demander la rectification des déficits des exercices clos en 2014 et 2015 ainsi que la décharge, en droits et pénalités, des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015 qu’implique la déduction de son résultat imposable des honoraires versés à la société Prosphères à hauteur de 73 400 euros pour l’exercice clos en 2014 et de 608 000 euros pour l’exercice clos en 2015.

Sur les frais liés au litige :

17. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement à la société Lyomat d’une somme de 1 500 euros au titre de ses frais d’instance.

D E C I D E :

Article 1er : Les déficits de la société Lyomat au titre des exercice clos en 2014 et 2015 sont rectifiés en déduisant de son résultat imposable le montant des honoraires versés à la société Prosphères à hauteur de 73 400 euros pour l’exercice clos en 2014 et de 608 000 euros pour l’exercice clos en 2015.

Article 2 : La société Lyomat est déchargée, en droits et pénalités, des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015 à raison de l’intégration des honoraires versés à la société Prosphères à ses résultats.

Article 3 : L’Etat versera à la société Lyomat la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Lyomat et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 28 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Clément, président,

M^me Rizzato, première conseillère,

M^me Gros, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 décembre 2023.

La rapporteure,

R. Gros

Le président,

M. Clément

La greffière,

T. Andujar

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,