TRIBUNAL ADMINISTRATIF

D’ORLÉANS

N°0803933, 0904291

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SARL AMYCEL FRANCE

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M. Gensac

Président-rapporteur

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M^me Baliteau

Rapporteur public

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Audience du 15 novembre 2011

Lecture du 29 novembre 2011

___________

ab

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif d’Orléans

(3^e chambre)

Vu I, sous le n° 0803933, la requête enregistrée le 18 novembre 2008, présentée pour la SARL AMYCEL FRANCE dont le siège social est situé XXX à XXX, par M^e Karleskind, avocat ; la SARL AMYCEL FRANCE demande au tribunal :

— le maintient du montant des déficits qu’elle a déclaré au titre des exercices 2000 et 2001 ;

— subsidiairement de constater le vice de procédure pour les exercices 1998 et 1999 et de prononcer la décharge des redressements en base pour l’exercice clos le 30 septembre 1998 à hauteur de 991 766 euros et pour l’exercice clos le 30 septembre 1999 à hauteur de 1 304 445 euros ;

— de condamner l’Etat à lui verser la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 23 avril 2009, présenté par le directeur en charge du contrôle fiscal Centre-Auvergne, par lequel il conclut au rejet de la requête de la SARL AMYCEL FRANCE ;

Vu le mémoire, enregistré le 9 juillet 2009, présenté pour la SARL AMYCEL France, par lequel elle conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ;

Vu II, sous le n° 0904291, le mémoire enregistré le 2 décembre 2009, par lequel le directeur du contrôle fiscal Centre Auvergne soumet d’office au tribunal, en application des dispositions de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, la réclamation préalable présentée le 3 juin 2009 par la SARL AMYCEL FRANCE ; la SARL AMYCEL FRANCE demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2008 et de reconstituer les déficits redressés après imputation des résultats positifs postérieurs au contrôle ;

Vu le mémoire, enregistré le 30 janvier 2010, présenté pour la SARL AMYCEL France, par lequel elle conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ;

Vu la décision par laquelle le directeur en charge du contrôle fiscal Centre-Auvergne a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 15 novembre 2011 :

— le rapport de M. Gensac, président-rapporteur ;

— les observations de M^e Karleskind, avocat, pour la société requérante ;

— et les conclusions de M^me Baliteau, rapporteur public ;

La partie présente à l’audience ayant été mise à même de présenter ses observations orales après les conclusions du rapporteur public ;

Considérant que les requêtes susvisées n° 0803933 et n° 0904291, présentées pour la SARL AMYCEL présentent à juger les mêmes questions ; qu’elles ont fait l’objet d’une instruction commune ; qu’il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement ;

Considérant que la SARL AMYCEL FRANCE, détenue à 99 % par la société Amycel Holding BV, domiciliée au Pays-Bas, a, pour société mère, la société Spawn Mate Corporation US qui appartient au groupe américain Monterey Mushrooms ; que la SARL AMYCEL FRANCE, qui a pour activité la production et la commercialisation de mycélium, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1^er octobre 1999 et le 30 septembre 2002 en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés ; que l’administration a estimé que la société avait vendu ses produits à deux sociétés sœurs, les sociétés Amycel BV et Amycel UK, à un prix minoré par rapport à ceux pratiqués vis-à-vis des sociétés extérieures au groupe ; que les redressements en base effectués en matière d’impôt sur les sociétés restant inférieurs aux déficits fiscaux déclarés par la société, aucune mise en recouvrement n’a été effectuée par l’administration au titre de la période vérifiée ; que la SARL AMYCEL FRANCE demande d’une part, que les montants des déficits fiscaux qu’elle a déclarés soient, pour les exercices compris entre le 1^er octobre 1999 et le 30 septembre 2002, maintenus, d’autre part, la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2008 et enfin qu’il soit procédé à la reconstitution des déficits redressés après imputation des résultats positifs postérieurs au contrôle ;

Sur la procédure d’imposition :

Considérant, en premier lieu, que la société requérante fait valoir, en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, que l’avis de vérification et la notification de redressement mentionnent que la période vérifiée est comprise entre le 1^er octobre 1999 et le 30 septembre 2002 et qu’en conséquence les redressements effectués par l’administration, au titre des exercices clos les 30 septembre 1998 et 30 septembre 1999, non concernés par la vérification de comptabilité, sont irréguliers ;

Considérant qu’aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « (…) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi … d’un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix » ; qu’aux termes de l’article L. 168 de ce livre : « Les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition peuvent être réparées par l’administration des impôts ou par l’administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts. » ; qu’aux termes de l’article L. 169 du même livre : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. » ; qu’enfin, aux termes de l’article 209 du code général des impôts : « En cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu’au cinquième exercice qui suit l’exercice déficitaire. » ;

