Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 22 avril 2022, la société Carnot Distribution, représentée par M^e Planchat, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette cotisation et des frais de gestion correspondants ainsi que de l’amende prévue par l’article 1729 H du code général des impôts auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er juillet 2015 au 30 juin 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société Carnot Distribution soutient que :

— l’administration n’a pas précisé la nature des traitements informatiques réalisés sur la comptabilité dans le cadre de la vérification mais seulement leur finalité en méconnaissance du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

— elle n’a pas pu exercer pleinement son choix entre les trois options prévues par cet article, l’administration l’ayant influencée en procédant à l’extraction de fichiers lors du contrôle inopiné ;

— les factures établies par la société Bajehold correspondent à des prestations réelles réalisées dans son intérêt direct ;

— la méthode de reconstitution des recettes est irrégulière puisque l’administration a extrapolé les données de la caisse n° 1 à partir de celles des caisses n° 2 et 4 ;

— le service n’a pas démontré son intention frauduleuse justifiant l’application de la pénalité de 80 % prévue au c de l’article 1729 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 septembre 2022, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun moyen de la requête n’est fondé.

Par une ordonnance du 15 mai 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 31 mai 2024.

Un mémoire complémentaire, présenté par M^e Planchat pour la société Carnot Distribution, a été enregistré le 17 juin 2024, après la clôture de l’instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Dousset,

— les conclusions de M. Guiader, rapporteur public,

— et les observations de M^e Planchat, représentant la société Carnot Distribution.

Une note en délibéré, présentée par M^e Planchat pour la société Carnot Distribution, a été enregistrée le 21 juin 2024.

Considérant ce qui suit :

1. La société Carnot Distribution qui exploite une supérette sous l’enseigne G 20 située 14 rue des Acacias dans le 17ème arrondissement de Paris, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er juillet 2015 au 30 juin 2018, étendue jusqu’au 31 octobre 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification du 23 décembre 2019, le service lui a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette cotisation et des frais de gestion correspondants. La société Carnot Distribution demande la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions

Sur la régularité de la procédure :

2. Aux termes du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " En présence d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu’ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l’administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l’une des options suivantes : / a) Les agents de l’administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. () ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l’entreprise. Il met alors à la disposition de l’administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L’administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l’envoi de la proposition de rectification mentionnée à l’article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. L’administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. "

3. Il résulte des dispositions précitées du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d’indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu’il souhaite effectuer, c’est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l’objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n’est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d’effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.

4. Il résulte de l’instruction que, par un courrier remis en main propre au gérant de la société Carnot Distribution, le 17 décembre 2018, le service a indiqué que les traitements informatiques envisagés avaient pour objet de " s’assurer du bon report en comptabilité des ventes et règlements enregistrés dans le système de caisse en reconstituant à partir des données élémentaires le montant du chiffre d’affaires imposable à la TVA et à l’impôt sur les sociétés généré par l’activité de la société Carnot Distribution ; vérifier à partir des données du système de caisse, le respect de la séquentialité des enregistrements au niveau des numéros de tickets (recherche de trous dans la numérotation, de doublons ou d’anomalies dans la chronologie) ; contrôler les taux de TVA appliqués aux articles vendus ; suivre les flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et le sorties de produits ; contrôler les procédures de correction et d’annulation utilisées sur le système de caisse à partir des éléments de traçabilité intégrés dans le paramétrage ". Ce courrier répond aux exigences des dispositions précitées du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales et permettait à la société d’effectuer en toute connaissance de cause son choix entre les trois options qui lui étaient ouvertes. Contrairement à ce que soutient la société Carnot Distribution, qui a exercé une option en faveur de la remise au vérificateur des copies des fichiers nécessaires à la réalisation par le service des traitements en cause, il ne résulte pas de l’instruction que le service aurait, en demandant à l’intéressée d’extraire et de sauvegarder des fichiers informatiques lors du contrôle inopiné du 20 novembre 2018, influencé celle-ci dans son choix de l’une des options prévues par les dispositions du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Enfin, contrairement à ce que soutient la société requérante, il résulte de la combinaison des dispositions des articles L. 47 A et L. 57 du livre des procédures fiscales que l’administration n’est tenue d’informer le contribuable de la nature des traitements informatiques qu’elle envisage de réaliser que si celui-ci a choisi d’effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification, ce qui n’a pas été le cas en l’espèce.

