Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 23 mars 2023, et des mémoires, enregistrés le 2 janvier 2024 et le 4 février 2025, la société par actions simplifiée STEF Restauration France, représentée par M^e Grousset et M^e Bertacchi, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2021 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat le remboursement des dépens, ainsi la somme de 15 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— son activité taxable au sens du présent litige provient exclusivement d’opérations simples de livraisons de biens, et notamment de denrées alimentaires, les sociétés de restauration clientes, qui constituent des consommateurs moyens au sens de la jurisprudence communautaire, n’étant pas à la recherche de prestations logistiques ou de gestion commerciale, ces dernières prestations consistant en des prestations accessoires aux prestations de livraisons de marchandises dont elles doivent suivre le régime taxable en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;

— les frais de transport facturés à ses clients constituent des frais accessoires aux livraisons de biens au sens du 2° du I de l’article 267 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juillet 2023, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête, soutenant que les moyens qu’elle comporte ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 21 novembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 23 décembre 2024.

Des pièces ont été demandées le 16 janvier 2025 à la société requérante dans le but de compléter l’instruction en application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative. Elles ont été enregistrées et communiquées le 4 février 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. David, conseiller ;

— les conclusions de M. Iss, rapporteur public ;

— et les observations de M^e Bertacchi, pour la SAS STEF Restauration France.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) STEF Restauration France a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, à la suite de laquelle les services de la direction des vérifications nationales et internationales lui ont notifié une proposition de rectification le 20 mai 2021. Au titre de cette période, l’administration a émis un avis de mise en recouvrement le 14 janvier 2022 pour un total de 4 902 959 euros en droits et intérêts de retard, tandis qu’au titre de la période du 1er janvier 2020 au 31 décembre 2021, la société requérante a mis en œuvre la procédure de régularisation prévue à l’article L. 62 du livre des procédures fiscales et a déposé une déclaration complémentaire avant de s’acquitter de sommes exigées, pour un montant global de 3 288 445 euros en droits et intérêts de retard. Après vaine réclamation préalable, la SAS STEF Restauration France demande par la présente requête la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant global de 8 191 404 euros.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. Aux termes du I de l’article 256 du code général des impôts : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ». Aux termes de l’article 267 de ce code : « I.- Sont à comprendre dans la base d’imposition : / 1° Les impôts, taxes, droits et prélèvements de toute nature à l’exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / 2° Les frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services tels que commissions, intérêts, frais d’emballage, de transport et d’assurance demandés aux clients. () ».

3. Il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, que lorsqu’une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d’une prestation ou livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l’opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu’ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. Tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l’assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération.

4. Il résulte de l’instruction que la SAS STEF Restauration France exerce des prestations de livraisons de denrées alimentaires, de logistique et de gestion commerciale à destination de restaurants franchisés. Dans le cadre du présent litige, l’administration a entendu remettre en cause les modalités de facturation définies par la société dans le cadre de ses relations commerciales avec ses clients membres de chaines de restauration « Chipotle », « Courtepaille », « Kelly Delli », « Subway », « La Pataterie », « Pizza Hut » et « KFC ».

5. En premier lieu, en ce qui concerne les contrats conclus par la SAS STEF Restauration France dans le cadre des réseaux « Pizza Hut » et « KFC », il résulte de l’instruction que la requérante a conclu, d’une part avec les sociétés têtes de franchises des chaînes « KFC » et « Pizza Hut », respectivement KFC France SAS et Spizza 30, des contrats cadre dits de « référencement de services logistiques ». D’autre part, la société requérante a conclu des contrats d’approvisionnement et de prestations de services avec chacun des restaurants franchisés désignés par la société tête de franchise.

6. Il résulte de l’instruction, et notamment de l’article 5.2 des deux contrats cadre de référencement de services logistiques conclus avec les sociétés têtes de franchises, que la SAS STEF Restauration France a mis en place un système de facturation reposant d’une part sur une facturation prévisionnelle indiquant les prix de vente et les frais logistiques, et d’autre part sur une facture mensuelle de régularisation prévoyant notamment les lignes de facturation suivantes : « coût des marchandises au prix de vente », « coût des marchandises au prix d’achat », « coût d’entreposage et gestion commerciale » et faisant apparaître les frais de transport sur une ligne spécifique de la facture. Les exemples de contrats d’approvisionnement et de prestations de services conclus avec les établissements franchisés et versés à la présente instance présentent des modalités de facturation similaires en leurs articles 2.4.1 et 4.

