Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 10 novembre 2021 et 22 février 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Fica, représentée par M^e Mundet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, en 2017, et en 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

— la proposition de rectification du 13 décembre 2019 est entachée d’irrégularité car elle est insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

— la prescription pour l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2016 doit être regardée comme acquise car l’administration n’établit pas avoir notifié la proposition de rectification du 13 décembre 2019 dans le délai de reprise prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, soit avant le 31 décembre 2019 ;

— c’est à tort que l’administration a remis en cause la déductibilité des charges financières liées au prêt de 3,1 millions d’euros souscrit par le gérant de la société civile immobilière 3R, dont la SAS Fica est l’associée unique.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 janvier 2022, l’administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction du contrôle fiscal Sud-Est, conclut au rejet de la requête au motif qu’aucun des moyens soulevés par la société requérante n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique du 13 novembre 2024 :

— le rapport de M^me Raison, rapporteure,

— les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

— et les observations de M^e Mundet, représentant la SAS Fica.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Fica, qui exerce une activité de holding, détient la totalité des parts de la SCI 3R. A l’issue d’une vérification de comptabilité de la SCI 3R ayant conduit le service vérificateur à en rehausser le résultat fiscal pour les exercices clos le 31 décembre 2016 et le 31 décembre 2017, la SAS Fica s’est vu notifier, après un contrôle sur pièces, deux propositions de rectification des 13 décembre 2019 et 29 juin 2020, par lesquelles le service a rehaussé l’impôt sur les sociétés au titre des exercices objets du contrôle. Par la présente requête, la SAS Fica demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge.

Sur la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ( ) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition, de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. Il résulte de l’instruction que les propositions de rectification des 13 décembre 2019 et 29 juin 2020 mentionnent l’impôt concerné, les années d’imposition ainsi que les bases imposables, indiquent les dispositions du code général des impôts qui fondent en droit les impositions contestées et comportent un exposé précis des éléments de fait justifiant les redressements envisagés. Les deux propositions de rectification indiquent en particulier que les rectifications proposées concernent l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31/10/2017 et le 31/10/2018, qu’elles « s’approprie(nt) les motifs de rectifications de la proposition modèle 3924 adressé à la SCI 3R », tout en précisant les bases imposables, issues de la réintégration du résultat fiscal de la SCI 3R dans les comptes de l’exercice de la société requérante. Par suite, compte tenu de ces éléments, si les propositions de rectification adressées à la requérante font expressément référence à celle adressée à la SCI 3R, société civile immobilière fiscalement transparente et détenue intégralement par la requérante, domiciliée à la même adresse, la requérante n’est pas fondée à soutenir que les propositions contestées ne sont pas conformes au texte susvisé. Par ailleurs, si la société requérante fait valoir que l’administration ne rapporte pas la preuve de l’acte anormal de gestion qui lui est reproché, cette critique a trait au bien-fondé de l’imposition en litige et est, en elle-même, sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification. Dans ces conditions, les propositions de rectification ne sont pas entachées d’irrégularité pour défaut de motivation et ne contreviennent pas, dès lors, aux dispositions précitées de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la prescription du délai de reprise au titre de l’exercice 2016 :

4. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. () ». Aux termes de l’article L. 189 de ce livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification () ».

5. Eu égard à l’objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l’administration pour exercer son droit de reprise, la date d’interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l’adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n’a pu lui être remis lors de sa présentation et que le contribuable a été avisé de sa mise en instance, qu’il l’ait retiré ultérieurement ou ait négligé de le retirer.

6. Si le contribuable conteste qu’une décision lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation de l’administration postale ou d’autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d’un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d’une notification régulière le pli recommandé retourné à l’administration auquel est rattaché un volet « avis de réception » sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l’enveloppe ou l’avis de réception, l’indication du motif pour lequel il n’a pu être remis.

