Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 23 janvier et 11 octobre 2023, M. et M^me C et A B, représentés par M^e Tailfer, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la restitution du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire dont ils s’estiment bénéficiaires au titre de l’impôt sur les revenus de 2018 pour un montant de 37 661 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— doit être prise en compte, aux fins de comparaison des bénéfices des années 2015 à 2019, la somme des bénéfices non commerciaux, des salaires et des revenus de capitaux mobiliers, quelle que soit leur qualification juridique, dès lors qu’ils résultent de l’exercice d’une même activité professionnelle ;

— c’est à tort que l’administration a considéré que les dividendes ne pouvaient être retenus dans le calcul des revenus professionnels au titre de l’année 2019 car n’étant pas soumis au prélèvement à la source ;

— la hausse du résultat au titre de l’année 2018 correspond à un surcroît ponctuel d’activité ouvrant droit à une demande de CIMR complémentaire ;

— l’administration a méconnu sa propre doctrine publiée au BOI-RES-000052 du 26 juin 2019 qui lui est opposable et selon laquelle le changement du cadre juridique dans lequel s’exerce l’activité libérale, sans modification de la nature de l’activité elle-même, ne fait pas obstacle à la prise en compte de l’ensemble des revenus, quelle que soit leur qualification juridique ainsi que la position prise par le service de la sécurité juridique du contrôle fiscal dans son courrier du 4 mars 2021 adressé au président de l’Institut des avocats conseils fiscaux ;

— l’administration a méconnu la position prise dans sa décision de rejet du 20 décembre 2022 aux termes de laquelle elle a admis la prise en compte de revenus de nature différente dès lors qu’ils résultent de l’exercice d’une même activité professionnelle.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 juillet et 19 octobre 2023, la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 25 octobre 2023, la clôture d’instruction a été fixée au 27 novembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Ostyn,

— les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,

— et les observations de M^e Tailfer, représentant M. et M^me B.

Considérant ce qui suit :

1. M^me B, qui exerce la profession d’avocate, et son époux ont bénéficié, pour l’année 2018, d’un crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) d’un montant de 104 990 euros. Par réclamation du 12 avril 2021, M^me B a sollicité l’octroi d’un CIMR complémentaire à hauteur de 37 661 euros au titre des bénéfices non commerciaux réalisés en 2018. Cette réclamation ayant été rejetée par décision de l’administration du 20 décembre 2022, Mme et M. B réitèrent leurs prétentions devant le tribunal de céans.

Sur l’application de la loi fiscale :

2. Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " () II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères () E. – 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 sexdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 sexdecies ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 sexdecies. () 3. En cas d’application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d’impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d’un crédit d’impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ; / 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu au titre de 2019, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d’impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d’impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s’il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l’année 2019 résulte uniquement d’un surcroît d’activité en 2018. () ".

3. Il résulte des dispositions citées au point 2, éclairées par leurs travaux préparatoires, que, pour tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l’année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu’il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d’impôt complémentaire effaçant l’intégralité de l’impôt qu’il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d’impôt complémentaire, limité à la différence entre celui correspondant au bénéfice le plus élevé des trois années de référence et celui correspondant au bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans tous les cas où le bénéfice imposable dans une catégorie de revenus donnée est, en 2019, inférieur à celui de 2018, y compris lorsqu’il est nul, former auprès de l’administration fiscale une réclamation tendant au bénéfice d’un complément de crédit d’impôt permettant d’éliminer la totalité de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2018 à raison de cette catégorie de revenus, sous réserve qu’il établisse que la part du bénéfice de cette année excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d’activité en 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019.

4. Il est constant que M^me B a perçu en 2015, 2016 et 2017, dans le cadre du contrat de collaboration qui l’unissait au cabinet PriceWaterhouseCoopers, des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux s’élevant à des montants respectifs de 197 376 euros, 228 063 euros et 215 525 euros. Il n’est pas non plus contesté que M^me B a perçu en 2018, d’une part, des bénéfices non commerciaux d’un montant de 294 635 euros correspondant aux revenus versés par le cabinet PriceWaterhouseCoopers pour la période du 1er au 16 janvier et à ceux versés par le cabinet Taj au titre du contrat de collaboration de M^me B pour la période du 17 janvier au 30 septembre 2018 et, d’autre part, des revenus d’un montant de 49 025 euros imposables dans la catégorie des traitements et salaires au titre du contrat de travail de M^me B au sein du cabinet Taj pour la période du 1er octobre au 31 décembre 2018. Enfin, au titre de l’année 2019, M^me B a perçu des salaires pour un montant de 255 355 euros et des revenus de capitaux de mobiliers d’un montant de 122 818 euros au titre de sa participation au capital du cabinet Taj.

