Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 4 août 2022, M. C E doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017, 2018 et 2019 ainsi que des pénalités correspondantes.

Il soutient que :

— les conditions fixées par l’article 81 A du code général des impôts sont remplies car il exerce une activité à l’étranger participant à l’extraction de ressources naturelles dont la durée d’exercice est supérieure à 183 jours par an et est salarié d’une organisation sociétale justifiant du lien avec la France ;

— si le siège social de la société Petroleum Drilling Services Limited (PDSL) est situé dans les îles Vierges britanniques, cette société dispose d’un établissement en France qui assure la direction et l’encadrement de son activité exercée à l’étranger ; l’établissement français de la société PDSL créé en 2014 assure la gestion et l’organisation de toutes les prestations relatives à l’activité internationale de la société PDSL, que ce soit au Kenya, au Congo, au Gabon ou au Mozambique ; le groupe SMP auquel appartient la société PDSL assure le règlement de ses salariés ; l’organisation de la société PDSL intégrée au groupe SMP justifie de moyen matériel et humain afférent à la gestion du personnel international de cette société ; jusqu’en 2014, il a été salarié du groupe SMP ;

— l’argumentation développée par l’administration ne peut être retenue sur le fondement de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ;

— il est placé sous l’autorité de M. A D, directeur général de la société PDSL et du groupe SMP et du directeur des ressources humaines, directeur de la société PDSL qui sont résidents français au titre de leurs fonctions ;

— il existe une convention entre les îles Vierges britanniques et la France.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 avril 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés concernant les impositions supplémentaires au titre des années 2018 et 2019 et pour le surplus, au rejet des conclusions aux fins de décharge des impositions supplémentaires au titre de l’année 2017.

Il soutient que concernant les impositions au titre des années 2018 et 2019, il a fait droit à la demande du requérant et a prononcé le dégrèvement des impositions contestées. Pour le surplus, il soutient que les moyens soulevés par M. E ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la Constitution ;

— le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

— l’accord sur l’Espace économique européen ;

— l’accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des îles Vierges britanniques relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 17 juin 2009 et publié par décret n° 2011-29 du 7 janvier 2011 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Corthier ;

— les conclusions de M^me Beneteau, rapporteure publique ;

— et les observations de M. E.

Considérant ce qui suit :

1. M. C E, domicilié dans le département des Landes, exerce les fonctions de chef de poste sur des tours de forage en tant que salarié de la société Petroleum Drilling Services Limited dont le siège est situé dans les îles Vierges britanniques. Il n’a pas déclaré de revenus au titre de l’année 2017. Il a déclaré les revenus qu’il a perçus en 2018 dans la case 1AC de sa déclaration de revenus intitulée « revenus exonérés retenus pour le calcul du taux effectif ». Au titre de l’année 2019, il a déclaré une partie de ses revenus dans la catégorie des revenus imposables et l’autre partie dans la case 1AC de sa déclaration de revenus. M. E a fait l’objet d’un contrôle sur pièces concernant ses revenus 2017, 2018 et 2019. Par une proposition de rectification du 19 avril 2021, l’administration a taxé d’office les revenus perçus par M. E au titre de l’année 2017. Par une proposition de rectification du même jour, elle a remis en cause l’exonération des revenus de M. E au titre des années 2018 et 2019 selon la procédure de rectification contradictoire. Par courriers du 2 juillet 2021, l’administration fiscale a répondu aux observations présentées par le contribuable par courriers du 18 mai 2021 en maintenant en totalité les rectifications pour les années 2017 à 2019. Les rappels d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2021 pour un montant global en droit et pénalités de 53 555 euros. Par une réclamation du 3 mai 2022, M. E a contesté les impositions supplémentaires établies au titre des années 2017 à 2019. Sa réclamation a été rejetée par décision du 2 juin 2022. M. E doit être regardé comme demandant la décharge des impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années 2017, 2018 et 2019 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur l’étendue du litige :

2. Par décision du 4 avril 2023, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d’une somme de 38 390 euros, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles M. E avait été assujetti au titre des années 2018 et 2019. Les conclusions de la requête de M. E relatives à ces impositions et pénalités sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

3. Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus () sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 () ». Aux termes de l’article L. 67 du même livre : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. () ». Aux termes de l’article L. 193 du même livre : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. ». Aux termes de l’article R. 193 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ».

