Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 20 mars 2023, M. C A, représenté par M^e Pelloux et M^e Choisy, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge ainsi qu’à celle de son ex épouse, M^me B, au titre des années 2014 et 2015 à raison des revenus distribués par la société à responsabilité limitée Chriselo ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5.000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

1°) les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à la charge de la société Chriselo ne sont pas fondées dès lors :

— d’une part, que la procédure d’imposition est irrégulière, le service ne l’ayant pas suffisamment informée, aux termes des courriers des 13 avril et 6 septembre 2017, des traitements informatiques envisagés sur sa comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; les interprétations administratives publiées le 7 juin 2017 sous la référence BOI-CF-IOR-60-40-30 n°120 et 130 rappellent la même obligation ;

— d’autre part, que le rejet de sa comptabilité au regard du caractère non significatif des anomalies constatées lors de son examen et du traitement des données informatiques n’est pas fondé ;

— enfin, que la méthode appliquée par le service pour reconstituer ses recettes est radicalement viciée et excessivement sommaire ;

2°) le service n’apporte pas la preuve de l’appréhension des revenus distribués, la désignation des bénéficiaires faite dans le cadre de la procédure prévue à l’article 117 du code général des impôts, constituant une simple information qui ne peut lui être opposée à défaut d’acceptation de sa part.

Par un mémoire en défense enregistré le 27 juillet 2023, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— il y a lieu de procéder à une substitution de base légale en fondant les rectifications en litige sur les dispositions du 1° de l’article 109-1 du code général des impôts, en lieu et place des dispositions du c. de l’article 111 de ce code ;

— les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement informées du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique du 24 avril 2025 :

— le rapport de M^me Chevalier, rapporteure,

— les conclusions de M^me Perez, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Pelloux, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A et M^me B étaient associés à hauteur respectivement de 75% et 25% de la société à responsabilité limitée (SARL) Chriselo qui exerçait une activité de restauration. Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur l’ensemble des opérations et déclarations susceptibles d’être examinées au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 à l’issue de laquelle l’administration fiscale l’a notamment assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015. L’ayant informée de ce que les omissions de recettes constatées constituaient des revenus distribués l’administration fiscale a invité la société à fournir les nom et adresse du ou des bénéficiaires de ces distributions ainsi que le montant correspondant. Ayant désigné M^me B, épouse A, gérante de la société comme bénéficiaire des sommes réputées distribuées, l’administration fiscale lui a notifié ainsi qu’à son époux M. A, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 par une proposition de rectification du 18 décembre 2017. Ces sommes ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020 pour un montant total de 331.300 euros. Après avoir formé une réclamation préalable qui a été implicitement rejetée par l’administration fiscale, M. A demande la décharge de ces cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition de la société Chriselo :

2. Le principe d’indépendance des procédures d’imposition implique que les moyens contestant la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société soumise au régime d’imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions mises à la charge de l’un de ses associés ou gérants.

En ce qui concerne le bien-fondé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu découlant des revenus distribués :

3. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués :/ () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () « . L’article 109 du même code énonce : » 1. Sont considérés comme revenus distribués : () / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ".

4. Si l’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée. En l’espèce, il y a lieu de faire droit à la demande de l’administration dès lors que la substitution des dispositions précitées de l’article 109 du code général des impôts en lieu et place des dispositions de l’article 111 du même code n’a pas pour effet de priver les requérants d’une garantie.

5. M. A conteste les impositions supplémentaires mises à la charge de son foyer fiscal au motif, d’une part, de ce que les omissions de recettes constatées à la suite du rejet de la comptabilité et de la reconstitution du chiffre d’affaires de la société Chriselo ne sont pas fondées, et, d’autre part, de ce que l’administration n’apporte pas la preuve de l’appréhension de ces revenus distribués.

6. Il résulte de l’instruction, en particulier de la proposition de rectification adressée à M. A et M^me B, que l’administration fiscale a imposé les revenus qualifiés de distribués résultant des omissions de recettes de la société Chriselo pour des montant de 189.398 euros au titre de l’année 2014 et de 324.193 euros au titre de l’année 2015 entre les mains de M^me B et de son époux M. A, la société ayant désigné M^me B, en sa qualité de gérante, comme en étant la bénéficiaire sur le fondement des dispositions du c) de l’article 111 du code général des impôts.

