TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PARIS

N° 1516621/2-2

M. M… C…

M me Breillon Rapporteur

M. Fouassier Rapporteur public

Audience du 5 décembre 2016 Lecture du 4 janvier 2017

19-01-03-03 C+

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Paris

(2^e Section – 2 ème Chambre)

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 9 octobre 2015 et 23 janvier 2016, M. M… C…, représenté par M^e Delrieu, avocat, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2010 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— à titre principal, aucun abus de droit ne peut lui être reproché dès lors qu’il n’a fait qu’appliquer la doctrine administrative de manière littérale et qu’il bénéficie ainsi de la garantie prévue à l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; la jurisprudence du Conseil d’Etat, qui n’a pas été remise en cause par la modification en 2008 de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, exclut l’abus de droit en cas d’application littérale par le contribuable de la doctrine administrative ;

— à titre subsidiaire, les critères de l’abus de droit ne sont pas remplis dès lors que l’administration ne démontre pas que le critère relatif à la recherche du bénéfice d’une application littérale d’un texte à l’encontre des objectifs poursuivis par son auteur est rempli ; il n’a pas fait une application des paragraphes 164 et suivants de la doctrine 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 qui soit allée à l’encontre de l’objectif présumé poursuivi par les auteurs de cette doctrine, lequel était de faire bénéficier du régime de faveur les dirigeants d’entreprises transmettant leur entreprise à l’occasion de leur départ en retraite et dont le pourcentage de droits détenus dans la société cessionnaire est si faible qu’il ne leur confère aucun pouvoir au sein de cette entreprise ; il n’y a aucun montage artificiel à des fins fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 janvier 2016, le directeur régional des finances publiques d’Île de France et du département de Paris conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu’aucun des moyens analysés ci-dessus n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M me Breillon,

— les conclusions de M. Fouassier, rapporteur public,

— et les observations de M^e Delrieu, avocat, représentant M. C….

Une note en délibéré présentée par M^e Delrieu, pour M. C…, a été enregistrée le 5 décembre 2016.

1. Considérant que M. et M^me M… C… ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de l’impôt sur le revenu ; qu’à l’issue de ce contrôle, l’administration leur a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2010 au motif que M. C… avait commis un abus de droit en cédant 4 000 actions de la société Balmain à la

SCI Steniso dans l’unique but de détenir moins de 1% du capital de la société cessionnaire au moment de la vente de ses actions de la SAS X-Y, dont il était le dirigeant, à la société Balmain et de les racheter trois ans et dix jours plus tard dans le but de bénéficier de l’abattement prévu à l’article 150-0 D ter du code général des impôts ; que M. C… demande la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2010 ;

Sur les conclusions à fin de décharge des impositions litigieuses : 2. Considérant, d’une part, que l’article 150-0 D bis du code général des impôts fixe les conditions générales d’application de l’abattement, pour durée de détention, aux cessions d’actions, parts ou droits de sociétés européennes soumises à l’impôt sur les sociétés réalisées à compter du 1 er janvier 2006 par des actionnaires personnes physiques ; qu’aux termes de l’article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, instituant un régime spécifique pour les dirigeants de PME qui cèdent les titres de leur société en vue de leur départ à la retraite : « (…) 4° En cas de cession des titres ou droits à une entreprise, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l’entreprise cessionnaire. (…) » ; et qu’aux termes de la doctrine référencée 5 C 1 07 au BOI n°10 du 22 janvier 2007 : « (…) 165. Il est admis que le cédant personne physique qui remplit l’ensemble des conditions mentionnées au B de la présente sous-section puisse détenir seul, directement ou indirectement, au maximum 1 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société cessionnaire. Le dispositif transitoire est donc notamment applicable aux gains nets de cession réalisés par les dirigeants lorsque le prix de cession versé par la société cessionnaire est constitué par des actions ou parts représentant, directement ou indirectement, au plus 1 % des droits de vote ou des droits aux bénéfices sociaux de la société cessionnaire. Le pourcentage maximum de 1 % s’apprécie à la date de la cession des titres et pendant les trois années (36 mois) qui suivent la cession des titres ou droits. 166. Sont pris en compte pour le calcul de ce seuil les titres ou droits détenus directement et/ou indirectement dans des sociétés, groupements, propriétés ou indivisions. Pour l’appréciation de la détention indirecte, il est tenu compte des titres ou droits qui sont détenus par l’intermédiaire d’une ou plusieurs sociétés ou groupements. Le pourcentage de ces titres ou droits s’apprécie alors en multipliant entre eux les taux de détention successifs dans la chaîne de participations. 167. Remarque : En cas de remise au cédant par la société cessionnaire de titres donnant accès à son capital (bons de souscription d’actions, obligations convertibles ou remboursables en actions notamment), le cédant ne pourra pas exercer ses bons ou échanger ses obligations pendant les trois années (36 mois) qui suivent la cession des titres, sauf si les actions auxquelles ces titres donnent droit ne lui confèrent pas plus de 1 % des droits de vote ou des droits aux bénéfices sociaux de la société cessionnaire.(…) » ; que cette prise de position de l’administration fiscale qui admet ainsi que la personne cédant ses titres peut détenir au maximum 1% des parts de la société cessionnaire et donc bénéficier de l’abattement de 100% pour durée de détention en méconnaissance du texte de l’article 150-0 D ter du code général des impôts, peut être invoquée par les contribuables sur le fondement des dispositions de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales ; 3. Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (…) » ; qu’il résulte de ces dispositions que l’administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ; 4. Considérant qu’il n’est pas contesté que, le 25 mai 2010, M. C… a cédé