Considérant d’une part, que cette disposition, en permettant à une société de retrancher des bénéfices imposables d’un exercice non couvert par la prescription des déficits d’exercices précédents même couverts par la prescription, conduit nécessairement à autoriser l’administration à vérifier l’existence et le montant de ces déficits, donc à remettre en cause les résultats déficitaires d’exercices prescrits, les rectifications apportées à ces résultats ne pouvant pas toutefois, avoir d’autre effet que de réduire ou supprimer les reports déficitaires opérés sur des exercices non prescrits ; qu’en étendant ainsi son pouvoir de vérification au-delà du droit de reprise de trois années, l’administration ne porte pas pour autant atteinte au principe de la prescription, dès lors qu’aucune imposition n’est établie au titre des exercices prescrits qu’elle est amenée à vérifier ;

Considérant, d’autre part, qu’en application de ces dispositions précitées de l’article L. 47 du libre des procédures fiscales, l’administration a adressé à la SARL. AMYCEL FRANCE un avis de vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1^er octobre 1999 et le 30 septembre 2002, en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés ; que selon l’administration, cette vérification ayant fait apparaître que la SARL AMYCEL FRANCE avait reporté sur les résultats de l’exercice clos le 30 septembre 2000 le déficit constaté lors des exercices antérieurs, le vérificateur s’est alors assuré, comme il en avait le droit, de l’exactitude des résultats y afférents ; qu’en effet, l’examen de la comptabilité d’une année prescrite pour les besoins de la vérification d’une année non prescrite se rattache à la vérification de cette dernière, dont elle ne constitue pas une opération distincte ; que s’il est constant que la vérification des écritures des exercices clos respectivement le 30 septembre 1998 et le 30 septembre 1999 n’a donné lieu à l’envoi d’aucun avis complémentaire, une telle omission n’a pas préjudicié aux garanties accordées à la société contribuable par les dispositions précitées, dès lors que le déficit de ces derniers exercices figurait dans les écritures de la société sous forme d’une charge pour les exercices de la période mentionnée sur l’avis de vérification et que la requérante était ainsi avertie, par la seule réception de l’avis de vérification, qu’elle pouvait avoir à justifier le bien fondé de l’ensemble des charges déduites des résultats des exercices contrôlés et notamment du déficit ainsi reporté ; que, dès lors, le moyen tiré du défaut d’envoi d’avis de vérification en ce qui concerne la période antérieure au 30 septembre 1999 et de ce que la notification de redressement ne mentionnait également pas cette période doit, en tout état de cause, être écarté ;

Considérant, en second lieu, que la SARL AMYCEL FRANCE ayant produit lors de la première réunion de la commission départementale des impôts et taxes sur le chiffre d’affaires de nouveaux documents, cette instance a demandé à l’administration de les examiner et de lui présenter un rapport ; que la circonstance, à la supposer établie, que ce rapport ait été incomplet, ce que n’a pas relevé la commission susmentionnée, est sans incidence sur la validité de l’avis rendu par cette dernière qui a estimé que l’administration apportait la preuve d’un écart entre le prix du marché et ceux pratiqués à l’égard de ses sociétés sœurs Amycel UK et Amycel BV, alors qu’au surplus la société requérante n’allègue ni même n’établi qu’elle n’aurait pas été mise à même devant cette instance de critiquer ce rapport ;

Sur le bien-fondé de l’imposition :

Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article 57 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France. La condition de dépendance ou de contrôle n’est pas exigée lorsque le transfert s’effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l’article 238 A. En cas de défaut de réponse à la demande faite en application de l’article L. 13 B du livre des procédures fiscales, les bases d’imposition concernées par la demande sont évaluées par l’administration à partir des éléments dont elle dispose et en suivant la procédure contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 du même livre. A défaut d’éléments précis pour opérer les redressements prévus aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement. » ; qu’il résulte de ces dispositions, qui en vertu de l’article 209 du même code, sont également applicables pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, que l’administration, lorsqu’elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée, sont inférieurs à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c’est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes ; qu’à défaut d’avoir procédé à une telle comparaison, le service n’est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu’une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l’existence d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu ;

