Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 18 novembre 2021 et le 15 mai 2023, M. A B, représenté par M^e Ferrandi, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre des périodes allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012, du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 et du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, en droits et pénalités ;

2°) à titre subsidiaire, de lui accorder le bénéfice de la cascade et de prononcer, en conséquence, la réduction correspondante des cotisations d’impôt sur le revenu qu’il a acquittées au titre des années 2012 à 2014.

Il soutient que :

— les impositions litigieuses ont été établies à l’issue d’une procédure irrégulière, dès lors que le service vérificateur a procédé non pas à un contrôle sur pièces mais à une véritable vérification de comptabilité sans qu’il puisse bénéficier des droits du contribuable vérifié ; cela va également à l’encontre de la doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-20-20120912 ;

— les droits de la défense ont été méconnus dès lors qu’il a été privé d’un véritable débat oral et contradictoire ;

— l’administration a méconnu les obligations d’information et de communication qui lui incombent en vertu des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

— la proposition de rectification ne mentionne pas le détail des bases de calcul des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ;

— le service n’a pas tenu compte de la taxe sur la valeur ajoutée déductible ;

— les prestations qu’il effectue pour le groupement d’intérêt économique (GIE) Amigale ont trait à la formation professionnelle ; il intervient en tant que professionnel reconnu lors de formations dispensées auprès d’autres médecins ; cette activité accessoire est étroitement liée à son activité principale d’exercice de la médecine ; de telles prestations sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ;

— l’assertion de l’administration fiscale selon laquelle il s’agirait d’honoraires versés en échange de la gestion du GIE Amigale et fausse et non étayée ; l’administration fiscale entend ainsi inverser la charge de la preuve ;

— si les rappels de taxe sur la valeur ajoutée devaient être maintenus, il conviendrait de prononcer la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu acquittées par M. B au titre des années 2012 à 2014 au titre de la déduction en cascade des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, en vertu des dispositions de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 mars 2021, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés au soutien de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Kolf, rapporteure,

— et les conclusions de M^me Perez, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A B, qui exerce l’activité de médecine générale et de mésothérapie, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel l’administration fiscale a estimé qu’il avait à tort exonéré de taxe sur la valeur ajoutée une partie de ses recettes. Elle l’a, en conséquence, dans le cadre de la procédure de taxation d’office, assujetti à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012, du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 et du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014. Par la présente requête, M. B demande la décharge de ces impositions, en droits et pénalités.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications, ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». Lorsque l’administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées de contrôler sur pièces les déclarations du contribuable, en lui demandant, le cas échéant, des justifications complémentaires ou en se procurant des éléments auprès de tiers au titre de son droit de communication, sans toutefois procéder à un examen critique des documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à une vérification de comptabilité. En revanche, l’administration procède à la vérification de comptabilité d’une entreprise lorsqu’en vue d’assurer l’établissement d’impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l’exactitude. L’exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure, notamment, l’envoi ou la remise de l’avis de vérification auquel se réfère l’article L. 47 du livre des procédures fiscales.

3. Si l’administration a procédé à une vérification de comptabilité du GIE Amigale dont M. B est président, et opéré un contrôle sur pièces des déclarations de ce dernier, elle n’a ainsi effectué aucune vérification de comptabilité de M. B, dès lors qu’elle s’est bornée à rapprocher ses déclarations fiscales avec les pièces obtenues dans le cadre de la vérification de comptabilité diligentée à l’encontre du GIE sans remettre en cause leur exactitude et ne s’est livrée à aucun contrôle de leur sincérité des déclarations en les comparant avec ses écritures comptables. Il s’ensuit que M. B n’est pas fondé à soutenir qu’il aurait été privé, à tort, des garanties du contribuable vérifié, ni que les droits de la défense auraient été méconnus en l’absence de débat oral et contradictoire. En outre, le requérant n’est pas fondé à invoquer la doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-20 du 12 septembre 2012, qui n’est pas utilement invocable en matière de procédure et qui, au surplus, n’ajoute pas à la loi.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L.76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».

5. D’une part, il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, d’informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition, afin de permettre à l’intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l’intéressé.

6. D’autre part, l’obligation qui est ensuite faite à l’administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui les demande ou de lui communiquer, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents ou copies de documents contenant les renseignements qu’elle a utilisés pour procéder aux redressements ne peut porter que sur les documents effectivement détenus par les services fiscaux. Dans l’hypothèse où les documents que le contribuable demande à examiner sont détenus non par l’administration fiscale, qui les a seulement consultés à l’occasion d’une vérification de comptabilité concernant une autre société, mais par cette dernière, il appartient à l’administration fiscale, d’une part, d’en informer l’intéressé afin de le mettre en mesure d’en demander communication à ce tiers et, d’autre part, de porter à sa connaissance l’ensemble des renseignements fondant l’imposition recueillis à l’occasion de la vérification de comptabilité de cette autre société.

7. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a indiqué dans la proposition de rectification du 10 décembre 2015 adressée à M. B que les impositions en litige étaient fondées sur les notes d’honoraires et factures qu’il avait émises à destination du GIE Amigale dont il est le président et qui avaient été obtenues dans le cadre d’un droit de contrôle sur place, et qu’il a précisé dans la réponse aux observations du contribuable en date du 15 février 2016, soit préalablement à la mise en recouvrement des impositions en litige en décembre 2016, que ce droit de contrôle avait concerné le GIE Amigale. Dans ces conditions, M. B a été informé, conformément aux dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus de tiers et sur lesquels l’administration a fondé les impositions litigieuses. En outre, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a communiqué à M. B, le 15 février 2016, l’ensemble des éléments obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité diligentée à l’encontre du GIE Amigale qu’elle avait en sa possession, informant l’intéressé qu’elle n’était pas en mesure de lui communiquer les factures dont elle n’avait pas pris de copie et qui étaient demeurées en la possession du GIE, factures dont M. B avait en tout état de cause forcément connaissance puisqu’il les avait émises et auxquelles il avait accès en qualité de président du GIE. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

8. En troisième et dernier lieu, aux termes de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription () ».

9. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification en date du 10 décembre 2015 comporte les modalités de calcul des honoraires perçus par M. B ayant servi de base aux impositions supplémentaires contestées et satisfait ainsi aux prescriptions susmentionnées de l’article L.76 du livre des procédures fiscales. Par conséquent, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 10 décembre 2015 doit être écarté comme manquant en fait.

En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

10. En premier lieu, aux termes de l’article 261 du code général des impôts : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () / 4° a. Les prestations de services () effectuées dans le cadre : / de la formation professionnelle continue, telle qu’elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d’une attestation délivrée par l’autorité administrative compétente reconnaissant qu’elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. / Un décret en Conseil d’Etat fixe les conditions d’application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l’attestation () ».

11. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a remis en cause l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée pratiquée par M. B sur les prestations d’expertise, de conseil et de gestion de formations qu’il facturait au GIE Amigale.

12. D’une part, il est constant que les prestations de service rendues par M. B au GIE Amigale ne constituent pas des soins dispensés dans le cadre de son activité médicale. Il s’ensuit qu’il ne peut pas bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts. D’autre part, il résulte de l’instruction que les factures et notes d’honoraires émises par M. B étaient libellées comme suit : « expertise, conseils et gestion des formations des structures de l’Amigale ». Le requérant, à même d’apporter les éléments permettant de justifier du contenu de ces prestations, n’apporte aucun élément de nature à établir que les prestations qu’il facturait au GIE Amigale correspondaient à des prestations de formation professionnelle continue entrant dans le champ des dispositions du a du 4° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, ni, en tout état de cause, qu’il aurait été titulaire de l’attestation prévue par ces mêmes dispositions et dont les personnes privées dispensant des formations professionnelles doivent être titulaires pour être en mesure de bénéficier d’une exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a remis en cause l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée pratiquée par M. B.

13. En second lieu, aux termes de l’article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / () 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures () ".

14. Si M. B fait valoir que l’administration fiscale aurait dû admettre en déduction la taxe sur la valeur ajoutée qu’il a acquittée sur les dépenses qu’il a engagées dans le cadre des prestations de services rendues au GIE Amigale, il ne produit aucun élément permettant d’établir, ainsi que cela lui incombe, qu’il aurait effectivement engagé de telles dépenses et acquitté la taxe sur la valeur ajoutée sur ces dépenses. Le moyen tiré du défaut de prise en compte de la taxe sur la valeur ajoutée déductible doit, dès lors, être écarté.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. B doivent être rejetées.

Sur le bénéfice de la cascade :

16. Aux termes de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales « En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l’assiette de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification () ».

17. En l’absence de rectifications apportées à l’impôt sur le revenu, le moyen tendant au bénéfice de la cascade est inopérant. Il s’ensuit que les conclusions tendant au bénéfice de la cascade doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l’audience du 15 juin 2023, à laquelle siégeaient :

M^me Mear, présidente,

M^me Kolf, conseillère,

M. Cherief, conseiller,

Assistés de M^me Sussen, greffière.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 juin 2023.

La rapporteure,

signé

S. KOLF

La présidente,

signé

J. MEAR

La greffière,

signé

C. SUSSEN

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Ou par délégation la greffière,