Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 6 septembre 2022, M^me B A, représentée par M^e Charpy, avocate, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période allant du 1er janvier 2016 au 2 février 2019 ;

2°) d’opérer la compensation de la somme de 4 709 euros sur l’imposition supplémentaire de l’année 2018 et non sur l’imposition initiale de 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les propositions de rectification ne sont pas suffisamment motivées s’agissant de la requalification de son activité en maison de retraite ;

— l’irrégularité de la procédure est substantielle au sens de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

— le refus de l’administration de communiquer la demande et les documents obtenus dans le cadre de son droit de communication fait obstacle à l’organisation de sa défense ;

— l’article L. 48 du livre des procédures fiscales a été méconnu : le tableau des conséquences financières s’agissant du calcul des droits de l’année 2018 ne permet pas de comprendre le montant des droits dus en matière d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018 figurant sur l’avis d’imposition, les bases de calcul de l’intérêt de retard et de la majoration de 40 % ayant été modifiées sans qu’elle n’ait été informée du fondement et des conséquences financières de cette modification ;

— elle exerce deux activités distinctes, une activité de loueur en meublé non professionnel déclarée au centre de formalité des entreprises d’Orléans et une activité d’aide à la personne rémunérée par chèques CESU, qui ne peuvent en aucun cas être assimilées à l’exploitation d’un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes ;

— l’administration ne se fonde que sur l’appréciation faite par l’agence régionale de santé du Centre-Val de Loire qui est contestée devant la cour administrative d’appel de Versailles ;

— dès lors qu’elle relève du régime micro BIC, elle n’est pas obligée de tenir une comptabilité ;

— elle remplit les conditions d’exonération de taxe sur la valeur ajoutée posées par le 4° de l’article 261 D du code général des impôts ;

— le calcul des droits dus au titre de l’année 2016 faisant apparaître un trop versé, il y a lieu de procéder à une compensation avec les sommes prétendues dues au titre de l’année 2018 ;

— la majoration de 1,25 n’est pas motivée et doit être appliquée de manière mesurée ;

— les rehaussements étant contestés, les intérêts de retard et la majoration pour défaut de déclaration qui en sont l’accessoire sont également contestés.

Par un mémoire enregistré le 16 décembre 2022, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Le Toullec,

— les conclusions de M. Lardennois, rapporteur public,

— et les observations de M^e Charpy, représentant M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M^me A, qui a déclaré exercer une activité de loueur en meublé non professionnel à Dordives (Loiret), a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, étendue au 28 février 2019 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par des propositions de rectification du 6 décembre 2019 relative à l’année 2016 et du 16 juillet 2020 relative aux années 2017 à 2019, l’administration a requalifié l’activité de l’intéressée en activité de maison de retraite et lui a notifié des suppléments d’impôt sur le revenu mis en recouvrement le 30 juin 2021 au titre de l’année 2017 et le 30 septembre 2021 au titre de l’année 2018, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement le 15 avril 2021 pour la période du 1er janvier 2016 au 28 février 2019. Au titre de l’année 2016, l’administration n’a pas notifié de suppléments d’impôt sur le revenu dès lors qu’à l’issue du contrôle elle a relevé que le montant de l’impôt sur le revenu dû était de 22 287 euros et non de 26 996 euros, somme mise en recouvrement initialement le 31 juillet 2017, soit une variation, en faveur du contribuable, de 4 709 euros. Par une décision du 28 juin 2022, l’administration a fait droit partiellement à la réclamation de l’intéressée en réduisant de 4 709 euros le montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2016. Par la présente requête, M^me A demande la décharge des impositions supplémentaires restant à sa charge ainsi que l’imputation de la somme de 4 709 euros sur l’imposition supplémentaire due au titre de l’année 2018 et non sur l’imposition initiale de 2016.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. D’autre part, aux termes de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ».