Considérant que la SARL AMYCEL FRANCE a déterminé le prix de revient pour chacun de ses produits à partir d’un seuil de production arrêté par le groupe américain Montery Mushroms et l’a majoré d’une marge pour obtenir le prix de vente du produit aux sociétés du groupe ; que l’administration a constaté qu’au titre de l’exercice clos en 1998, le prix de revient du litre de mycélium était de 5,17 frcs et que le prix de vente aux sociétés sœurs Amycel BV et Amycel UK était respectivement de 4,71 frcs et de 4,82 frcs ; que pour l’exercice clos en 1999, le prix de revient a été fixé à la somme de 5,58 frcs et le prix de vente aux deux sociétés sœurs respectivement à 4,71 frcs et 4,82 frcs alors que pour ces deux exercices le prix de vente du litre aux sociétés situées hors de groupe était de 5,27 frcs ; que pour l’exercice 2000, la SARL AMYCEL FRANCE a, pour le calcul du prix de revient du litre de mycélium, retenu le prix de revient réel de production de l’année précédente, qu’elle a majoré de 6 %, puis a ajouté les frais généraux figurant au budget arrêté par le groupe et qu’enfin elle a appliqué une marge au taux de 10,5 % ; que le litre de mycélium a été vendu aux sociétés sœurs au prix de 4,673 frcs ; que pour l’exercice clos en 2001, le prix de revient a été fixé à 4,338 frcs et le prix de vente pour les sociétés du groupe à la même somme que pour l’exercice précédent ;

Considérant que, pour estimer que la SARL AMYCEL FRANCE a vendu, comme sus-indiqué, pour les exercices en cause, le litre de mycélium, à ses sociétés sœurs, à un prix inférieur au prix de revient réel alors qu’elle réalisait une marge de 10 % avec ses autres clients, l’administration a constaté que cette société déterminait ce prix à partir d’une production budgétée qui était systématiquement, en ce qui concerne les exercices susmentionnés, supérieure à celle réalisée, en raison notamment du surdimensionnement de l’unité de production alors en sous-activité, sans tenir compte ni du coût réel de ses produits, tel qu’il est constaté pour l’évaluation de son stock à la fin de chaque exercice, ni des données des exercices antérieurs ; que l’administration, qui a également procédé a une comparaison avec d’autres entreprises, dont il ne résulte pas de l’instruction, qu’elle aurait été non pertinente, doit, dès lors, être regardée comme établissant que le prix de vente par la SARL AMYCEL FRANCE à ses sociétés sœurs Amycel UK et Amycel BV a été minoré par rapport à ceux pratiqués pour les entreprises dépourvues de liens de dépendance avec elle, nonobstant les erreurs de chiffres qu’elle a pu commettre ;

Considérant, d’une part, que si la SARL AMYCEL FRANCE conteste la composition de l’échantillonnage d’entreprises retenu par l’administration pour procéder à des comparaisons, en critiquant notamment l’exclusion de deux entreprises, cette critique n’est de nature, à elle seule, ni à remettre en cause la méthode de détermination du prix au litre de mycélium, retenue par le service, dont il n’est pas contesté qu’elle a été appliquée aux seuls éléments fournis par la société au cours des opérations de vérification, ni les comparaisons effectuées tant au regard des données internes qu’externes de l’entreprise ; que la SARL AMYCEL FRANCE ne contredit pas sérieusement l’administration qui indique que l’absence de prise en compte des sociétés Somycel et SA Le Lion, au motif que les prix constatés dans ces sociétés constituaient des valeurs extrêmes, pour établir par comparaison la marge commerciale, lui a été favorable et que si elle a écarté la société Euromycel, ce n’est que pour deux années ; que, dès lors, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que le choix de quatre sociétés concurrentes, retenu par l’administration ne serait pas pertinent, alors qu’elle ne fait état d’aucune autre société ou méthode qui pourrait être plus représentative pour la détermination du prix de revient et du prix de vente ;

Considérant, d’autre part, que la SARL AMYCEL FRANCE, pour justifier la différence de prix entre ceux appliqués en ventes internes au groupe et ceux qu’elle fixe à ses clients hors du groupe, fait valoir que cet écart trouve son origine dans la circonstance que ses sociétés sœurs, Amycel UK et Amycel BV, prennent en charge, contrairement à ses autres clients, différents frais notamment de transport, de stockage et de commercialisation du mycélium ; que cependant, en se bornant à la production de tableaux synthétiques, dénués de caractère probant, elle n’établit pas que cette différence de prix trouverait uniquement son origine dans la prise en charge par ces deux sociétés des frais susmentionnés, alors qu’au demeurant, l’ensemble des frais fixes sont répartis uniformément sur l’ensemble de la production et qu’aucune clé de répartition n’a été établi pour prendre en compte la nature et la spécificité des clients ; que la circonstance que l’administration n’ait pas procédé à un redressement au titre de l’exercice clos en 2002 est sans incidence sur le bien-fondé du redressement opéré au titre de l’année 2001 , alors même que le prix de vente aux sociétés sœurs n’a pas évolué ; qu’enfin, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration ait remis en cause la clé de répartition des frais fixes présentée par la société pour les années litigieuses ; que de troisième part, la SARL AMYCEL FRANCE ne peut se prévaloir, en tout état de cause, de ce que les services fiscaux néerlandais auraient estimé que les prix d’achat que lui a payés la société Amycel BV étaient trop élevés, dès lors, que, comme elle l’indique dans sa requête, la période prise en compte par l’administration néerlandaise est différente de celle concernée par le redressement litigieux ; qu’enfin, si elle se prévaut du rapport susvisé de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) sur les principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, aux termes duquel « tout contribuable doit s’efforcer de déterminer ses prix de transfert (…) sur la base de renseignements dont il peut raisonnablement disposer au moment de cette détermination (…) », il résulte de l’instruction qu’elle a déterminé, comme précédemment indiqué, le prix de revient du litre de mycélium principalement à partir budget transmis par la société mère sans tenir compte des éléments figurant dans sa comptabilité analytique ;