S’agissant du bien-fondé des omissions de recettes de la société Chriselo constatées par l’administration fiscales :

7. En premier lieu, et d’une part, aux termes du deuxième alinéa de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « () La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe () à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge () ». D’autre part, aux termes de l’article 54 du code général des impôts : « Les contribuables mentionnés à l’article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ». Et, aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () IV. – Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements. ».

8. Si M. A soutient que le rejet de la comptabilité de la société par l’administration fiscale n’est pas fondé, pour rejeter la comptabilité de la société Chriselo comme dépourvue de valeur probante, le service a d’abord relevé des anomalies résultant de l’examen de la comptabilité de la société qui tiennent en l’achat de vins rosés et rouges sans facture et non comptabilisés et de produits (bière et vin rosé) présents dans les inventaires de stocks mais ne figurant en revanche sur aucune facture d’achats, vente et carte de prix. Il a ensuite constaté un certain nombre de manquements résultant du traitement des données informatiques lesquels ne permettent notamment pas de vérifier la séquentialité des commandes dans la donnée élémentaire, de lier la vente et le règlement d’après l’index d’origine, de valider la révision comptable, de relier une écriture à sa pièce justificative et que ces manquements portent atteinte au principe du caractère définitif ou intangible de la comptabilité et des pièces qui s’y rapportent. S’agissant des irrégularités constatées dans la comptabilité, M. A ne conteste pas sérieusement l’existence d’achats de marchandises (vins) sans factures et non comptabilisées alors que, contrairement à ce qu’il soutient, l’administration fiscale expose pour chaque exercice vérifié les ventes de ces marchandises qu’elle a effectué et qui représentent un chiffre d’affaires net total de 17.648 euros au titre de l’exercice clos en 2014 et de 19.995 euros au titre de l’exercice clos en 2015. Par ailleurs, il ne conteste pas l’existence de deux produits (vin Sanglière rosé et bière Pelfort brune) dans les inventaires de stocks qui ne figurent pourtant sur aucune facture d’achat, ni aucune vente ou carte de prix et dont l’importance fluctue entre les exercices vérifiés. Ces circonstances, qui ne sauraient être regardées comme peu significatives comme le soutient le requérant, sont, à elles seules, de nature à priver la méthode de comptabilisation des recettes de la société ainsi que sa comptabilité, de toute valeur probante.

9. En second lieu, aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionné à l’article L. 59 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. () Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu ».

10. M. A conteste la méthode de reconstitution de recettes mise en œuvre par l’administration fiscale et considère que cette dernière n’est pas représentative des conditions d’exploitation réelles de l’établissement.

11. En dépit de l’avis du 4 avril 2019 de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires proposant leur abandon, l’administration fiscale a maintenu les bases d’imposition notifiées. De plus, les impositions contestées ont été établies selon la procédure de redressement contradictoire et n’ont pas été acceptées par le contribuable. Dès lors, il incombe à l’administration d’établir le bien-fondé de la reconstitution des recettes de la société à laquelle elle s’est livrée.

12. Pour reconstituer les recettes de la société Chriselo, le service vérificateur s’est fondé sur la méthode dite « des liquides » qui a consisté à déterminer, pour les exercices 2014 et 2015, la part que représentent les ventes de vins et de bières, en bouteille ou au verre. Après avoir déterminé les quantités de vins et bières achetées ou fournies gratuitement au titre des exercices vérifiés en analysant les factures d’achats produites par la société ou obtenues dans le cadre du droit de communication, le service a déterminé les ventes de vins et bières en tenant compte de la variation des stocks et des doses unitaires et contenances déterminées avec la société pour chaque produit. Il a ensuite déterminé le chiffre d’affaires généré par ces ventes à partir des tarifs pratiqués. Les boissons consommées par le personnel, celles qui ont été offertes ainsi que les pertes n’ont pas été valorisées et des correctifs ont, à cet égard, été appliqués au chiffre d’affaires. L’administration fiscale a ainsi déterminé que le chiffre d’affaires global toutes taxes comprises de la société requérante s’élevait à 1.053.066 euros toutes taxes comprises au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2014 et 1.298.488 euros toutes taxes comprises au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015 après la fixation de la proportion des ventes de liquides à 25% concernant les deux exercices.