5. Il résulte de ce qui précède que la société Carnot Distribution n’est pas fondée à soutenir que les impositions en litige ont été adoptée à l’issue d’une procédure irrégulière.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés :

6. D’une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

7. D’autre part, aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

8. Il résulte de l’instruction que la société Carnot Distribution a enregistré en charges au compte n° 622610 « honoraires holdings » des sommes de 46 800 euros pour l’exercice clos le 30 juin 2016, 50 400 euros pour l’exercice clos le 30 juin 2017 et 50 400 euros pour l’exercice clos le 30 juin 2018 correspondant à des honoraires facturés par la société Bajehold, qui est dirigée par M. A, également gérant de la société requérante, en vertu d’une convention signées par les deux sociétés le 1er janvier 2014 et amendée par un avenant du 1er janvier 2016. Cette convention précise que les prestations que s’engage à assurer la société Bajehold concernent les domaines suivants : conseil en stratégie et coordination, ressources humaines, veille stratégique, marketing et communication, comptabilité, contrôle de gestion et juridique, fiscal, finances et trésorerie. La société Carnot Distribution précise que 15 % des prestations réalisées par la société Bajehold correspond à des prestations d’animation, 45 % à des prestations techniques, 25 % à des prestations de direction et gérance pure et 15 % à de la manutention.

S’agissant des prestations de direction et de gérance :

9. La conclusion par une société d’une convention de prestations de services avec une autre société pour la réalisation, par le dirigeant de la première, de missions relevant des fonctions inhérentes à celles qui lui sont normalement dévolues ne relève pas d’une gestion commerciale anormale si cette société établit que ses organes sociaux compétents ont entendu en réalité, par le versement des honoraires correspondant à ces prestations, rémunérer indirectement le dirigeant et qu’ainsi ce versement n’est pas dépourvu pour elle de contrepartie, le choix d’un mode de rémunération indirecte ne caractérisant pas en lui-même un appauvrissement à des fins étrangères à son intérêt.

10. En outre, l’absence de versement, par une société, d’une rémunération à son dirigeant au cours d’un exercice ne constitue pas une décision de gestion faisant obstacle à la rémunération de ce même dirigeant, sur décision des organes sociaux compétents, au cours d’un exercice postérieur, le cas échéant à titre rétroactif, ou, au cours du même exercice, par l’intermédiaire d’une autre société.

11. Il est constant que la société Carnot Distribution a décidé de ne pas rémunérer son gérant et dirigeant principal, M. A et elle soutient qu’elle pouvait, sans commettre d’acte anormal de gestion, décider de confier la réalisation des prestations de gérance et de direction à la société Bajehold. Toutefois, il ne résulte pas des termes de la convention du 1er janvier 2014, ni de son avenant du 1er janvier 2016, que les organes sociaux de la société Carnot Distribution aient entendu, par cette convention, rémunérer indirectement M. A via la société Bajehold, dès lors cette rémunération indirecte n’est pas expressément prévue par la convention, qui ne distingue pas ces prestations des autres prestations confiées à la société et qui prévoit une rémunération forfaitaire pour l’ensemble des prestations qu’elle énumère. En outre, il résulte de l’instruction que la société Bajehold rémunère également l’épouse et la mère de l’intéressé, qui ne sont pas dirigeantes de la société. A surplus, la société Carnot Distribution ne produit aucun élément de nature à prouver la réalité des prestations de gérance et direction réalisées par la société Bajhold. Elle n’établit pas davantage que le montant de la rémunération ainsi versée ne serait pas excessif et ne démontre donc pas l’existence réelle d’une contrepartie pour la société justifiant cette charge.

S’agissant des autres prestations de service facturées par la société Bajehold :

12. Ainsi qu’il a été dit, la société Carnot Distribution a indiqué au vérificateur que 15 % des prestations réalisées par la société Bajehold correspondaient à des prestations d’animation, 45 % à des prestations techniques et 15 % à de la manutention. Toutefois, ainsi que le fait valoir l’administration, la convention ne prévoit pas de prestations de manutention et la requérante n’apporte aucune précision complémentaire sur ce point. S’agissant des autres prestations, la société Carnot Distribution indique que la société Bajehold est spécialisée dans l’aide à la direction des affaires, le conseil en organisation, la direction des affaires, le courtage et l’ingénierie de toutes prestations financières, la comptabilité, l’établissement de déclarations fiscales, qu’elle a mis en place un schéma de développement stratégique permettant d’assurer une synergie entre les différentes sociétés constituant un groupe de fait qu’elle chapeaute, ainsi qu’un cahier des charges pour permettre aux entreprises bénéficiaires d’optimiser leurs coûts. Elle souligne, en outre, que son gérant étant gérant de trois autres sociétés, la société Bajehold permet à ce dernier de réaliser des économies de temps et d’améliorer son rendement en regroupant la gestion de plusieurs magasins au sein d’une même structure. Toutefois, ces seules affirmations ne sauraient suffire à démontrer la réalité des prestations facturées par la société Bajehold en l’absence d’éléments justificatifs susceptibles de matérialiser l’existence desdites prestations. Par ailleurs, si la société requérante a reproduit dans ses écritures un tableau transmis au vérificateur faisant apparaître les frais supportés par la société Bajehold en tant que holding – prestations informatiques, fourniture administrative, location et crédit-bail, assurance, honoraires, réception, téléphonie, frais bancaires impôts, salaires et charges sociales – dont la refacturation est incluse dans les honoraires qu’elle lui verse, et indique avoir fourni au service des factures de téléphone, d’électricité, des notes d’honoraires d’un cabinet d’expertise comptable, des notes de frais, des factures d’assurance voiture, qu’elle ne produit au demeurant pas dans le cadre de la présente instance, la seule facture de la société Bajehold présente au dossier ne fait apparaître aucune refacturation de frais mais seulement des « management fees » d’un montant de 3 500 euros. De plus, la société Carnot Distribution ne produit aucune pièce de nature à corroborer les sommes figurant dans le tableau susmentionné. Dans ces conditions et quand bien même la société Carnot Distribution aurait fourni au vérificateur des factures de la société Bajehold, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déduction des honoraires facturés par cette société pendant toute la période vérifiée.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

13. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l’article 230 de l’annexe II à ce code, un contribuable n’est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l’auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l’administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d’établir qu’il s’agissait d’une facture fictive ou d’une facture de complaisance. Si l’administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d’apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.

14. Ainsi qu’il a été dit précédemment, la réalité des prestations facturées par la société Bajehold n’est pas établie. Par suite, c’est bon droit que l’administration a estimé que la société Carnot Distribution ne pouvait bénéficier d’aucun droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures de la société Bajehold.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires :

15. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a constaté, en effectuant une comparaison entre le montant total des recettes calculé à partir des tickets présents dans les journaux électroniques des caisses n° 2 et 4, dont les données ont été fournies par la société Carnot Distribution, et celui enregistré dans les états financiers émis par le système de caisse et qui ont été retranscrits en comptabilité, des écarts récurrents de 309,98 euros ou d’un multiple de cette somme. Le service a estimé que le niveau élevé de ces écarts et leur récurrence ne pouvait s’expliquer que par l’utilisation d’une fonctionnalité permissive du logiciel de caisse permettant d’éluder des recettes et a écarté la comptabilité de la société. La société Carnot Distribution critique la méthode de reconstitution des recettes appliquée par l’administration en soulignant que cette dernière ne pouvait procéder par extrapolation en ce qui concerne la reconstitution des recettes de la caisse n° 1. Toutefois, il est constant que les données de la caisse n° 1 n’ont pas été conservées par la société. Dans ces conditions, et en l’absence d’autres éléments pour reconstituer les recettes de cette caisse, c’est à bon droit que le service a utilisé les données des caisses n° 2 et 4. La société Carnot Distribution n’établit ni même n’allègue que les conditions d’exploitation de cette caisse seraient différentes de celles des deux autres caisses et elle ne propose aucune méthode alternative. Par suite, elle n’est pas fondée à soutenir que la méthode appliquée par le service, qui, au demeurant tient compte des conditions réelles d’exploitation de la société et repose sur des données propres à cette dernière, est radicalement viciée dans son principe et excessivement sommaire.

Sur les pénalités :

16. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Il résulte des dispositions de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales et du principe de présomption d’innocence prévu notamment au 2 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales que la charge de la preuve du bien-fondé de l’application des majorations pour manquement délibéré repose sur l’administration.

17. Pour justifier l’application des pénalités pour manquement délibéré, l’administration fait valoir qu’elle a constaté, en effectuant des traitements sur les données informatiques de la société Carnot Distribution, un écart très important entre les recettes comptabilisées et celles déterminées à partir des tickets de synthèse présents dans les bandes de contrôle. Elle précise que des écarts ont été constatés pour 48,30 % des jours pour l’exercice clos en 2016, 65,63 % pour l’exercice clos en 2017 et 80,45 % pour l’exercice clos en 2018 et que les recettes éludées représentaient 100 595 euros pour l’exercice clos en 2016, 162 473 euros pour l’exercice clos en 2017 et 178 389 euros pour l’exercice clos en 2018. L’administration précise que ces écarts récurrents démontrent l’utilisation délibérée d’une fonctionnalité du système de caisse XMPS permettant d’éluder une partie du chiffre d’affaires et que, compte tenu des contrôles quotidiens effectués pour rapprocher les encaissements des clients et les états produits par le système, le représentant légal de la société ne pouvait ignorer qu’une partie seulement des recettes était comptabilisée. Elle souligne, enfin, que l’utilisation de cette fonctionnalité, qui ne peut être activée que par une action délibérée et volontaire, est révélatrice d’une volonté de créer une situation occultant des opérations imposables tout en donnant à la comptabilité l’apparence de la sincérité. La société Carnot Distribution ne conteste pas utilement ces éléments, constitutifs d’un faisceau d’indices concordants, en se bornant à soutenir que les écarts observés ne sont pas nécessairement d’origine frauduleuse et peuvent s’expliquer par d’autre raisons, sur lesquelles elle n’apporte aucune précision. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve que la société Carnot Distribution a eu recours à des procédés de nature à l’égarer ou à restreindre son pouvoir de contrôle et, par suite, du bien-fondé de la pénalité de 80 % dont étaient assortis les rehaussements en litige.

Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la société Carnot Distribution au titre de frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Carnot Distribution est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Carnot Distribution et l’administrateur général en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 21 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M^me Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juillet 2024.

La rapporteure,

A. DOUSSET

Le président,

B. ROHMER

La greffière,

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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