Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 25 mars et 21 avril 2023 et 17 janvier 2025, M. E F, représenté par M^e Gabizon, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2012 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— l’existence de la société en participation n’est pas établie ;

— les règles de territorialité de l’impôt selon lesquelles les associés d’une société de personnes étrangère ne sont pas imposés en France dès lors que l’entreprise a été exploitée hors de France et les stipulations des articles 7 et 8 de la convention fiscale franco-égyptienne qui prévoit que les résultats d’une activité touristique réalisée en Egypte ne sont imposables que dans cet Etat s’opposent à ce que les revenus litigieux soient imposés en France ;

— les conditions posées par le 3° de l’article 120 du code général des impôts ne sont pas satisfaites, dès lors que les paiements effectués ne peuvent être considérés comme des distributions de revenus ;

— l’administration fiscale a commis une erreur dans l’appréciation du montant des revenus sur la base desquels les rehaussements ont été prononcés au titre de l’année 2011 ;

— c’est à tort que l’administration a fait application de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors qu’elle n’a pas démontré que la société CINDERS KOMET bénéficiait d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du même code ;

— la pénalité pour manquement délibérée est infondée, dès lors qu’il est de bonne foi, la complexité des règles de territorialité de l’impôt pouvant légitimement le conduire à croire que les revenus en litige n’avaient pas à être imposés en France ;

— elle méconnaît le principe de proportionnalité des peines, tel qu’interprété par le Conseil constitutionnel dans sa décision QPC n° 3016-545 du 24 juin 2016.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 décembre 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 20 janvier 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 3 février 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la décision du Conseil constitutionnel n°2016-545 QPC du 24 juin 2016 ;

— la convention signée le 19 juin 1980 entre la France et le gouvernement de la République arabe d’Égypte en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

— le code civil ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Ostyn ;

— les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public ;

— et les observations de M^e Gabizon, représentant M. F.

Considérant ce qui suit :

1. M. F a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 et d’un contrôle sur pièces au titre des années 2009, 2010 et 2011. A l’issue des opérations de contrôle et au terme d’une procédure contradictoire, M. F s’est vu notifier, au titre des années 2009 à 2012, par deux propositions de rectification du 23 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et de prélèvements sociaux, assorties des intérêts de retard prévus à l’article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 40% pour manœuvres frauduleuses en application du a de l’article 1729 du même code. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par voie de rôle les 31 mars 2018 pour l’impôt sur le revenu et 30 juin 2018 pour les prélèvements sociaux. Par réclamations des 15 mai et 2 août 2018, M. F a contesté les cotisations supplémentaires mises à sa charge. Ses réclamations ayant été rejetées par l’administration le 25 mai 2023, il réitère, devant le tribunal de céans, ses prétentions.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. En premier lieu, aux termes de l’article 1832 du code civil : « La société est instituée par deux ou plusieurs personnes qui conviennent par un contrat d’affecter à une entreprise commune des biens ou leur industrie en vue de partager le bénéfice ou de profiter de l’économie qui pourra en résulter. / Elle peut être instituée, dans les cas prévus par la loi, par l’acte de volonté d’une seule personne. / Les associés s’engagent à contribuer aux pertes. ». Aux termes de l’article 1871 du même code : « Les associés peuvent convenir que la société ne sera point immatriculée. La société est dite alors » société en participation « . Elle n’est pas une personne morale et n’est pas soumise à publicité. Elle peut être prouvée par tous moyens. ». Il résulte de ces dispositions que pour caractériser une société en participation qui serait assujettie à l’impôt sur les sociétés en vertu du 4 de l’article 206 du code général des impôts et dont les répartitions faites à ses associés seraient imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions précitées du 3° de l’article 120 du même code, il appartient à l’administration de démontrer l’existence d’apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes, la participation de celles-ci à la direction et au contrôle de l’affaire, ainsi qu’aux bénéfices et aux pertes.

