Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 janvier 2022 et 7 septembre 2022, M. A B, représenté par la société d’avocats Brunet, Rudio, Gravelle, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2008 à 2015 pour un montant total de 72 995 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 275 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

— l’administration a irrégulièrement mis en œuvre la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales dès lors qu’il ne peut être regardé comme s’étant opposé au contrôle fiscal ; les pénalités de 100% appliquées sont infondées pour le même motif ;

— l’administration n’est pas fondée à appliquer le délai de reprise spécial de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, applicable en cas d’exercice d’une activité occulte, ainsi que l’amende prévue à l’article 1728 du code général des impôts, dès lors qu’il n’était pas astreint à faire connaître son activité occasionnelle auprès d’un centre de formalités des entreprises et qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives ; l’administration ne peut se prévaloir de la doctrine antérieure à l’intervention du décret n° 2002-375 du 19 mars 2002 qui a modifié l’article 371 AJ de l’annexe II au code général des impôts ;

— il est fondé à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 120 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-PGR-10-70 dès lors qu’il en remplit les trois conditions.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 mai 2022, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Elle soutient que, pour le surplus, les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

La requête a été communiquée au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes qui n’a pas produit de mémoire en défense.

Par une ordonnance du 15 octobre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 14 novembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention entre le Gouvernement de la République Française et le Gouvernement du Royaume de Norvège en vue d’éviter les doubles impositions, de prévenir l’évasion fiscale et d’établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 19 décembre 1980 ;

— le code de commerce ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Syndique, première conseillère,

— les conclusions de M. Khiat, rapporteur public,

— et les observations de M^e Brunet, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, qui réside en Norvège, était propriétaire avec son épouse d’un bien immobilier en France. A l’issue d’une vérification de comptabilité, leur foyer fiscal a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2008 à 2015, établies par voie d’évaluation d’office en application des dispositions de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales et assorties d’une majoration de 100% prévue en cas d’opposition à contrôle fiscal. L’administration ayant accordé en cours d’instance un dégrèvement d’un montant de 818 euros au titre des années 2012 et 2013, en conséquence de la prise en compte de nouvelles charges déductibles, le requérant a modifié les conclusions initialement présentées et demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2008 à 2015 pour un montant total de 72 995 euros.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales : « Les bases d’imposition sont évaluées d’office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ».

3. Il résulte de l’instruction, et n’est pas contesté, que le vérificateur a envoyé le 29 septembre 2016 l’avis de vérification de comptabilité tant à l’adresse personnelle du contribuable en Norvège qu’à l’adresse du bien immobilier en France pour lui proposer un rendez-vous le 28 octobre 2016, qu’il lui a également proposé un rendez-vous le 18 novembre 2016 par un courrier du 28 octobre 2016 ainsi que le 7 décembre 2016 par un courrier du 21 novembre 2016, qu’il a indiqué à plusieurs reprises à M. B qu’il pouvait désigner un mandataire pour le représenter et lui a fait part dans des courriels, traduits en anglais, des conséquences de la mise en œuvre de la procédure d’opposition à contrôle fiscal, notamment concernant la procédure d’évaluation d’office et les pénalités. M. B n’a honoré aucun des rendez-vous, se bornant, après réception du premier courrier, à demander à son cabinet d’expert-comptable de prendre contact avec le service sans lui donner de mandat pour le représenter et, après réception du deuxième courrier, à demander au vérificateur un report du rendez-vous de plus deux mois par rapport à la première date proposée et sur une période très courte comprise entre le 28 décembre 2016 et le 1er janvier 2017. Si la troisième proposition de rendez-vous adressée par le vérificateur n’a été reçue par M. B que le 8 décembre 2016, soit après la date du rendez-vous proposé, il est constant que l’intéressé n’a pas réagi à ce courrier avant la réception du procès-verbal d’opposition à contrôle fiscal en date du 16 décembre 2016. Dans ces circonstances, au regard des diligences effectuées par le vérificateur et notamment de ses mises en gardes quant aux risques encourus, et alors même que M. B a communiqué son numéro de compte bancaire personnel par lequel transitaient les revenus locatifs et a informé le vérificateur que les revenus en litige avaient été déclarés en Norvège où se trouvaient tous les justificatifs, M. B doit être regardé comme ayant adopté un comportement dilatoire constitutif d’une opposition à contrôle fiscal. Par suite, l’administration a régulièrement mis en œuvre la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales de telle sorte que le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure suivie doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

4. D’une part, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite. () ». En application des dispositions du 7° de l’article R. 123-3 du code de commerce, issu de la codification des dispositions du décret n° 96-650 du 19 juillet 1996 relatif aux centres de formalités des entreprises, dans leur rédaction applicable au litige, les services des impôts " créent et gèrent les centres compétents pour les personnes suivantes dès lors qu’elles exercent leur activité à titre de profession habituelle, qu’elles ne relèvent pas des dispositions des 1° à 6° et qu’elles n’ont pas d’autres obligations déclaratives que statistiques et fiscales : () / b) Les assujettis à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; () ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. S’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l’ensemble des circonstances de l’espèce et notamment du niveau d’imposition dans cet autre Etat et des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux Etats.