4 000 actions de la SA Balmain à la SCI Steniso et qu’à la suite de cette cession, il détenait moins de 1% du capital social de la SA Balmain ; que le lendemain, l’intéressé a cédé la totalité des titres de la SAS X-Y, société dont il était le dirigeant avant son départ à la retraite, pour un montant de 5 millions d’euros à la SA Balmain ; qu’à l’issue de cette vente, M. C… a réalisé une plus-value d’un montant de 4 972 560 € à laquelle il a appliqué, pour le calcul de l’imposition litigieuse, un abattement de 100% conformément à la doctrine précitée ; que, toutefois, se fondant sur les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, l’administration a remis en cause l’abattement opéré par le requérant au motif qu’il avait commis un abus de droit en cédant 4 000 actions de la SA Balmain dans l’unique but de détenir moins de 1% du capital social de la SA Balmain à la date de la vente des 20 000 actions de la SAS X-Y et de se conformer ainsi aux prescriptions prévues par la doctrine dans le seul but d’exonérer d’impôt sur le revenu la plus-value réalisée ;

5. Considérant, en premier lieu, que M. C…, qui se fonde sur l’avis du Conseil d’Etat en date du 8 avril 1998, Sté de distribution de chaleur de Meudon et Orléans (SDMO), n° 192539, soutient qu’aucun abus de droit ne peut lui être opposé dès lors qu’il a appliqué la doctrine administrative de manière littérale et qu’il bénéficie ainsi de la garantie prévue à l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, postérieurement à l’avis précité, l’article 35 de la loi 2008-1443 du 30 décembre 2008 a modifié l’article L. 64 du livre des procédures fiscales en prévoyant, notamment, que la théorie de l’abus de droit est également opposable lorsque le contribuable recherche le bénéfice d’une application littérale de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ne limitant ainsi pas le champ d’application de la théorie de l’abus de droit à la seule application littérale des textes ; qu’en l’espèce, en ajoutant un critère, non prévu par la loi, lié à la possibilité pour le cédant de détenir jusqu’à 1% des parts de la société cessionnaire, la doctrine ne se borne pas à interpréter ou commenter les dispositions des articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du code général des impôts et est, dès lors, constitutive d’une décision à caractère général et impersonnel entrant dans le champ d’application de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales; que, par suite, le moyen tiré de ce que la théorie de l’abus de droit n’est pas opposable au motif que M. C… a appliqué de manière littérale la doctrine référencée 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 doit être écarté comme non fondée ;

6. Considérant, en second lieu, qu’il résulte de l’instruction qu’à l’issue de l’achat d’actions de la SA Balmain, le 17 mars 2010, M. C… détenait 1,05 % du capital de cette société ; qu’en cédant le 25 mai suivant 4 000 actions à la SCI Steniso, il détenait moins de 1% du capital lors de la vente, qui a eu lieu le lendemain, des 20 000 parts sociales de la

SAS X-Y à la SAS Balmain et qu’il a, le 5 juin 2013, soit trente six mois et dix jours plus tard, acquis la totalité des parts de la SCI Steniso ; qu’ainsi, M. C… remplissait les conditions prévues par la doctrine précitée pour être exonéré d’impôt sur la plus-value réalisée le 26 mai 2010; que, toutefois, le montage juridique mis en place en vue de détenir moins de 1% des parts sociales de la SA Balmain pendant trois années suivant la cession, témoigne de la recherche d’un but exclusivement fiscal visant à éluder l’impôt dès lors que M. C… n’a pas eu l’intention de se défaire définitivement des titres de participation qu’il détenait au sein de la SA Balmain et qu’il ne fait valoir aucun motif économique pour justifier des opérations successives d’achats et reventes des actions « Balmain » ; que la rédaction même de la doctrine en cause précise que le dispositif est transitoire ; que si M. C… soutient qu’il ne disposait d’aucun pouvoir au sein de la SA Balmain du fait de sa faible participation au capital de la société cette circonstance est sans incidence sur le litige ; qu’en outre, la circonstance que la SCI Steniso ne détenait pas de liquidités pour l’acquisition auprès de M. C… des 4 000 actions « Balmain », et quelque soit le mode de financement choisi en vue de cette acquisition, confirme l’absence de motivation économique ou autre que fiscale et le caractère artificiel du montage mis en place ; que, par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que le montage juridique mis en place était constitutif d’un abus de droit et a, par voie de conséquence, assujettie à l’impôt sur le revenu la plus-value réalisée le 26 mai 2010 lors de la cession par M. C… de la totalité des actions de la SAS X-Y avant son départ à la retraite ; Sur les conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : 7. Considérant que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que M. C… demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D E C I D E

Article 1 er : La requête de M. C… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. M… C… et au directeur régional des finances publiques d’Île de France et du département de Paris (pôle de gestion fiscale Paris Sud- Ouest).