Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 14 juin 2021, 18 janvier 2022 et 30 juin 2022, M. B… C…, représenté par M^e Granger, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014, 2015 et 2016, ainsi que les pénalités correspondantes, dans la limite de l’imposition des dividendes perçus en 2014, 2015 et 2016 après imputation de la retenue à la source ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

les dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts ne lui sont pas applicables dès lors qu’il n’est pas établi que la société de droit américain Mcbride holding LLC serait soumise à un régime fiscal privilégié ;

le droit de reprise de l’administration est prescrit s’agissant des dividendes perçus de la société Mcbride holding LLC au titre de l’année 2013 ;

le résultat fiscal de la société Mcbride holding LLC doit être déterminé selon le régime des sociétés mères prévu à l’article 145 du code général des impôts et conformément aux paragraphes nos 300 et 320 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20, sans qu’il y ait lieu d’exiger qu’elle ait opté pour l’impôt sur les sociétés ;

il est fondé à bénéficier d’un abattement de 40% du montant brut des revenus distribués de la société Mcbride holding LLC en application des dispositions de l’article 158 du code général des impôts ;

il est fondé à bénéficier de l’imputation sur les dividendes perçus de la société Mcbride holding LLC des retenues à la source versées par sa filiale, la société ECLIM, afin d’éviter une double imposition, conformément aux stipulations des articles 7-4 et 4-3 modifiés de la convention fiscale entre la France et les Etats-Unis.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 décembre 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 31 août 1994 ;

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M. Barès,

les conclusions de M. Huin, rapporteur public,

et les observations de M^e Granger, représentant M. C….

Considérant ce qui suit :

M. C…, associé unique de la société de droit américain Mcbride holding LLC, domiciliée dans l’Etat du Delaware (Etats-Unis d’Amérique), a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel il s’est vu notifier, par une proposition de rectification du 14 décembre 2017, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2013, 2014, 2015 et 2016 sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, à raison des dividendes que la société Mcbride holding LLC a perçus de sa filiale, l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée ECLIM, domiciliée à Beaucouzé (Maine-et-Loire). L’administration fiscale ayant rejeté ses réclamations, M. C… demande au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d’imposition, ainsi que les pénalités correspondantes, dans la limite de l’imposition des dividendes perçus en 2014, 2015 et 2016 après imputation de la retenue à la source.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la loi interne :

En premier lieu, aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206. (…) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l’entité juridique était imposable à l’impôt sur les sociétés en France. (…) ». Aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A du code général des impôts : « (…) les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. ».

Il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier d’abord, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française. Pour l’application des deux premiers alinéas de l’article 238 A du code général des impôts, la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l’administration. Il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l’administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause.

Pour imposer entre les mains de M. C… les dividendes de la société américaine Mcbride holding LLC, le service a relevé, d’une part, que cette société, constituée d’un associé unique, était considérée comme inexistante par les autorités fiscales américaines et dès lors non soumise à l’impôt et, d’autre part, qu’elle pouvait être assimilée, en droit français, eu égard à ses caractéristiques, à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL), à laquelle est applicable le régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du code général des impôts. Dans ces conditions, dès lors que la société Mcbride holding LLC n’est pas imposable aux Etats-Unis, il résulte de l’instruction que le service était fondé à considérer qu’elle y est soumise à un régime fiscal privilégié par rapport à celui qui lui serait applicable en France, y compris s’il s’agit du régime favorable des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts. M. C…, qui ne conteste pas l’assimilation de la société américaine à une EURL, ne remet pas sérieusement en cause l’existence d’une imposition en France d’une telle entreprise en se fondant sur la seule circonstance que ses revenus sont imposés entre les mains de son associé unique, dans l’hypothèse où elle n’a pas opté pour un assujettissement à l’impôt sur les sociétés. En outre, il n’établit pas que la société de droit américain serait également translucide, faute de justifier qu’il serait, en qualité d’associé unique, soumis à l’impôt aux Etats-Unis. Par suite, c’est à bon droit que le service a estimé que les bénéfices réalisés par la société Mcbride holding LLC de 2012 à 2016 constituaient des revenus de capitaux mobiliers devant être imposés sur le fondement des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts entre les mains de M. C….

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (…) Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du même code n’ont pas été respectées. (…) ». Aux termes de l’article 50 septies de l’annexe II au code général des impôts : « La personne physique qui est dans le champ d’application de l’article 123 bis du code général des impôts doit produire, dans le même délai que la déclaration d’ensemble de ses revenus, une déclaration comportant les renseignements et documents suivants (…) ».

Il résulte de l’instruction que M. C…, qui entre dans le champ d’application de l’article 123 bis du code général des impôts, comme il a été dit au point 4, n’a pas produit de déclaration relative à la société Mcbride holding LLC, ce que l’intéressé ne conteste pas. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a exercé son droit de reprise au titre des années 2013 à 2016. Par suite, le moyen tiré de la prescription du droit de reprise de l’administration s’agissant des bénéfices de la société Mcbride holding LLC au titre de l’année 2013 doit être écarté.

