Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 novembre et 21 décembre 2023, M. et M^me C… A…, représentés par M^e Tournier et M^e Le Marrec, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux, majorations et intérêts de retard mis à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent, dans le dernier état de leurs écritures, que :

- l’administration a appliqué, à tort, la majoration de 25 % prévue par le 7 de l’article 158 du code général des impôts à la base d’imposition des prélèvements sociaux dus au titre de l’année 2015 ;

- ils justifient du paiement des cotisations d’assurance et donc de leur déduction des revenus fonciers qu’ils ont perçus ;

- le remboursement des frais de péages et de déplacement et les charges d’entretien des véhicules en litige, qui présentent le caractère de frais professionnels, constituent des traitements et salaires.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 mars 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Bardad, première conseillère ;

- et les conclusions de M^me Collomb, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M. C… A… était le président directeur général de la société par actions simplifiée (SAS) Société Nouvelle Dalaudière Franken (SNDF), située à Mérinchal (Creuse). Cette société, qui avait pour objet social la construction de matériel électro-mécanique et toutes applications de la vibration industrielle, recherches, études, constructions et réparations de tous appareils se rapportant à ses activités, a été déclarée en liquidation judiciaire le 18 septembre 2019, avec date d’effet au 25 juillet 2019, puis radiée du registre du commerce et des sociétés le 30 mai 2023. La société SNDF a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. M. et M^me A… ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre des mêmes années. Le service vérificateur a tiré les conséquences de la vérification de comptabilité de la société SNDF sur la situation personnelle de M. et M^me A… en matière de revenus de capitaux mobiliers et en ce qui concerne des loyers non déclarés dans la catégorie des revenus fonciers. A la suite du recours hiérarchique exercé par la société SNDF le 20 juin 2019, les rehaussements notifiés au titre des revenus de capitaux mobiliers ont été diminués. Le service a notifié aux requérants, selon la procédure de rectification contradictoire, prévue par les dispositions de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016 et 2017. Par la présente requête, M. et M^me A… demandent la réduction de ces impositions.

Sur le bien-fondé des impositions :

En premier lieu, les requérants soutiennent que le montant des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l’année 2015 ne pouvait être établi sur une base d’imposition majorée du coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts. Toutefois, il résulte de l’instruction et notamment de la proposition de rectification du 20 décembre 2018 adressée à M. et M^me A…, que l’administration fiscale n’a pas appliqué le coefficient multiplicateur de 1,25 aux prélèvements sociaux dus au titre de l’année 2015. Par suite, le moyen soulevé en ce sens manque en fait et doit être écarté.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Aux termes de l’article 29 du même code : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n’est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant. / Dans les recettes brutes de la propriété sont comprises notamment celles qui proviennent de la location du droit d’affichage ou du droit de chasse, de la concession du droit d’exploitation des carrières, de redevances tréfoncières ou autres redevances analogues ayant leur origine dans le droit de propriété ou d’usufruit ». Aux termes de l’article 31 de ce code : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / (…) a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / a bis) les primes d’assurance ; (…) ».

Il résulte de ces dispositions que les dépenses mentionnées ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu foncier. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives permettant d’établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.

Les requérants demandent la déduction de charges correspondant aux cotisations d’assurance qu’ils ont acquittées pour un montant de 1 920,59 euros au titre de l’année 2015, de 1 959,85 euros au titre de l’année 2016 et de 2 043,27 euros au titre de l’année 2017. Ils ont produit, dans le cadre de la présente instance, d’une part, des appels de cotisation libellés au nom de M^me B… D…, pour le bâtiment situé 1 rue de la Massoubre à Mérinchal (Creuse) pour les années 2015, 2016 et 2017 et d’autre part, des attestations de paiement de chaque cotisation annuelle, établies par la société Allianz Assurances – Assurances Sabatier, le 22 novembre 2023, pour les années précitées et les montants correspondants. Ils doivent ainsi être regardés comme justifiant du paiement des cotisations d’assurance en litige dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction que ces charges n’incomberaient pas au propriétaire du bien immobilier en cause, à savoir M^me B… A…, et que l’administration n’a produit aucune observation à la suite de la production des attestations de paiement du 22 novembre 2023. Dans ces conditions, les contribuables établissent que les dépenses en litige constituent des charges déductibles au sens de l’article 31 du code général des impôts. Par suite, M. et M^me A… sont fondés à soutenir que les dépenses d’assurance en cause constituent des charges déductibles au sens de l’article 31 du code général des impôts et doivent être prises en compte pour la détermination de leurs revenus fonciers au titre des années 2015 à 2017 précitées.

En dernier lieu, d’une part, en vertu du 3 de l’article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109, 110 et 111 du même code. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) ». Aux termes de l’article 223 du même code : « (…) 3. Les personnes morales et associations passibles de l’impôt sur les sociétés sont tenues aux mêmes obligations que celles prévues aux articles 54 bis et 54 quater ». Aux termes de l’article 54 bis de ce code : « (…) Ces mêmes contribuables doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ».