Considérant qu’il résulte de l’ensemble de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration a pu estimer que la SARL AMYCEL FRANCE était présumée avoir réalisé, au sens des dispositions précitées de l’article 57 du code général des impôts, des transferts de bénéfices à des entreprises situées hors de France ; qu’il lui incombe, par suite, de prouver que ces transferts comportaient pour elle une contrepartie suffisante et avaient ainsi le caractère d’actes de gestion commerciale normale ;

Considérant, en second lieu, que la société requérante soutient qu’elle a obtenu des contreparties en provenance de la société Monterey Mushrooms qui ne lui aurait facturé aucune redevance et serait intervenue pour couvrir ses pertes d’exploitation entre 1994 et 1997 ; que cependant, la société requérante, en se bornant à ces allégations, qui ne sont assorties d’aucuns documents probants, ne peut être regardée comme établissant qu’elle aurait reçu de la part de ses sociétés sœurs où même de la société mère, des contreparties de quelque nature que ce soit, alors même que la société Amycel Holding NL n’a pas perçu de dividendes de la part de ses filiales ; qu’en se bornant à soutenir que la société Amycel Holding NL n’aurait pas perçu de dividendes de la part de ses filiales, qu’elle n’aurait pas facturé de prestations à la SARL AMYCEL FRANCE et que le groupe auquel elle appartient n’avait aucun intérêt à procéder à un transfert de bénéfices entre des sociétés déficitaires, la SARL AMYCEL FRANCE n’établit nullement que les sociétés sœurs Amycel BV et Amycel UK auraient ainsi reçu des contreparties au moins équivalentes aux avantages qu’elle leur a consentis ; que notamment il n’est pas contesté que la prise en charge des pertes liées au lancement de l’unité de production de la SARL AMYCEL FRANCE incombait selon son contrat à la société Spawn Mate et que le savoir-faire a été mis à sa disposition non par ses sociétés sœurs mais par la société Monterey Mushrooms ; qu’en outre, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir de l’instruction administrative 13 L-7-38 en date du 29 juillet 1998 dès lors qu’elle ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d’être fait application ;

Considérant que dans ces conditions, la SARL AMYCEL FRANCE ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l’existence de contreparties suffisantes à l’avantage qu’elle a accordé à ses deux sociétés sœurs Amycel UK et Amycel BV ; que, par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a procédé aux redressements contestés ;

Considérant qu’il résulte de ce qui précède que les conclusions des requêtes de la SARL AMYCEL FRANCE tendant, d’une part, à ce que le montant des déficits fiscaux qu’elle a déclarés soient, pour les exercices compris entre le 1^er octobre 1999 et le 30 septembre 2002 maintenus, d’autre part, à la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2008 et enfin qu’il à ce qu’il soit procédé à la reconstitution des déficits redressés après imputation des résultats positifs postérieurs au contrôle, doivent être rejetées ;

Sur les conclusions de la SARL AMYCEL FRANCE tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL AMYCEL FRANCE demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DECIDE

Article 1^er : Les requêtes de la SARL AMYCEL FRANCE sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée AMYCEL FRANCE et au directeur en charge du contrôle fiscal Centre-Auvergne.

Délibéré après l’audience du 15 novembre 2011, à laquelle siégeaient :

M. Gensac président,

M. Makhlouf, premier conseiller,

M^me Best-de Gand, premier conseiller,

Lu en audience publique le 29 novembre 2011.

L’assesseur le plus ancien, Le président,

Marc MAKHLOUF Patrick GENSAC

Le greffier,

XXX

La République mande et ordonne au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.