Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 16 novembre 2023 et le 18 juin 2024, la SAS Vatel Développement, représentée par M^e Granotier, doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de retenue à la source, des majorations et des intérêts de retard mis à sa charge au titre des exercices clos en 2018 et 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la prise en charge des dépenses de formation par le franchiseur ne constitue pas un acte anormal de gestion dès lors qu’elle est prévue par le contrat de franchise, que les formations sont destinées aux professeurs même si elles sont dispensées en présence des étudiants et que le franchiseur conserve, par ce moyen, la qualité des enseignements dispensés aux étudiants et la réputation du label Vatel ;

— le service admet la déduction des dépenses de formation engagées auprès des franchisés chinois alors que le schéma d’intervention est identique à celui existant dans les autres pays où se situent des écoles Vatel ;

— les charges en litige étant engagées dans l’intérêt de l’entreprise, les rehaussements relatifs aux revenus distribués sont sans objet et ne peuvent ainsi donner lieu à une retenue à la source ;

— la charge de la preuve d’un manquement délibéré incombe à l’administration ;

— le caractère délibéré du manquement n’est pas établi dès lors que le service a reconnu que les honoraires liés aux formations dispensées en Chine étaient déductibles et que la commission a émis un avis contraire à la position du service.

Par un mémoire en défense enregistré, le 21 mai 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 17 juin 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 3 juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Bardad, première conseillère ;

— les conclusions de M^me Collomb, rapporteure publique ;

— les observations de M^e Ollier, avocat de la société Vatel Développement.

Considérant ce qui suit :

1. Le groupe Vatel est un réseau d’écoles de management hôtelier, constitué d’une cinquantaine d’écoles franchisées dans le monde, animé par la société par actions simplifiée Vatel Développement, dont le siège social est situé à Lyon (Rhône). La société Vatel Développement a fait l’objet d’un examen de comptabilité au titre de la période allant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2019, à l’issue duquel le service vérificateur a remis en cause la déduction de charges relatives à des prestations de formation assurées par des formateurs indépendants au motif qu’elles incombaient aux entreprises franchisées et non pas à la société Vatel Développement, en sa qualité de franchiseur. L’administration lui a notifié des rehaussements en matière d’impôt sur les sociétés et de retenue à la source selon la procédure de rectification contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, assortis de l’intérêt de retard prévu par l’article 1727 du code général des impôts, de la majoration pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du même code s’agissant de l’impôt sur les sociétés et la majoration de 10 % prévue par l’article 1728 s’agissant de la retenue à la source. A la suite des observations présentées par la société requérante, le 27 septembre 2021, le service a notamment abandonné la remise en cause, en matière d’impôt sur les sociétés et de retenue à la source, des charges correspondant à des prestations d’enseignement rendues dans les écoles franchisées en Chine, en raison d’accords particuliers conclus avec ces écoles, par une lettre n° 3926 du 15 novembre 2021. Les rectifications maintenues ont été soumises à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du Rhône qui a émis, le 22 mars 2022, un avis défavorable au maintien des rectifications. Toutefois, l’administration a maintenu ses rectifications par lettre n° 2230 du 26 avril 2022. Par la présente requête, la société Vatel Développement demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de retenue à la source, des majorations et des intérêts de retard mis à sa charge au titre des exercices clos en 2018 et 2019.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :

2. D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l’impôt sur les sociétés par l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre () ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 () est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. () ». En adoptant le premier alinéa de l’article L. 192 précité, le législateur n’a pas entendu déroger aux principes généraux ci-dessus énoncés en exigeant de l’administration fiscale qu’elle justifie qu’une charge n’est pas déductible dans son principe, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d’affaires, saisie, a rendu un avis favorable au contribuable.