7. Il résulte de l’instruction que les services de la direction des vérifications nationales et internationales ont relevé, sur les périodes ayant fait l’objet de vérification de comptabilité, que les factures mensuelles de régularisation, comprenant à la fois des prestations de ventes de marchandises, relevant du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée, et des prestations logistiques et de gestion commerciales, relevant, pour leur part, du taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée, étaient systématiquement supérieures aux factures prévisionnelles, conduisant la SAS STEF Restauration France à émettre en faveur de ses clients des avoirs de régularisation relevant du seul taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, les services de la direction des vérifications nationales et internationales ont considéré que cette pratique contractuelle conduisait à assujettir à un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée des prestations qui auraient dû relever de son taux normal. Cependant, il résulte de l’instruction, et notamment des documents contractuels versés au dossier par la société requérante, que si les stipulations contractuelles entre les ventes de marchandises et les prestations logistiques sont distinctes, elles relèvent d’une modalité de facturation unique. Par ailleurs, il résulte de l’analyse de ces documents contractuels que les prestations logistiques et de gestion commerciale que la société requérante fournit à ses partenaires contractuels sont des prestations accessoires qui doivent partager le régime fiscal de la prestation principale de livraison de denrées alimentaires à laquelle elles se rattachent, dans la mesure où les prestations logistiques et de gestion commerciale ne constituent pas pour les clients de SAS STEF Restauration France une fin en soi et leur permettent de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation principale.

8. En second lieu, en ce qui concerne les relations commerciales entre d’une part la société requérante et d’autre part les réseaux «  Chipotle », « Courtepaille », « Kelly Delli », « Subway » et « La Pataterie », il résulte de l’instruction que si les contrats conclus avec les sociétés têtes de franchises mentionnent des systèmes de facturation différenciant les prestations logistiques et de gestion commerciale, d’une part, et celle de livraisons de marchandises, d’autre part, la société requérante a précisé, en réponse à la mesure d’instruction diligentée par le tribunal sur le fondement de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative le 16 janvier 2025 et sans être utilement contredite par l’administration, qu’elle facture à ses partenaires contractuels uniquement un prix de marchandises à coût complet, incluant le coût des prestations de logistiques et de gestion commerciale, sans que ces dernières prestations ne fassent l’objet d’une prestation ou d’une exécution différenciée, alors qu’au demeurant, les prestations de logistique et de gestion commerciale ne peuvent faire l’objet d’une commande et d’une exécution distincte des prestations de livraisons de marchandises. Dans ces conditions, si les documents contractuels susmentionnés prévoient que les modalités de facturation entre les ventes de marchandises et les prestations logistiques devraient être distinctes, il ressort toutefois de l’exécution des contrats entre les parties et des factures versées à l’instance que ces prestations relèvent d’une facturation unique. Par ailleurs, il résulte de l’analyse de ces documents contractuels que les prestations logistiques et de gestion commerciale que la société requérante fournit à ses partenaires contractuels sont des prestations accessoires qui doivent partager le régime fiscal de la prestation principale de livraison de denrées alimentaires à laquelle elles se rattachent, dans la mesure où les prestations logistiques et de gestion commerciale ne constituent pas pour les clients de SAS STEF Restauration France une fin en soi et leur permettent de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation principale.

9. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de saisir la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle relative à l’article 78 de la directive 2006/112/CE, que la SAS STEF Restauration France est fondée à obtenir la décharge, en droits et intérêts de retard, des suppléments d’imposition en litige.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

10. Il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat le versement à la SAS STEF Restauration France d’une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La SAS STEF Restauration France est déchargée d’un montant total, en droits et intérêts de retard, de 8 191 404 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2021.

Article 2 : L’Etat versera à la SAS STEF Restauration France une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée STEF Restauration France et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l’audience du 6 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Toutain, président,

M. Aymard, premier conseiller,

M. David, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2025.

Le rapporteur,

A. DavidLe président,

E. Toutain

La greffière,

C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.