4. Il est constant que M. E n’a pas déclaré ses revenus au titre de l’année 2017 et n’a pas régularisé sa situation à la suite de l’envoi par l’administration fiscale d’une mise en demeure le 22 février 2021, transmise en lettre recommandée avec avis de réception, par un pli avisé et non réclamé le 25 février suivant. Dans ces conditions, la charge de la preuve repose sur M. E qui peut obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à sa charge au titre de l’année 2017 en démontrant leur caractère exagéré.

En ce qui concerne les conclusions aux fins de décharge :

5. D’une part, si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

6. D’autre part, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. () ». Aux termes de l’article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () « . Aux termes de l’article 81 A du même code : » I. – Les personnes domiciliées en France au sens de l’article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l’activité exercée dans l’Etat où elles sont envoyées./ L’employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. / L’exonération d’impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l’une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l’Etat où s’exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu’elles auraient à supporter en France sur la même base d’imposition ; 2° Avoir exercé l’activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas :- soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d’une période de douze mois consécutifs lorsqu’elle se rapporte aux domaines suivants : () ) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () Les dispositions du 2° ne s’appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. () ".

7. La seule circonstance qu’un salarié détaché à l’étranger ait signé un contrat de travail avec un employeur établi à l’étranger ne suffit pas à établir que les rémunérations perçues par le salarié n’entrent pas dans le champ de l’article 81 A du code général des impôts. Les dispositions du I de l’article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d’éviter, lorsqu’aucune convention bilatérale n’y pourvoit, que les traitements et salaires qu’elles visent ne fassent l’objet, après avoir été imposés à l’étranger, d’une seconde imposition en France, et non d’exclure de tels revenus du champ de l’impôt sur le revenu.

8. Enfin, aux termes de l’article 355 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne dans sa version consolidée en 2016 : « Outre les dispositions de l’article 52 du traité sur l’Union européenne relatives au champ d’application territoriale des traités, les dispositions suivantes s’appliquent : () 2. Les pays et territoires d’outre-mer dont la liste figure à l’annexe II font l’objet du régime spécial d’association défini dans la quatrième partie. Les traités ne s’appliquent pas aux pays et territoires d’outre-mer entretenant des relations particulières avec le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord qui ne sont pas mentionnés dans la liste précitée ». Aux termes de l’annexe II du même traité dans sa version consolidée en 2016 : « () les îles Vierges britanniques () ».

9. En premier lieu, il n’est pas contesté que M. E a établi son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts précité et qu’en conséquence, il est passible de l’impôt sur le revenu en application de l’article 4 A du même code précité. Il n’est pas non plus contesté que le requérant exerce une activité salariée relative au domaine de l’extraction de ressources naturelles au sens de l’article 81 A du code général des impôts. En revanche, il résulte de l’instruction que le 20 février 2012, M. E a conclu un contrat de travail à durée indéterminée avec la société PDSL, établie au sein des îles Vierges britanniques, représentée par son directeur, M. A D et dont l’activité est la fourniture de services et de main-d’œuvre aux sociétés pétrolières et para-pétrolières en Afrique et au Moyen-Orient. Il est constant que la société PDSL est une société dont le siège social est situé au sein des îles Vierges britanniques. Or, d’une part, il ressort de l’accord sur l’Espace économique européen signé à Porto le 2 mai 1992 et des instruments de ratification ou d’approbation déposés par les Etats contractants que ce marché intérieur est composé des Etats-membres des Communautés européennes, devenues depuis l’Union européenne, ainsi que de la République d’Islande, de la Principauté de Liechtenstein, et du Royaume de Norvège. D’autre part, il ressort de l’article 355 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et de l’annexe II de ce traité que les îles Vierges britanniques, lesquelles constituent un pays et territoires d’outre-mer du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, font l’objet du régime spécial d’association défini dans la quatrième partie de ce traité. Ainsi, les îles Vierges britanniques ne sont pas membres de l’Espace économique européen, ni de l’Union européenne. En conséquence, la société PDSL, dont le siège social est situé au sein des îles Vierges britanniques, ne constitue pas un employeur établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen au sens de l’article 81 A du code général des impôts.