4. L’Ecole Vatel est une école de commerce et de gestion d’hôtellerie/tourisme. La société Vatel Développement anime le réseau d’écoles Vatel, ces écoles étant exploitées en propre ou en franchise sous la Marque et l’Enseigne « Ecole Vatel ». La société Vatel Développement a conclu des contrats de franchise avec différentes sociétés implantées dans de nombreux pays par lesquels elle concède le droit et l’obligation d’exploiter l’Ecole Vatel. Le contrat de franchise Vatel prévoit une formation initiale à savoir le programme de formation Vatel nécessaire à la création, au lancement, à la conduite et au fonctionnement d’une école Vatel. Cette formation initiale du franchisé, destinée à la transmission d’un savoir-faire et des valeurs du groupe Vatel, est réalisée sur les sites Vatel Lyon ou Nîmes. L’exploitation d’une école Vatel implique ainsi que le franchisé et son personnel aient suivi et satisfait aux conditions relatives à la formation initiale. A l’issue de cette formation, la société Vatel Développement, franchiseur, délivre un certificat de fin de stage permettant d’exercer l’activité. Les sociétés franchisées peuvent alors assurer la formation des étudiants selon le concept et la marque Vatel. Par ailleurs, le contrat de franchise prévoit également une formation permanente, réalisée par le franchiseur, permettant au franchisé et à son personnel de s’adapter et de mettre œuvre toute évolution du savoir-faire Vatel. Les stages de formation permanente portent sur des thèmes définis par le franchiseur. Ils se déroulent en tout lieu, fixé par le franchiseur et peuvent, le cas échéant être assurés par des prestataires tiers. Le franchisé est tenu d’assister aux stages de formation permanente. Le coût de la formation permanente est à la charge du franchiseur, à l’exception des frais de séjour, d’hébergement et de transport du franchisé.

5. Il résulte de l’instruction que la société Vatel Développement a comptabilisé en charges au titre des exercices clos au 31 décembre 2018 et 31 décembre 2019 plusieurs factures d’honoraires pour des prestations réalisées par des intervenants extérieurs sur le site des franchisés. Le service a considéré que les honoraires facturés à la société Vatel Développement concernaient des cours dispensés, par des prestataires externes, aux élèves des écoles Vatel situées à l’étranger qui d’une part, ne relevaient pas de la formation initiale ni de la formation continue c’est-à-dire des obligations résultant des contrats de franchise et d’autre part, auraient dûs être assumés par les franchisés. L’administration a estimé que la société Vatel Développement avait ainsi supporté des charges incombant aux franchisés sans justifier d’un intérêt à les supporter et qu’elle avait commis un acte anormal de gestion constitutif d’un transfert indirect de bénéfice à l’étranger. Le service a remis en cause les charges déduites du résultat fiscal de l’intéressée et procédé au rehaussement correspondant à hauteur de la somme de 494 763 euros au titre de l’exercice 2018 et de 592 415 euros au titre de l’exercice 2019, ramenée respectivement à 479 037 euros et 562 022 euros à la suite des observations présentées par la société requérante et l’abandon des rehaussements concernant la Chine au regard des contrats de coopération, distincts du contrat de franchise, présentés lors des opérations de contrôle.

6. Pour remettre en cause le caractère déductible des charges en litige, l’administration fait valoir que les prestations d’enseignement incombent aux écoles franchisées en contrepartie des frais de scolarité qu’elles perçoivent. Elle précise que les factures présentées à l’appui des écritures comptables de la société requérante n’apportent pas d’éléments suffisamment précis sur la nature des charges en cause et la contrepartie que la société en aurait retirée. Le libellé de la prestation démontre qu’il s’agit de cours dispensés aux étudiants. Les factures n° 20181202 du 2 décembre 2018 d’un montant de 448 000 euros et n° 20191225 du 25 décembre 2019 d’un montant de 516 000 euros, établies par la société Universchool Supply et Trading Ltd, établie à Hong Kong indiquent avoir pour objet « Courses in Vatel’s school » (traduction libre : « Cours à l’école Vatel »), et détaillent, pour chaque école franchisée, une formation de quatre semaines consécutives destinée aux étudiants de 2e et de 3e année, dont le contenu est respectivement libellé, pour les deux premières semaines, « Intercultural Course and Marketing » (traduction libre : « Cours et marketing interculturels ») et, pour les deux suivantes, « International Management Course » (traduction libre : « Cours de management international »). En outre, l’attestation du 20 septembre 2021, postérieure à l’envoi de la proposition de rectification modèle n° 2126 du 29 juillet 2021, rédigée par le directeur général de la société Universchool Supply et Trading Ltd, établit que les cours assurés par cette société sont dispensés aux étudiants des écoles Vatel.

