Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 31 mars 2022, M. et M^me D et B A, représentés par M^e Teissier, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— le versement de la soulte ne peut être considéré comme contraire aux objectifs poursuivis par le législateur, qui n’a jamais entendu, à travers le dispositif de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, rétablir un équilibre de parité d’échange ou de rompus et ne s’est jamais exprimé sur l’objectif poursuivi en autorisant la possibilité de versement d’une soulte ;

— l’objectif du versement de la soulte doit être examiné au regard de l’objectif de l’apport lui-même, dès lors que la soulte ne constitue pas une opération juridique autonome mais l’une des composantes accessoires d’une obligation relevant d’un contrat indivisible ;

— le versement de la soulte ne peut avoir pour objectif d’éluder l’impôt ou d’atténuer l’imposition normalement supportée, dès lors que l’imposition n’est que reportée en application des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 septembre 2022, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 21 février 2023, la clôture d’instruction a été fixée au 7 mars 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Ostyn ;

— et les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2014, au terme duquel l’administration, mettant en œuvre la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d’imposition d’une soulte versée à M. A par la société JMB Holding en sus de l’attribution, à ce dernier, de titres de cette société en contrepartie de l’apport à celle-ci, le 12 juin 2014, de titres de la SAS Groupe Adéquat. L’administration a, ainsi, notifié aux requérants, par une proposition de rectification du 8 décembre 2017, des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assortis des intérêts de retard visés à l’article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 80% pour abus de droit prévue à l’article 1729 b du même code, au titre de l’année contrôlée. A l’issue de la procédure contradictoire, au cours de laquelle un avis favorable à l’administration a été émis par le comité de l’abus de droit fiscal le 14 janvier 2021, les impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu, aux contributions sociales et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assorties des pénalités correspondantes, ont été mises en recouvrement le 31 mai 2021 pour un montant global, en droits et pénalités, de 1 028 109 euros. Par réclamation du 28 juin 2021, les époux A, remettant en cause l’application à la soulte versée à M. A de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, ont demandé la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge. Leur réclamation ayant été rejetée par l’administration le 10 février 2022, ils présentent la même demande devant le tribunal de céans.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 applicable au litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public. ».

3. D’autre part, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. ». aux termes de l’article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable au litige: « I.- L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. ». En application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du même code, d’un report d’imposition si l’apport est effectué à une société qu’il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.

4. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de

celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

5. En premier lieu, c’est à tort que les requérants soutiennent que le versement de la soulte ne peut être considéré comme contraire aux objectifs poursuivis par le législateur, qui n’a jamais entendu, à travers le dispositif de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, rétablir un équilibre de parité d’échange ou de rompus et ne s’est jamais exprimé sur l’objectif poursuivi en autorisant la possibilité de versement d’une soulte, dès lors que le législateur a, ainsi qu’il a été dit au point 4, entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation.

6. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutiennent les époux A et compte tenu de ce qui a été dit au point 4, la stipulation d’une soulte peut, en elle-même, être constitutive d’un abus de droit. Le contribuable n’est, dès lors, pas fondé à soutenir qu’une telle stipulation ne saurait être dissociée de l’acte d’apport.

7. En troisième lieu, lorsque l’administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d’une opération qui s’est traduite par un report d’imposition, au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscale, une telle opération, dont l’intérêt fiscal est de différer l’imposition, entrant dans le champ d’application de cet article, dès lors qu’elle a nécessairement pour effet de minorer l’assiette de l’année au titre de laquelle l’impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Le moyen tiré de ce que l’opération litigieuse a seulement permis un report d’imposition ne peut donc qu’être écarté comme inopérant.

8. En quatrième et dernier lieu, il résulte des dispositions citées au point 2 qu’en cas de saisine du comité de l’abus de droit fiscal et lorsque l’administration se conforme à l’avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve. En l’espèce, il est constant qu’à la suite de la proposition de rectification du 8 décembre 2017, le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis du 14 janvier 2021, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Or, les époux A n’apportent à l’appui de leurs conclusions à fin de décharge, alors même que la charge de la preuve leur incombe, aucun élément circonstancié de nature à remettre en cause le bien-fondé des rectifications opérées par l’administration. Dans ces conditions, ils ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a estimé que la stipulation de la soulte ne lui était pas opposable sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu’elle a réintégré cette soulte à la plus-value imposable au titre de l’année de l’apport.

9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par les époux A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me C et B A et au directeur national des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 3 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Grossholz, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2024.

La rapporteure,

I. OSTYNLe président,

J.-C. TRUILHÉLa greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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