10. En deuxième lieu, si le requérant soutient que l’exonération prévue par les dispositions précitées de l’article 81 A du code général des impôts s’applique à ses revenus perçus en 2017 dans la mesure où son employeur, la société PDSL, établie aux îles Vierges britanniques, dispose d’un établissement permanent et autonome en France et appartient au groupe SMP, dont le siège social est situé en France, il ne résulte pas de l’instruction que ce groupe ou cet établissement puissent être regardés comme son employeur dès lors qu’aucun lien de subordination n’est établi, à défaut de production de pièces par M. E à l’appui de sa requête. En effet, il n’est pas justifié que le groupe SMP ou l’établissement français de la société PDSL auraient exercé au cours de l’année 2017, à l’encontre de M. E, les prérogatives d’un employeur au sens de l’article 81 A du code général des impôts, lesquelles sont caractérisées par l’exercice du pouvoir de direction, du pouvoir réglementaire et du pouvoir disciplinaire. La circonstance que le groupe SMP ait été l’employeur de M. E jusqu’en 2012 est sans incidence sur l’absence de qualification d’employeur de cette entreprise en 2017.

11. En troisième lieu, à supposer que M. E entende soutenir que le résultat du groupe SMP ou de l’établissement français de la société PDSL sont imposables en France en indiquant que les directeurs de ces deux sociétés sont résidents français, cette circonstance est sans incidence sur l’application de l’article 81 A du code général des impôts dès lors qu’il ne résulte pas de ces dispositions que la qualité d’employeur puisse être reconnue à une société en raison de son imposition en France, ou de la qualité de résident français de son dirigeant. Dans ces conditions, le requérant ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées de l’article 81 A pour prétendre à l’exonération qu’elles prévoient.

12. En quatrième lieu, aux termes de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement ; b) Du versement de l’impôt contesté lorsque cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou à la notification d’un avis de mise en recouvrement ; c) De la réalisation de l’événement qui motive la réclamation. Ne constitue pas un tel événement une décision juridictionnelle ou un avis mentionné aux troisième et cinquième alinéas de l’article L. 190. / Toutefois, dans les cas suivants, les réclamations doivent être présentées au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle, selon le cas : a) De la réception par le contribuable d’un nouvel avis d’imposition réparant les erreurs d’expédition que contenait celui adressé précédemment ; b) Au cours de laquelle les retenues à la source et les prélèvements ont été opérés s’il s’agit de contestations relatives à l’application de ces retenues ; c) Au cours de laquelle le contribuable a eu connaissance certaine de cotisations d’impôts directs établies à tort ou faisant double emploi. ".

13. En l’espèce, M. E ne peut utilement se prévaloir de cet article pour contester l’argumentation développée par l’administration fiscale dès lors que cet article a pour objet de fixer les conditions de recevabilité des réclamations contentieuses.

14. En dernier lieu, M. E soutient qu’il peut prétendre au bénéfice des dispositions précitées de l’article 81 A du code général des impôts en raison de la conclusion entre les îles Vierges britanniques et la France d’une convention d’assistance. Toutefois, il résulte des dispositions de cet article que cette condition concerne l’employeur établi dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. Or, il résulte du point n° 9 que les îles Vierges britanniques ne sont pas membres de l’Espace économique européen, ni de l’Union européenne. En tout état de cause, la convention à laquelle le requérant fait référence est l’accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des îles Vierges britanniques relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 17 juin 2009 et publié par décret n° 2011-29 du 7 janvier 2011, lequel ne constitue pas une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales au sens des dispositions précitées de l’article 81 A du code général des impôts. Par suite, M. E ne peut utilement se prévaloir de la conclusion d’une convention d’assistance administrative entre la France et les îles Vierges britanniques afin de bénéficier des dispositions de l’article 81 A précitées du code général des impôts.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. E doit être rejetée.

D É C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. E, à concurrence des dégrèvements de cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, prononcés par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques au titre des années 2018 et 2019.

Article 2 : Les conclusions de la requête sont rejetées pour le surplus.

Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. C E et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques

Délibéré après l’audience du 15 février 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Corthier, conseillère,

M^me Neumaier, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 18 mars 2024.

La rapporteure,

Signé

Z. CORTHIER

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,