Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 28 janvier 2021, M. A… B… demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes, pour un montant total de 35 131 euros et le versement d’intérêts moratoires.

Il soutient que :

la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

il était rémunéré en exécution d’un contrat de travail et non d’un mandat social et a été licencié sans cause réelle et sérieuse, lui causant un préjudice réel ;

le service a irrégulièrement renversé la charge de la preuve de l’existence de son contrat de travail, dès lors qu’il lui appartient d’en établir la fictivité ;

il justifie de la qualité de parent isolé au titre de l’année 2017, conformément à la définition donnée par les prévisions du paragraphe n° 160 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-LIQ-10-20-20-10 du 26 mars 2014.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 novembre 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

les conclusions tendant au versement d’intérêts moratoires sont irrecevables, dès lors qu’il n’est justifié d’aucun litige né et actuel avec le comptable public quant au paiement des intérêts dus en vertu de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

les moyens soulevés par M. B… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

le code du travail ;

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M. Barès,

et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. B…, représentant permanent de la société publique régionale Abbaye de Fontevraud (SOPRAF) au sein du groupement d’intérêt économique (GIE) Fontevraud, a conclu, à l’occasion de son départ de cette structure le 30 septembre 2016, un accord transactionnel à la suite duquel il a perçu la somme de 70 000 euros. Informé de cette situation par la chambre régionale des comptes des Pays-de-la-Loire, le service a procédé au contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. B…, selon la procédure de rectification contradictoire. Estimant que la somme perçue devait être analysée comme une indemnité de départ versée à un mandataire social, l’administration fiscale l’a intégrée à l’assiette de l’impôt sur le revenu de M. B… au titre de l’année 2016. Par ailleurs, elle a remis en cause le quotient familial de l’intéressé au titre de l’année 2017, en écartant le bénéfice de la demi-part supplémentaire accordée aux contribuables célibataires, divorcés ou veufs, qui vivent seuls. Par la présente requête, M. B… demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Selon l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. ».

Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 15 mars 2019 précise les dispositions légales retenues comme fondement des impositions en litige, les impositions concernées, les années d’imposition, le montant des rectifications envisagées et les motifs sur lesquels le service s’est fondé pour mettre à la charge de M. B… des suppléments d’impôt sur le revenu. Il a donc été mis en mesure de formuler ses observations de façon entièrement utile. Dans ces conditions, M. B… n’est pas fondé à soutenir que le service aurait procédé à une motivation par référence au rapport de la chambre régionale des comptes des Pays-de-la-Loire et méconnu les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

Sur le bien-fondé des suppléments d’impôt sur le revenu :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

S’agissant de l’année 2016 :

D’une part, aux termes de l’article 80 duodecies du code général des impôts : « 1. Toute indemnité versée à l’occasion de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable, sous réserve des dispositions suivantes. Ne constituent pas une rémunération imposable : 1° Les indemnités mentionnées aux articles L. 1235-1, L. 1235-2, L. 1235-3 et L. 1235-11 à L. 1235-13 du code du travail (…) 2. Constitue également une rémunération imposable toute indemnité versée, à l’occasion de la cessation de leurs fonctions, aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visés à l’article 80 ter. Toutefois, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation, seule la fraction des indemnités qui excède trois fois le plafond mentionné à l’article L. 241-3 du code de la sécurité sociale est imposable. ». Et aux termes de l’article 80 ter du même code : « a Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont, quel que soit leur objet, soumis à l’impôt sur le revenu. b Ces dispositions sont applicables : (…) / 3° Dans les autres entreprises ou établissements passibles de l’impôt sur les sociétés : aux dirigeants soumis au régime fiscal des salariés (…) ». D’autre part, aux termes de l’article L. 1235-3 du code du travail, dans sa rédaction alors applicable : « Si le licenciement d’un salarié survient pour une cause qui n’est pas réelle et sérieuse, le juge peut proposer la réintégration du salarié dans l’entreprise, avec maintien de ses avantages acquis. Si l’une ou l’autre des parties refuse, le juge octroie une indemnité au salarié. Cette indemnité, à la charge de l’employeur, ne peut être inférieure aux salaires des six derniers mois. Elle est due sans préjudice, le cas échéant, de l’indemnité de licenciement prévue à l’article L. 1234-9 ».