7. En l’espèce, la société requérante produit une convention de partenariat du 17 décembre 2018 signée avec l’école Universchool Supply et Trading Ltd relative à la mise à disposition de deux enseignants pour l’année civile 2019, la copie des factures n° 20181202 du 2 décembre 2018 et n° 20191225 du 25 décembre 2019 ainsi que l’attestation du 20 septembre 2021 par laquelle le directeur général de l’école Universchool Supply et Trading Ltd, mentionne que « les cours dispensés aux étudiants des Ecoles Vatel () ont pour seul objectif l’enseignement des méthodes pédagogiques spécifiques du Management de l’Hôtellerie / Restauration AUX PROFESSEURS DES ECOLES VATEL. » précitées. Toutefois, en se bornant à se prévaloir de ces seuls éléments à l’appui de ses allégations, la société requérante ne démontre pas que les formations en cause qui sont dispensées aux étudiants ainsi qu’elle le reconnaît, auraient eu pour objectif d’enseigner les méthodes pédagogiques du management de l’hôtellerie et de la restauration aux professeurs de l’école Vatel et auraient relevé de la formation continue dispensée à l’égard des franchisés, quand bien même la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du Rhône a émis un avis défavorable au maintien des rectifications. La société requérante qui était uniquement tenue, en vertu du contrat de franchise, d’assumer des dépenses de formation initiale et de formation continue à l’égard de ses franchisés a ainsi acquitté des honoraires relatifs à des cours dispensés aux élèves des écoles Vatel situées à l’étranger alors que ces dépenses incombaient à ses franchisés au titre des frais de scolarité. Dans ces conditions, le service doit être regardé comme apportant la preuve que les charges en litige n’ont pas été exposées dans l’intérêt de la société Vatel Développement. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale les a réintégrées dans les résultats imposables de l’intéressée.

En ce qui concerne la retenue à la source :

8. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / () « . Aux termes de l’article 110 de ce code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. / () « . Aux termes de l’article 119 bis du même code, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : » () / 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source () lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ".

9. Il résulte de l’instruction et de ce qui a été exposé aux points 5 à 7 que le service vérificateur a réintégré dans le résultat fiscal de la société Vatel Développement les charges déduites à raison des honoraires versés à des prestataires externes qui ont bénéficié à ses franchisés domiciliés hors de France. Ces sommes ont été, à bon droit, soumises à la retenue à la source en application des dispositions des articles 109 et 119 bis du code général des impôts précité. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à solliciter la décharge des cotisations de retenue à la source correspondantes.

Sur le bien fondé des pénalités :

10. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt () entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

11. L’administration, en relevant que la société Vatel Développement ne pouvait ignorer qu’elle était uniquement tenue d’assurer la formation initiale et continue des franchisés, que les frais des cours dispensés aux étudiants revenaient aux franchisés ainsi que le nombre important de factures déduites à tort pour chacun des exercices vérifiés, justifie du bien-fondé de l’application de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts. Si la société requérante fait valoir que le caractère délibéré du manquement ne peut être retenu au motif que l’absence de déduction des charges en cause n’était pas évidente alors que le service a remis en cause sa position en ce qui concerne la Chine, il résulte, toutefois, de l’instruction que l’administration s’est fondée sur des contrats de coopération, distincts du contrat de franchise, pour procéder à l’abandon des rehaussements relatifs aux écoles situées dans ce pays. Par ailleurs, l’avis de la commission départementale des impôts alors même qu’il serait favorable à la société Vatel Développement ne permet pas, par lui-même, de faire obstacle à l’application des majorations en litige. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à demander la décharge des pénalités qui lui ont été appliquées.

12. Il résulte de tout ce qui précède, que la requête de la société Vatel Développement doit être rejetée dans toutes ses conclusions.

DÉCIDE :

Article 1er r : La requête de la société Vatel Développement est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Vatel Développement et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience le 26 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M^me Bardad, première conseillère,

M^me Boulay, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juillet 2025.

La rapporteure,

N. BardadLe président,

J. Segado

La greffière,

F. Abdillah

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Une greffière,