D’autre part, aux termes de l’article 79 du code général des impôts : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu ». Aux termes de l’article 80 ter du même code : « a Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont, quel que soit leur objet, soumis à l’impôt sur le revenu. / b Ces dispositions sont applicables : 1° Dans les sociétés anonymes : au président du conseil d’administration; / au directeur général; (…) ». En vertu des dispositions de l’article 1655 quinquies du code général des impôts, les sociétés par actions simplifiées sont assimilées aux sociétés anonymes, pour l’application de ce code et de ses annexes.

Les remboursements de frais, même non justifiés, consentis au dirigeant d’une société par actions simplifiée, qui sont susceptibles d’être regardés comme un complément de rémunération trouvant son origine dans l’exercice des fonctions de l’intéressé, constituent, en principe, un élément de sa rémunération imposable, en application des dispositions précitées, dans la catégorie des rémunérations alloués aux dirigeants de sociétés par actions simplifiées, sauf si leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans cette hypothèse, les remboursements de frais injustifiés peuvent être imposés comme revenus de capitaux mobiliers.

Il résulte de l’instruction que la société SNDF a comptabilisé, au débit des comptes 625100 « Voyages et déplacements » des frais pour un montant de 76 014 euros en 2015, et 625150 « Frais PDG » des frais pour un montant de 38 465 euros en 2016 et 20 124 euros en 2017. L’administration a remis en cause le caractère déductible de sommes comptabilisées par la société comme des remboursements de frais de déplacement au profit de son dirigeant, M. A…, au motif que la réalité et le caractère professionnel de ces frais n’étaient pas établis. M. et M^me A… ont en conséquence été assujettis, au titre des années 2015 à 2017, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant de l’inclusion dans leur revenu imposable, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes correspondant aux charges ainsi réintégrées dans les bénéfices de la société, qui ont été regardées comme des avantages occultes taxables entre leurs mains en application du c de l’article 111 du code général des impôts.

Toutefois, les frais de déplacements en litige remboursés à M. A… ont été comptabilisés explicitement comme tels dans la comptabilité de la société SNDF. L’administration ne soutient pas, et il ne résulte pas de l’instruction, qu’au regard des fonctions exercées par M. A…, ce complément de rémunération porterait celle-ci à un niveau excessif. Dans ces conditions, quand bien même ces remboursements de frais n’étaient pas justifiés, ils ne constituent pas des revenus distribués au sens des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts dès lors qu’ils ont fait l’objet d’une comptabilisation explicite et doivent être regardés comme des éléments de rémunération imposables sur le fondement de l’article 80 ter du code général des impôts. Dès lors que l’administration s’en tient, en défense, à demander le maintien des impositions en cause sur le seul fondement du c de l’article 111 du code général des impôts et qu’elle n’a pas sollicité, dans le cadre de la présente instance, une substitution de base légale, les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu en litige doivent ainsi être regardées comme dépourvues de base légale et doivent, en conséquence, être déchargées.

Il résulte également de l’instruction que la société SNDF a pris en charge des dépenses d’entretien de véhicules appartenant à M. A… ou loués en son nom à hauteur de 2 800 euros, 2 413 euros et 8 305 euros au titre des exercices clos respectivement en 2015, 2016 et 2017. Ces charges ont été comptabilisées dans les comptes « 613100 Location mat de transport », « 615500 Entretien repar immobili » et « 615600 Maintenance » au titre de ces exercices. Toutefois, ces écritures ne répondaient pas à l’exigence d’une comptabilisation explicite, posée par l’article 54 bis du code général des impôts, de l’avantage en nature ainsi consenti et par suite, ne faisaient pas obstacle à ce que les sommes versées à l’intéressé à ce titre soient qualifiées de rémunérations et avantages occultes au sens des dispositions précitées du c)de l’article 111 du même code.

Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A… sont seulement fondés à solliciter la réduction des impositions en litige à hauteur des rehaussements résultant de la réintégration dans leur revenu global, d’une part, des cotisations d’assurance mentionnées au point 5 qu’ils ont acquittées au titre des années 2015, 2016 et 2017 et, d’autre part, des frais de voyage et déplacement versés à M. A… par la société SNDF au titre des mêmes exercices.

Sur les frais liés au litige :

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et M^me A… et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1 r : Les bases d’imposition à l’impôt sur le revenu de M. et M^me A… au titre des années 2015, 2016 et 2017 sont diminuées, d’une part, dans la catégorie des revenus fonciers, du montant des cotisations d’assurances versées par M^me A… au titre de ces années à raison des locaux de la société SNDF situés à Mérinchal et, d’autre part, dans la catégorie des revenus distribués, du montant des frais de déplacement exposés par M. A… dont il a obtenu le remboursement de cette société au titre de ces mêmes années.

Article 2 : M. et M^me A… sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux, des majorations et intérêts de retard auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 résultant de la réduction des bases d’imposition mentionnées à l’article 1 du présent jugement.

Article 3 : L’Etat versera à M. et M^me A… la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A… est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me C… A… et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience le 7 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pin, président,

M^me Bardad, première conseillère,

M^me Boulay, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 octobre 2025.

La rapporteure,

N. BardadLe président,

F.-X. Pin

La greffière,

F. Abdillah

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Une greffière,