5. En premier lieu, il résulte de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 que la méthode de comparaison pluriannuelle des revenus 2015 à 2019 permettant de déterminer le montant du CIMR suppose que les revenus soient appréciés pour chaque catégorie prise isolément, la circonstance que ces derniers résultent de l’exercice d’une même activité professionnelle étant sans incidence. Il s’ensuit que les requérants ne sont pas fondés, aux termes de la loi, à soutenir que doit être prise en compte, aux fins de comparaison des bénéfices des années 2015 à 2019, la somme des bénéfices non commerciaux, des salaires et des revenus de capitaux mobiliers perçus par M^me B au titre de l’exercice de son activité d’avocate, quelle que soit leur qualification juridique.

6. En deuxième lieu, aux termes de l’article 204 A du code général des impôts : « 1. Les revenus imposables à l’impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ou dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, à l’exception des revenus mentionnés à l’article 204 D, donnent lieu, l’année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou de leur réalisation, à un prélèvement. ».

7. Il résulte des dispositions citées au point 3 que sont seuls pris en compte pour le calcul du CIMR les revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, lequel ne vise pas les revenus de capitaux mobiliers. Par conséquent, c’est à bon droit que l’administration a exclu les dividendes perçus par M^me B, non soumis au prélèvement à la source, du calcul des revenus professionnels de l’année 2019.

8. En troisième et dernier lieu, les requérants soutiennent que M^me B auraient dû bénéficier du CIMR complémentaire en vertu du 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016, dès lors que la hausse du bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l’année 2019 résulte d’un surcroît d’activité lié à la signature du contrat de collaboration avec le cabinet Taj s’inscrivant dans le cours d’une progression de carrière d’un avocat et à l’évolution de la politique de rémunération de ses différents employeurs. Toutefois, si M^me B fait valoir que la hausse de ses revenus imposés au titre des bénéfices non commerciaux en 2018 par rapport aux revenus des trois années précédentes correspond à un surcroît d’activité lié à une augmentation de sa rémunération dans le cadre de sa progression de carrière, elle ne justifie pas de la baisse de ces revenus au titre de l’année 2019, alors que, conformément du 3° du 3 du E du II de l’article 60, la variation d’activité doit être appréciée par catégorie de revenus.

Sur l’interprétation administrative de la loi fiscale :

9. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ». Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal (). ».

10. Les requérants soutiennent qu’en référence à la doctrine administrative BOI-RES-000052, publiée le 26 juin 2015, tous les revenus de 2018 et 2019, à savoir, pour l’année 2018, à la fois les bénéfices non commerciaux perçus par M^me B pour les périodes du 1er au 16 janvier et du 17 janvier au 30 septembre et les salaires perçus à compter du 1er octobre, bien qu’imposés dans deux catégories différentes et, pour l’année 2019, à la fois les salaires et les dividendes, auraient dû être globalisés pour la détermination du CIMR, ce qui lui permettrait de bénéficier du CIMR complémentaire, la somme de ses revenus perçus en 2019 étant supérieure aux revenus perçus en 2018. Toutefois, le rescrit BOI-RES-000052 dont font état les requérants concerne un avocat qui exerçait son activité professionnelle sous forme libérale, qui était imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qui, au 1er janvier 2017, est devenu co-gérant, non-rémunéré à ce titre, d’une société d’exercice libéral à responsabilité limitée soumise à l’impôt sur les sociétés. M^me B n’étant pas dans une situation comparable à celle évoquée dans le rescrit en cause, qui au demeurant ne prévoit pas la possibilité de cumuler les salaires et les bénéfices non commerciaux, elle n’est pas fondée à s’en prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

11. Par ailleurs, les époux B invoquent, sur le fondement du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la position prise par le service de la sécurité juridique du contrôle fiscal dans son courrier du 4 mars 2021 adressé au président de l’Institut des avocats conseils fiscaux. Toutefois, la garantie prévue par le premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d’impositions auxquels procède l’administration. Ainsi, les requérants ne peuvent se prévaloir de ce courrier pour contester le refus de l’administration de faire droit à leur demande tendant au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire institué par l’article 60 de la loi de finances pour 2017.

12. Enfin, les requérants se prévalent, sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la garantie prévue à l’article L. 80 A du même code, dès lors que l’administration aurait, dans sa décision de rejet du 20 décembre 2022, formellement pris position sur leur situation de fait, en admettant la prise en compte de revenus de nature différente dès lors qu’ils résultent de l’exercice d’une même activité professionnelle. Néanmoins, d’une part, ainsi qu’il a été dit au point précédent, une telle garantie ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d’impositions auxquels procède l’administration, et non pour contester leur refus de l’administration de faire droit à une demande tendant au bénéfice du crédit d’impôt. D’autre part, les contribuables ne sont en droit d’invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 B, que des interprétations et appréciations antérieures à l’imposition primitive. Il s’ensuit que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B ne sont pas fondés à demander la restitution du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire dont ils s’estiment bénéficiaires au titre de l’impôt sur les revenus de 2018.

Sur les frais liés à l’instance :

14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas partie perdante dans la présente instance, la somme de 3 000 euros.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me C et A B ainsi qu’à la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 18 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Grossholz, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er avril 2025.

La rapporteure,

SIGNÉ

I. OSTYNLe président,

SIGNÉ

J.-C. TRUILHÉ

La greffière,

SIGNÉ

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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