En troisième lieu, aux termes du 1 de l’article 145 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu’il est défini à l’article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : / a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l’administration ; / b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice ; ce pourcentage s’apprécie à la date de mise en paiement des produits de la participation. / (…) ». Et le 1 de l’article 216 du même code dispose que : « Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visées à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges. / (…) ».

Pour l’application de l’article 123 bis du code général des impôts, les bénéfices ou les revenus positifs d’une entité juridique établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié sont déterminés selon les règles du code général des impôts comme si l’entité juridique était imposable à l’impôt sur les sociétés en France. Ces règles incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts dès lors que l’entité juridique serait soumise totalement ou partiellement à l’impôt sur les sociétés au taux normal si elle était établie en France.

Il résulte de l’instruction que les bénéfices de la société Mcbride holding LLC que le service entend imposer entre les mains de M. C…, correspondent aux dividendes, après retenue à la source, que sa filiale, l’EURL ECLIM, entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés, lui a versés. Ainsi, dès lors que les bénéfices de la société Mcbride holding LLC, soumise à un régime fiscal privilégié, doivent, pour l’application de l’article 123 bis, être déterminés uniquement selon les règles du code général des impôts, comme si elle était imposable en France et qu’il n’est pas contesté qu’elle remplirait toutes les conditions pour bénéficier du régime visé à l’article 145 du code général des impôts si elle était établie en France, et ce, indépendamment de la formalisation d’une option, c’est à tort que l’administration fiscale a refusé d’appliquer le régime des sociétés mères pour déterminer les bases d’imposition de l’impôt sur le revenu de M. C… au titre des années en litige.

En quatrième lieu, aux termes de l’article 158 du code général des impôts : « (…) 3. 1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section (…) 2° Les revenus mentionnés au 1° distribués par les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés ou d’un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur les revenus et résultant d’une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, d’un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu. A compter du 1er janvier 2009 pour les sociétés étrangères n’ayant pas leur siège dans un Etat de la Communauté européenne, cette disposition est réservée aux revenus distribués par des sociétés établies dans un Etat ou territoire ayant conclu une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale ; 3° Les dispositions du 2° ne s’appliquent pas : (…) / e. Aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis ; »

Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que les dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts sont applicables aux bénéfices de la société Mcbride holding LLC. Par suite, M. C… ne peut utilement se prévaloir de l’abattement égal à 40% des revenus de capitaux mobiliers prévu au 2° du 3. de l’article 158 du code général des impôts dans le calcul du montant des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à sa charge.

En dernier lieu, il résulte de l’instruction que les retenues à la source au titre des années 2014, 2015 et 2016, auxquelles l’EURL ECLIM a été assujettie à raison des dividendes qu’elle a versés à sa société mère, la société Mcbride holding LLC, ont fait l’objet d’une décision de dégrèvement du service du 2 décembre 2021. Dans ces conditions, M. C… n’est pas fondé à solliciter leur imputation sur le montant des dividendes qu’il est réputé avoir perçus de la société américaine. Par suite, le moyen tiré de ce que ces dividendes font l’objet d’une double imposition doit être écarté.

En ce qui concerne l’application de la convention fiscale bilatérale franco-américaine :

Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que ni la société Mcbride holding LLC ni M. C… ne sont assujettis à l’impôt aux Etats-Unis. Par suite, M. C… ne saurait utilement se prévaloir des stipulations de la convention fiscale franco-américaine pour faire obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

M. C… n’est pas fondé à se prévaloir, en application des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes nos 300 et 320 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20 lesquelles ne comportent pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il vient d’être fait application.

Il résulte de tout ce qui précède que M. C… est fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014, 2015 et 2016, dans la limite de la réduction de ses bases d’imposition aux bénéfices de la société Mcbride holding LLC déterminés, pour les mêmes années, par l’application du régime visé aux articles 145 et 216 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme que demande M. C… en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Les bases d’imposition à l’impôt sur le revenu auquel M. C… a été assujetti au titre des années 2013, 2014, 2015 et 2016 sont réduites aux bénéfices de la société Mcbride holding LLC déterminés, pour les mêmes années, par l’application du régime visé aux articles 145 et 216 du code général des impôts.

Article 2 : M. C… est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014, 2015 et 2016, à hauteur de la réduction des bases d’imposition mentionnées à l’article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B… C… et à la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 5 février 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Allio-Rousseau, présidente,

M. Barès, premier conseiller,

M^me Frelaut, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 février 2026.

Le rapporteur,

M. BarèsLa présidente,

M.-P. Allio-Rousseau

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,