3. Il résulte de l’instruction que les suppléments d’impôts sur le revenu au titre des années 2017 et 2018 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2016 au 2 février 2019 ont été établis selon la procédure d’imposition d’office. Seuls les bénéfices industriels et commerciaux au titre de l’année 2016 ont été rehaussés selon la procédure contradictoire. En tout état de cause, les propositions de rectification du 6 décembre 2019 et du 16 juillet 2020 mentionnent les raisons pour lesquelles le service a estimé que l’activité déclarée de loueur en meublé de M^me A était assimilable à une activité de maison de retraite et fixent de manière claire les bases d’imposition aux bénéfices industriels et commerciaux et taxes sur la valeur ajoutée pour chacune des années en litige. En outre, ces mêmes propositions de rectification mentionnent explicitement l’application du coefficient multiplicateur de 1,25, institué par le 7 de l’article 158 du code général des impôts, aux bénéfices industriels et commerciaux perçus par M^me A et soumis à l’impôt sur le revenu, dans la partie relative aux conséquences financières du contrôle, au motif que M^me A n’est pas adhérente à un centre ou une association de gestion agréés. Si la requérante conteste le raisonnement de l’administration ayant abouti à la requalification de son activité de loueur en maison de retraite, cette argumentation ne relève pas de la régularité de la procédure.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».

5. La requérante reconnaît elle-même qu’elle n’a demandé la communication des documents obtenus par l’administration dans le cadre de son droit de communication que dans sa réclamation contentieuse, donc après la mise en recouvrement des impositions contestées. Elle ne peut ainsi utilement se prévaloir de l’article L. 76 B et soutenir que le refus de l’administration de lui communiquer ces documents ne lui permet pas « d’organiser au mieux sa défense ».

6. En troisième lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales : « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu, d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu’à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l’administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ».

7. La requérante soutient que, s’agissant des droits dus à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018, les sommes figurant sur l’avis d’imposition émis le 16 septembre 2021 sont différentes de celles figurant dans les conséquences financières mentionnées dans la proposition de rectification du 16 juillet 2020 et qu’elle n’a pas été informée du fondement et des conséquences financières de cette modification. Il résulte de l’instruction que le montant des intérêts de retard a été réduit, passant de 439 euros à 211 euros, tout comme le montant de la majoration de 40 %, passant de 9 754 euros à 4 679 euros. Toutefois, outre que cette modification est favorable à la requérante, les rectifications envisagées au titre de l’année 2018, ainsi qu’il a été dit au point 3, ont suivi la procédure d’imposition d’office. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de la deuxième phrase du premier alinéa de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales est inopérant et doit donc être écarté.

8. En dernier lieu, en l’absence d’erreur dans la procédure d’imposition, la requérante ne peut utilement se prévaloir de l’application de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales selon lequel « La juridiction saisie peut, lorsqu’une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d’imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l’exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l’ensemble lorsque l’erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu’elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi () ».

Sur le bien-fondé des impositions :

9. En premier lieu, aux termes de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale () ». Aux termes du I de l’article 256 du même code : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ».

10. Il résulte de l’instruction que M^me A a déclaré une activité de loueur en meublé non professionnel au centre de formalité des entreprises d’Orléans le 24 avril 2015 et déclaré les loyers dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Elle a également déclaré exercer une activité d’aide à la personne rémunérée par chèque emploi service universel dont les revenus ont été déclarés dans la catégorie des traitements et salaires. Toutefois, il ressort des propositions de rectifications adressées à la requérante que celle-ci, lors du contrôle, a expliqué au service qu’elle loue des chambres meublées à des personnes âgées moyennant un loyer mensuel de 1 300 euros par locataire. Elle précise que le montant mensuel englobe les prestations de logement, de nourriture, d’entretien de la personne et d’entretien des locaux, les frais d’hébergement s’élevant à 150 euros par mois, dont un loyer de 100 euros et des charges de 50 euros, les frais de nourriture et d’hygiène s’élevant à 450 euros et les frais d’entretien des locaux et du linge s’élevant à 700 euros. Elle ajoute que l’entretien des locaux et du linge est effectué par des aides ménagères qui sont payées par chèque emploi service universel et sont au nombre de quatre à cinq, y compris elle-même. Il ressort également des propositions de rectifications qu’à la suite de l’exercice de son droit de communication, le service a obtenu de l’agence régionale de santé (ARS) du Centre-Val de Loire un document qui détaille les conditions d’installation, d’organisation et de fonctionnement des locaux tenus par M^me A, adressé à cette dernière le 18 décembre 2018. Il ressort des extraits de ce document cités dans les propositions de rectifications, que l’ARS a constaté, lors d’une inspection, que les locataires étaient uniquement des personnes ayant une moyenne d’âge de plus de 89 ans, que ces personnes se trouvaient dans un état de dépendance mentale et/ou corporelle impliquant un besoin d’aide permanent et notamment une prise en charge médico-sociale et que les prestations mises en place répondaient aux besoins du public accueilli (entretien du linge et des locaux, confection des repas, courses, animations, aides à la toilette et aux déplacements, organisation des soins, surveillance de jour et de nuit). Elle a relevé le caractère indissoluble du " lien entre le bail, le contrat de séjour et les prestations dans la mesure où [est proposée] une prise en charge globale forfaitaire pour 1 300 euros mensuels sans possibilité apparente de modulation du panel des prestations " et rapporté l’existence d’installations collectives pour l’accueil des personnes âgées (une cuisine, deux salles à manger, une lingerie et un salon). Il résulte de l’ensemble de ces éléments que les prestations proposées par M^me A, qui ne conteste pas sérieusement le fonctionnement et l’organisation des activités décrites par l’ARS, ne relevaient pas d’une activité de location de meublés accompagnée d’une prestation d’aide à la personne mais constituaient des prestations de service d’une maison de retraite, dont les revenus – tirés d’une profession commerciale – sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et dont les opérations sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du I de l’article 256 du code général des impôts. La circonstance qu’un litige entre la requérante et l’ARS – qui a considéré que l’établissement de M^me A constituait un établissement pour personnes âgées dépendantes fonctionnant en dehors de tout cadre réglementaire – était pendant devant la cour administrative d’appel de Versailles est sans incidence sur la qualification de l’activité de la requérante au regard de la loi fiscale.

11. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction qu’à compter de l’exercice 2016, la requérante relevait du régime simplifié d’imposition qui exige la tenue d’une comptabilité commerciale comprenant un livre-journal enregistrant les opérations jour par jour, un grand livre et un livre d’inventaire, conformément aux articles L. 123-12 et suivants du code de commerce. Par suite, la requérante n’est pas fondée à soutenir qu’elle n’était pas obligée de tenir une comptabilité au motif qu’elle relevait du régime micro BIC.

12. En troisième lieu, selon les dispositions du 4° de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : « Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. / Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : / () b. Aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ».

13. La requérante ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées et soutenir que la location de ses chambres meublées n’est pas assortie de la prestation de petit déjeuner, de nettoyage des locaux, de fourniture de linge et de réception de la clientèle dès lors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 10 que M^me A exerce non une activité de location de meublés mais une activité de maison de retraite, dont les opérations sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du I de l’article 256 du code général des impôts.

14. En quatrième lieu, aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d’imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter, à l’exclusion des membres d’un groupement ou d’une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d’une même société ou groupement adhérant à l’un de ces organismes () ».

15. Dès lors qu’il est constant que la requérante ne remplissait pas, au titre des années en litige, la condition d’adhésion prévue au a) du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts de l’article, elle ne peut utilement soutenir que la majoration de 25 % prévue par ces dispositions ne se justifie plus dans le contexte actuel compte tenu des pratiques comptables des entreprises, que sa suppression s’inscrit dans le cadre de la simplification du régime fiscal des professionnels et que l’administration doit en faire une application mesurée.

16. En dernier lieu, il résulte de l’instruction qu’au titre de l’année 2016, l’administration n’a pas notifié à la requérante de suppléments d’impôt sur le revenu dès lors qu’à l’issue du contrôle, après avoir procédé à la requalification de l’activité de la requérante, elle a relevé que le montant de l’impôt sur le revenu dû était de 22 287 euros et non de 26 996 euros, somme mise en recouvrement initialement le 31 juillet 2017, soit une variation, en faveur du contribuable, de 4 709 euros, correspond au montant des cotisations sociales. Il résulte de l’instruction que le service dans sa décision du 28 juin 2022 a prononcé un dégrèvement de cette somme, dégrèvement sur lequel le juge de l’impôt ne peut revenir. Dès lors, la requérante ne peut en tout état de cause utilement demander à l’administration de procéder à une compensation entre les droits afférents à l’année 2016 et les droits supplémentaires afférents à l’année 2018.

Sur les pénalités :

17. Compte tenu de ce qui précède, M^me A n’est pas fondée à demander la décharge des intérêts de retard et de la majoration pour défaut de déclaration qui ne sont contestés que par voie de conséquence de la contestation des rehaussements.

18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me B A et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret.

Délibéré après l’audience du 5 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

M^me Le Toullec, première conseillère,

M^me Lefèvre, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 septembre 2025.

La rapporteure,

Hélène LE TOULLEC

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

La greffière,

Isabelle METEAU

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.