7. Il est constant que la proposition de rectification du 13 décembre 2019 a été distribuée à la SCI 3 R le 2 janvier 2020. Si l’administration fiscale allègue que la lettre recommandée contenant ladite proposition de rectification aurait, en réalité, été présentée le 17 décembre 2019, l’avis de réception postal qu’elle produit ne mentionne qu’une date de distribution, celle du 2 janvier 2020, sans préciser de date de présentation, de telle sorte qu’il ne peut, à lui seul, établir la réalité d’une présentation du pli avant le 31 décembre 2019. L’administration fiscale ne peut pas davantage se prévaloir de l’attestation du service postal établie le 14 janvier 2020 dès lors que, ainsi qu’elle le reconnaît elle-même, cette attestation est manifestement erronée en ce qu’elle mentionne, à tort, que le pli aurait été retourné à l’expéditeur le 7 janvier 2020 avec la mention « pli avisé et non réclamé » alors qu’il n’est pas contesté que le pli a été retiré le 2 janvier 2020. Il s’ensuit que la SCI 3 R est fondée à soutenir que la proposition de rectification du 13 décembre 2019 lui a été notifiée postérieurement au délai de reprise qui expirait, concernant l’imposition supplémentaire en litige, le 31 décembre 2019.

8. Il résulte de ce qui précède que la SAS Fica est fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l’année 2016.

En ce qui concerne la déductibilité des intérêts d’emprunt au titre de l’exercice 2017 :

9. D’une part, aux termes des dispositions du 2 de l’article 38 du code général des impôts : « () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ». Par ailleurs, aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts dont les dispositions sont applicables à l’impôt sur les sociétés en vertu du I de l’article 209 de ce même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ». Les charges pouvant être admises en déduction du bénéfice imposable, en application des dispositions précitées de l’article 39 du code général des impôts, doivent avoir été exposées dans l’intérêt direct de l’entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs.

10. En outre, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne lesdites charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’en a retirée l’entreprise. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

11. L’administration fiscale a remis en cause la déduction au titre de l’exercice 2017, par la SCI 3R, des intérêts de l’emprunt d’un montant de 3,1 millions d’euros souscrit par M. A en 2011, alors qu’il était gérant associé de la SCI 3R, aux fins de racheter un prêt antérieur de la banque destiné à financer l’acquisition des parts sociales de la SCI 3R. Au soutien de ses conclusions en décharge, la requérante expose que les intérêts de l’emprunt litigieux peuvent être admis en déduction, dès lors que le prêt contracté en 2011, s’inscrivant dans la continuité du précédent emprunt destiné à l’acquisition des parts de la SCI 3R, n’a en définitive été contracté que pour assurer la conservation du patrimoine de la SCI 3R. Or, si les intérêts d’un emprunt substitutif souscrit par un associé pour acquérir les parts d’une société de personnes sont déductibles du résultat, c’est à la condition d’une continuité de l’objet de l’endettement. En l’espèce, il résulte de l’instruction que M. A a, par un apport à la SAS Fica de l’intégralité de ses parts détenues dans la SCI 3R en date du 27 octobre 2015, perdu la qualité d’associé de la SCI 3R. Par suite, cet apport et la perte de la qualité d’associé qui s’en est suivie ont introduit une discontinuité de l’objet de l’endettement faisant ainsi obstacle à la déduction des intérêts d’emprunt par la SAS Fica, sans qu’ait d’incidence la circonstance que M. A soit resté le gérant de la SCI 3R ainsi que le principal associé de la SAS Fica.

12. Il résulte de ce qui précède que la SAS Fica n’est pas fondée à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés consécutives au rehaussement du résultat fiscal au titre des années concernées par réintégration des charges financières d’intérêts de l’emprunt litigieux.

Sur les frais liés au litige :

13. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ». Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme réclamée par la SAS Fica au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La SAS Fica est déchargée, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2016.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la SAS Fica est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Fica et à l’administratrice des finances publiques, directrice de la direction du contrôle fiscal du Sud-Est.

Délibéré après l’audience du 13 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Emmanuelli, président,

M^me Sorin, première conseillère,

M^me Raison, première conseillère,

assistés de M^me Foultier, greffière.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2024.

Le rapporteur,

Signé

L. RAISONLe président,

Signé

O. EMMANUELLI

La greffière,

Signé

M. FOULTIER

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier en chef,

Ou par délégation, la greffière.

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