Il résulte de la réserve d’interprétation énoncée par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2013-340 QPC du 20 septembre 2013 statuant sur la conformité à la Constitution du 1 de l’article 80 duodecies du code général des impôts que les dispositions de cet article, qui définissent les indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail bénéficiant, en raison de leur nature, d’une exonération totale ou partielle d’impôt sur le revenu, ne sauraient, sans instituer une différence de traitement sans rapport avec l’objet de la loi, conduire à ce que le bénéfice de l’exonération varie selon que l’indemnité a été allouée en vertu d’un jugement, d’une sentence arbitrale ou d’une transaction et qu’en particulier, en cas de transaction, il appartient à l’administration et, lorsqu’il est saisi, au juge de l’impôt, de rechercher la qualification à donner aux sommes objet de la transaction.

A cet égard, les sommes perçues par un salarié en exécution d’une transaction conclue avec son employeur ne sont susceptibles d’être regardées comme des indemnités pour licenciement sans cause réelle et sérieuse mentionnées à l’article L. 1235-3 du code du travail que s’il résulte de l’instruction que la rupture des relations de travail est assimilable à un tel licenciement. Dans ce cas, les indemnités accordées au titre d’un licenciement sans cause réelle et sérieuse sont exonérées. La détermination par le juge de la nature des indemnités se fait au vu de l’instruction et conformément à la jurisprudence établie du juge du travail.

Il résulte de l’instruction que le 7 novembre 2013, la société publique régionale Abbaye de Fontevraud (SOPRAF) a désigné M. B…, son directeur général adjoint, en qualité de représentant permanent auprès du GIE Fontevraud, dont elle est l’administratrice unique, l’intéressé occupant également les fonctions de directeur général de la SASU Fontevraud Resort, une des deux autres membres du GIE. Si pour établir qu’il exerçait ses fonctions dans le cadre d’un contrat de travail, M. B… produit une convention tripartite du 16 décembre 2013 conclue entre le centre culturel de l’Ouest (CCO), par lequel il était jusque-là employé en qualité d’administrateur territorial détaché, le GIE Fontevraud et lui-même, et dans laquelle il est précisé qu’il est engagé par le GIE par contrat à durée indéterminée à compter du 1er janvier 2014, il y est toutefois désigné comme « directeur en charge d’administrer le GIE » et son salaire, forfaitaire et indépendant du nombre d’heures de travail réellement effectuées, est versé par le GIE. Par ailleurs, outre que cette convention a été signée par le président du conseil régional des Pays-de-la-Loire en qualité de président directeur général de la SOPRAF, alors que M. B… avait été expressément désigné comme son représentant permanent, son objet est de mettre un terme à ses relations contractuelles avec le CCO « sans préavis ni indemnité d’aucune sorte » et de définir les nouvelles conditions de travail de l’intéressé au sein du GIE. En outre, en se bornant à faire valoir qu’il rendait compte de l’activité du GIE au conseil régional des Pays-de-la-Loire, soit par téléphone soit dans le cadre de réunions du comité de pilotage, et à produire une attestation établie le 19 janvier 2021 dans laquelle l’ancien président du conseil régional des Pays-de-la-Loire indique que l’intéressé assumait ses fonctions dans le strict cadre de ses directives et de son contrôle et « ne disposait pas à proprement parler d’une autonomie décisionnelle », M. B… n’établit pas qu’il se trouvait dans un lien de subordination avec le GIE. Au contraire, il en assurait la direction, étant d’ailleurs l’unique signataire du contrat constitutif du GIE du 20 novembre 2013, agissant au nom et pour le compte de chacun de ses trois membres. Enfin, le protocole transactionnel signé le 18 juillet 2016 par lequel il a perçu une indemnité transactionnelle d’un montant de 70 000 euros à la suite de son éviction du GIE ne mentionne pas l’existence d’un contrat de travail mais indique au contraire que M. B… est révoqué de ses fonctions de représentant permanent de la SOPRAF au sein du GIE et qu’il doit présenter sa démission de ses autres mandats. La circonstance que son ancienneté au sein du CCO au 1er janvier 2011 soit expressément reprise n’est pas suffisante pour établir que son contrat de travail conclu avec ce centre aurait été transféré au GIE. Dans ces conditions, sans que la charge de la preuve ait été irrégulièrement renversée et dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction qu’il aurait été lié au GIE Fontevraud par un contrat de travail, M. B… ne saurait utilement se prévaloir de ce qu’il aurait fait l’objet d’un licenciement sans cause réelle et sérieuse. Par suite, c’est à bon droit que le service a considéré que l’indemnité transactionnelle perçue par M. B…, qui au demeurant ne se prévaut pas de l’exonération partielle prévue par ce texte en cas de révocation, constituait une rémunération imposable à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016, en application du 2. de l’article 80 duodecies du code général des impôts en ce qu’elle faisait suite à la cessation de ses fonctions de mandataire.