5. D’autre part, aux termes du premier alinéa de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale ». Une personne donnant habituellement en location des locaux garnis de meubles doit être regardée comme exerçant une profession commerciale au sens de l’article 34 du code général des impôts et, par suite, est passible de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. La durée de la location des locaux est sans incidence sur le caractère habituel et non occasionnel de l’activité de location, lequel résulte de ce que les locaux meublés ont été loués à plusieurs reprises.

6. Enfin, aux termes de l’article 27 de la convention du 19 décembre 1980 entre le Gouvernement de la République Française et le Gouvernement du Royaume de Norvège en vue d’éviter les doubles impositions, de prévenir l’évasion fiscale et d’établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune : " 1. Les autorités compétentes des Etats échangent les renseignements nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention, ou celles de la législation interne des Etats relative aux impôts visés par la Convention dans la mesure où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la Convention. L’échange de renseignements n’est pas restreint par l’article 1er. Les renseignements reçus par un Etat sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernés par l’établissement ou le recouvrement des impôts visés par la Convention, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent faire état de ces renseignements au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. / 2. Les dispositions du paragraphe 1 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat l’obligation : / a) De prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l’autre Etat ; / b) De fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre Etat ; / c) De fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public ".

7. En l’espèce, l’administration a exercé son droit de reprise de l’imposition due au titre des revenus que M. et M^me M. B ont tirés de l’exploitation d’un bien immobilier en France au titre des années 2008 à 2015 dans le délai de dix ans prescrit par le deuxième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales au motif que cette activité présentait un caractère occulte. Le requérant conteste l’application de ce délai de reprise applicable par exception aux motifs qu’il n’était pas astreint à faire connaître son activité occasionnelle auprès d’un centre de formalités des entreprises et qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives.

8. Il résulte de l’instruction que les revenus en litige au titre des années 2008 à 2015 sont tirés de la location saisonnière d’une villa dans les Alpes-Maritimes pour des montants annuels bruts compris entre 19 500 euros et 52 820 euros de telle sorte que cette activité ne peut être regardée comme occasionnelle. Cette activité habituelle constitue ainsi une activité commerciale imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l’article 34 du code général des impôts, soumise à déclaration auprès du centre de formalités d’entreprises du service des impôts des professionnels dont relève le bien en cause, alors même que cette activité n’était pas exercée par M. B sous le régime fiscal du loueur en meublé professionnel.

9. Toutefois M. B fait valoir qu’il a satisfait à ses obligations fiscales en Norvège en produisant des attestations de l’administration fiscale norvégienne mentionnant le montant net des revenus imposés tirés de la location de sa résidence de vacances en France de 2008 à 2013 ainsi que le taux d’imposition en Norvège de 28%. Si le montant net global imposé en Norvège est inférieur au montant net imposé en France, le niveau d’imposition est comparable dès lors que le taux d’imposition en Norvège est sensiblement supérieur au taux de 20 % applicable en France sur le fondement des dispositions combinées des articles 197 et 197 A du code général des impôts. En outre, la France et la Norvège ont signé le 19 décembre 1980 une convention en vue d’éviter les doubles impositions, de prévenir l’évasion fiscale et d’établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune qui comprend, à son article 27 cité au point 6, une clause d’assistance administrative pour lutter contre l’évasion fiscale par l’échange de renseignements pour l’application tant de la convention que de la législation interne des deux Etats relative aux impôts visés par la convention. Dans ces conditions, M. B doit être regardé comme s’étant mépris sur la portée de ses obligations fiscales vis-à-vis de l’administration française. Il en résulte que le requérant est fondé à contester l’application du délai spécial de reprise prévu au deuxième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales et à soutenir que les impositions dues au titre des années 2008 à 2013 sont prescrites. M. B est, dès lors, fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu correspondant à ces années.

Sur les pénalités :

10. En application de l’article 1732 du code général des impôts : " La mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L’application d’une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l’Etat ; () ".

11. Compte tenu de ce qui a été exposé au point 3, M. B n’est pas fondé, au motif qu’il ne pourrait être regardé comme s’étant opposé au contrôle fiscal, à demander la décharge de la majoration de 100% appliquée aux droits en litige sur le fondement de l’article 1732 du code général des impôts.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. B est seulement fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2008 à 2013 et, par voie de conséquence, des pénalités y afférentes.

Sur les frais de l’instance :

13. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. B et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. B est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auquel son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2008 à 2013 et des pénalités correspondantes.

Article 2 : L’Etat versera une somme de 1 500 euros à M. B au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l’audience du 9 janvier 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Mach, présidente,

M^me Syndique, première conseillère,

M^me Tahiri, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 janvier 2025.

La rapporteure,

N. Syndique

La présidente,

A-S. MachLe greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.