3. Il résulte de l’instruction que, pour établir l’existence d’une société en participation dont M. F serait associé, avec la société de droit égyptien ETAPES NOUVELLES EGYPTE VOYAGES (ENEV) et M. B, dirigeant de cette dernière, l’administration s’est fondée sur les éléments issus de la procédure judiciaire mise en œuvre à l’égard du requérant pour des faits de blanchiment de fraude fiscale, en particulier sur les déclarations faites au cours de la procédure par ce dernier, par son père, M. C F, et par M. D B. S’agissant de la condition tenant à l’existence d’apports, il résulte de l’instruction que, lors de sa déposition auprès des services de police le 25 mars 2014, le requérant a indiqué qu’il disposait, sur le fondement d’un accord verbal entre lui et le dirigeant de la société égyptienne ENEV, M. B, d’une participation d’environ 25% dans l’entité de fait et dans les deux bateaux exploités par celle-ci et qu’il en était associé, déclarations qu’il a confirmées lors de son interrogatoire de première comparution devant le magistrat instructeur le 3 février 2015. M. F a, en outre, indiqué, lors de cet interrogatoire qu’il avait acquis ses parts dans l’entité de fait auprès de M. A G, qui l’avait précédé au poste de directeur de la production chez Marmara, et lui en avaiet réglé le prix sur plusieurs années, ce que confirme l’attestation de M. G en date du 30 janvier 2017 produite à l’instance, laquelle indique que M. F a repris « ses droits dans ce partenariat ». Par ailleurs, il résulte de l’instruction que le père du requérant, M. C F, a déclaré, lors de l’interrogatoire de première comparution du 27 juin 2014, que son fils était associé de fait et qu’il possédait 25% des deux bateaux exploités. S’agissant de la condition tenant à la participation aux résultats bénéficiaires ou déficitaires de la société ENEV, M. F a indiqué aux services de police le 25 mars 2014 que les virements de 166 000 et 698 000 euros reçus les 1er juillet 2009 et 17 avril 2013 correspondaient à sa participation aux résultats de la société ENEV, qui lui reversait l’équivalent de la quote-part détenue, qualifiée par le requérant lui-même de « participation aux résultats ». Il a, en outre, mentionné lors de l’interrogatoire du 3 février 2015 que les bénéfices de la société ENEV alimentaient exclusivement la société CINDERS KOMET et son compte personnel en Suisse. Toutefois, l’administration, à qui il incombe de démontrer l’existence d’une société en participation, n’établit pas la participation du requérant à la direction et au contrôle de l’affaire. Par suite, M. F est fondé à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti sur le fondement des articles 206, 218 et 120 du code général des impôts au titre des dividendes de la société en participation.

4. En second lieu, aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206. () 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l’entité juridique était imposable à l’impôt sur les sociétés en France. L’impôt acquitté localement sur les bénéfices ou revenus positifs en cause par l’entité juridique est déductible du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique, dans la proportion mentionnée au 1, à condition d’être comparable à l’impôt sur les sociétés. / Toutefois, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un État ou territoire n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France ou qui est non coopératif au sens de l’article 238-0 A, le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l’actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3o du 1 de l’article 39. () ». Aux termes de l’article 238 A du même code, sans sa version applicable au litige : « () Pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. ». Il résulte de ces dispositions que lorsque l’administration se prévaut des dispositions de l’article 238 A du code général des impôts, elle doit justifier que le contribuable est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel il serait soumis s’il les percevait en France.

5. M. F soutient que c’est à tort que l’administration a fait application de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors qu’elle n’a pas démontré que la société CINDERS KOMET bénéficiait d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du même code ni que l’actif de la société était principalement composé de valeurs mobilières, de créances, dépôts ou de comptes courants. Il est constant que la société CINDERS KOMET est enregistrée au Panama. Il résulte de l’instruction qu’aux termes des propositions de rectification du 23 décembre 2015, le service s’est fondé, pour faire application de l’article 123 bis du code général des impôts, sur l’absence entre le Panama et la France de convention en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôt sur le revenu pour les années en cause. Néanmoins, une telle circonstance est insuffisante à caractériser l’existence d’un régime fiscal privilégié au Panama, dès lors que l’article 238 A du code général des impôts précité, auquel se réfère l’article 123 bis du même code, exige que le contribuable n’y soit pas imposable ou qu’il soit assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France. En outre, l’administration se borne à faire valoir, dans son mémoire en défense, que les sociétés panaméennes qui n’exercent pas leur activité au Panama, ce qui est le cas de la société CINDERS KOMET, n’y paient aucun impôt et que celle-ci constitue une société offshore, sans apporter la preuve, qui lui incombe pourtant ainsi qu’il a été dit au point précédent, de telles affirmations. Il s’ensuit que M. F est fondé à solliciter la décharge des impositions mises à sa charge sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts.

6. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, devenus sans objet, que M. F doit être déchargé, en droits et pénalités, de l’intégralité des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2009 à 2012.

Sur les frais liés à l’instance :

7. Il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 800 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : M. F est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2009 à 2012.

Article 2 : L’État versera à M. F une somme de 1 800 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. E F et au directeur national des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 20 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Grossholz, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juin 2025.

La rapporteure,

Signé

I. OSTYNLe président,

Signé

J.-C. TRUILHÉLa greffière,

Signé

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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