S’agissant de l’année 2017 :

Aux termes de l’article 193 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Sous réserve des dispositions de l’article 196 B, le revenu imposable est, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l’article 194, d’après la situation et les charges de famille du contribuable (…) ». Selon l’article 194 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « I – Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l’article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes : (…) Célibataire ou divorcé ayant deux enfants à charge : 2 (…) II. Pour l’imposition des contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls, le nombre de parts prévu au 1 est augmenté de 0,5 lorsqu’ils supportent à titre exclusif ou principal la charge d’au moins un enfant (…) ». Et aux termes de l’article 196 bis du même code : « (…) Les charges de famille dont il doit être tenu compte sont celles existant au 1er janvier de l’année de l’imposition. Toutefois, en cas d’augmentation des charges de famille en cours d’année, il est fait état de ces charges au 31 décembre de l’année d’imposition (…) ».

Il résulte de ces dispositions que le bénéfice de la majoration du quotient familial qu’elles prévoient ne constitue un droit pour le contribuable que sous la condition, notamment, qu’il vive seul au 1er janvier de l’année d’imposition, c’est-à-dire qu’il ne vive pas en couple. Il ressort d’ailleurs des travaux préparatoires de l’article 2 de la loi de finances pour 2004 dont elles sont issues, ainsi que de ceux de l’article 3 de la loi de finances pour 1996 qui a modifié le II de l’article 194 du même code applicable aux contribuables vivant seuls et ayant au moins un enfant à charge, auquel le législateur a entendu se référer à cette occasion, que ce dernier, en subordonnant à la condition de vivre seul le bénéfice de la majoration des contribuables célibataires, divorcés ou veufs, auparavant accordée à tous ces contribuables sans restriction, a entendu éviter que les couples non mariés soient placés dans une situation plus avantageuse que les couples mariés.

Lorsque, dans le cadre de son pouvoir de contrôle des déclarations des contribuables, l’administration remet en cause, selon la procédure contradictoire, la majoration du quotient familial, il lui incombe d’établir que le contribuable ne vit pas seul au cours de l’année d’imposition et qu’ainsi il ne remplit pas l’une des conditions auxquelles est soumis le bénéfice de ce droit. Le contribuable peut néanmoins, par tous moyens, apporter la preuve contraire.

Pour remettre en cause la majoration du quotient familial de M. B… au titre de l’année 2017, l’administration fiscale s’est fondée sur la circonstance que l’intéressé et M^me C… ont acheté un bien en commun sur la commune d’Angers en 2015 et qu’ils ont chacun indiqué, dans leur déclaration à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016, résider à cette adresse, un avis commun de taxe d’habitation leur ayant d’ailleurs été notifié. Si la seule circonstance que le contribuable réside à la même adresse qu’une personne majeure n’ayant aucun lien de parenté avec lui ne suffit pas à établir que ce contribuable ne vit pas seul au sens des dispositions précitées, l’administration fait toutefois valoir que M. B… indique vivre avec M^me C… un week-end sur deux et certains jours de la semaine lorsqu’il n’a pas la garde de ses enfants. Enfin, l’administration fait valoir, sans être contredite, que M. B… et M^me C… ont acquis, sur la commune de Nantes, une maison en commun le 5 décembre 2017 dans laquelle ils ont emménagé en juillet 2018. Au vu de ces éléments, l’administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve que M. B… ne vivait pas seul au 1er janvier de l’année 2017 au sens des dispositions précitées. En se bornant à soutenir que son concubinage n’est pas continu au seul motif qu’il ne vivrait pas de manière permanente avec sa compagne, le requérant, outre qu’il ne justifie pas d’une adresse à Montlouis-sur-Loire (Indre-et-Loire) au 1er janvier 2017 ni que ses filles y étaient alors scolarisées, n’apporte aucun élément tendant à établir le contraire. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause le bénéfice d’une demi-part supplémentaire du quotient familial de M. B… au titre de l’année 2017.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

M. B… n’est pas fondé à se prévaloir, en application des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 160 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-LIQ-10-20-20-10 du 26 mars 2014 lesquelles ne comportent pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il vient d’être fait application.

Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée en défense, les conclusions à fin de décharge présentées par M. B… doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, et en tout état de cause, celles tendant à l’octroi d’intérêts moratoires.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et au directeur régional des finances publiques des Pays-de-la-Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l’audience du 11 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Allio-Rousseau, présidente,

M. Barès, premier conseiller,

M^me Frelaut, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 octobre 2025.

Le rapporteur,

M. BARESLa présidente,

M.-P. ALLIO-ROUSSEAU

La greffière,

C. MICHAULT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,