13. Si M. A conteste la pertinence de la méthode retenue par l’administration fiscale au motif qu’elle ne tient pas compte des conditions réelles d’exploitation de son établissement, toutefois et d’une part, en se bornant à soutenir que la quote-part du chiffre d’affaires afférentes aux ventes de vins et de bières par rapport au chiffre d’affaires global est trop faible pour être représentative de son activité et en indiquant sans plus de précision et sans aucune production que les omissions de recettes sur les solides sont plus rares, l’intéressé ne remet pas utilement en cause la méthode retenue par l’administration. D’autre part, il ne saurait davantage se prévaloir de ce que la société Chriselo exercerait une activité de bar de manière exclusive à compter de 21h00, dès lors qu’il n’est produit aucun élément de nature à le justifier et qu’il ne résulte pas de l’instruction qu’elle tienne une comptabilité séparée pour chaque activité.

14. Ensuite, à supposer que le service ait commis une erreur dans la détermination des offerts concernant la bière tenant en une mauvaise conversion des verres offerts en litre de bière, cette circonstance, à la supposer établie, emporterait une différence de 444 euros sur la base imposable au titre de l’exercice 2014 établi et de 1928 euros au titre de l’exercice 2015. Dès lors, cette circonstance ne saurait à elle seule conduire à considérer que la méthode retenue par l’administration est radicalement viciée ou excessivement sommaire.

15. Par ailleurs, M. A ne saurait utilement se prévaloir sans plus de précision de ce que le taux de pertes « est manifestement insuffisant au regard de l’activité effectivement exercé », dès lors qu’il résulte de l’instruction que l’ensemble des taux ont été fixés avec l’administration fiscale contradictoirement avec la société.

16. Enfin, M. A ne peut davantage soutenir, que le taux de perte retenu par le service est manifestement erroné pour n’avoir appliqué aucun taux de pertes pour les quantités de bière utilisées dans la composition des boissons mélangées (panaché, monaco, tango et picon bière), dès lors qu’il résulte des termes de la proposition de rectification, que ces produits n’étant pas pris en compte dans la reconstitution du chiffre d’affaires, les quantités de bière nécessaire à leur composition ont été exclues des quantités achetées par la société à proportion des indication qu’elle avait fournies.

17. Il résulte de ce qui précède, que le service vérificateur, a utilisé une méthode de reconstitution de recettes, basée sur les conditions réelles d’exploitation de la société Chriselo qui n’est ni radicalement viciée ni excessivement sommaire, à supposer même qu’une erreur puisse être constaté dans la détermination des offerts de bière. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a procédé au rehaussement de son chiffre d’affaires et, par suite, des recettes générées, et a notamment mis à sa charge de la société Chriselo des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015.

S’agissant de l’appréhension des revenus distribués par M^me B :

18. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme des biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé être le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société qu’il contrôle, sans qu’ait d’incidence la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers.

19. Si M. A soutient que l’administration fiscale n’a pas apporté la preuve de l’appréhension effective par M^me B des revenus regardés comme distribués, il résulte de l’instruction que M. A et M^me B, mariés à la date de l’établissement et du recouvrement des impositions en litige, sont les uniques associés de la société Chriselo et disposent, par conséquent de l’intégralité de son capital social. Par ailleurs, il est constant que M^me B en est la gérante de droit et dispose à cet égard du pouvoir pour engager la société. Enfin, il n’est pas contesté que M. A et M^me B disposent d’une procuration sur les comptes bancaires ouverts au nom de la société auprès de deux établissements bancaires. Compte tenu de ces éléments, c’est à bon droit que l’administration en a déduit que les intéressés géraient en toute autonomie la société et disposaient, sans contrôle, de ses fonds.

20. Il résulte de ce qui précède que l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l’existence des revenus distribués en litige, imposables sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, et de leur appréhension par M. A et M^me B.

21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

22. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante au principal dans la présente instance, la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l’audience du 24 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Taormina, président,

M^me Chevalier, première conseillère,

M^me Cueilleron, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mai 2025.

La rapporteure,

signé

C. Chevalier

Le président,

signé

G. TaorminaLa greffière,

signé

C. Martin

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation la greffière,