Vu la procédure suivante :

Par une requête sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés le 25 mai 2023 et le 9 octobre 2024, M. B… A…, représenté par M^e Larralde de Fourcauld, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 d’un montant total de 166 547 euros, ainsi que des pénalités correspondantes et le dégrèvement intégral des sommes réclamées ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle d’un montant de 8 538 euros des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes et le dégrèvement de cette somme ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle d’un montant de 125 260 euros des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes et le dégrèvement de cette somme ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

- il n’est pas apporté la preuve de ce que les décisions d’homologation des rôles supplémentaires n° 921 Z et 921 A ont été signées par une autorité compétente, l’original de l’arrêté du 18 février 2019 du préfet des Pyrénées-Atlantiques portant délégation de pouvoir d’homologuer les rôles d’impôts directs conservé par la préfecture, comme la version publiée de ce dernier, étant dépourvu de signature de son auteur ou de mention relative à la signature de son auteur, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 212-1 du code des relations entre le public et l’administration, privant cet arrêté d’effet juridique ;

- la procédure d’imposition est entachée d’une irrégularité substantielle dès lors que l’administration fiscale était tenue de notifier, d’une part, à l’entreprise individuelle les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices industriels et commerciaux conformément aux dispositions de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales et, d’autre part, de manière distincte, d’adresser au redevable de l’imposition, au niveau de son foyer fiscal le montant des droits et pénalités en matière d’impôt sur le revenu pour les années 2016 et 2017 résultant des rectifications consécutives à la vérification de comptabilité de son entreprise, conformément aux dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales, ce qui n’a pas été fait, le privant de la garantie substantielle autonome de cet article ;

- le régime des micro-BIC ne s’applique ni au titre de l’année 2016, ayant le droit d’exercer l’option pour un régime réel d’imposition prévue par le 4 de l’article 50-0 du code général des impôts, dans le délai de réclamation contentieux, ni au titre de l’année 2017, le chiffre d’affaires de l’année 2016 précédente excédant le seuil prévu au 1 dudit article ;

- par l’ensemble de ces moyens, il conteste intégralement les pénalités qui lui ont été appliquées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 novembre 2023 et 14 octobre 2024, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l’administration ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Marquesuzaa, conseillère,

- les conclusions de M^me Neumaier, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Depoisier, sustituant M^e Larralde de Fourcauld.

Une note en délibéré, présentée pour M. A…, a été enregistrée le 19 mars 2026.

Considérant ce qui suit :

M. A… exerçait, sous la forme individuelle, une activité de vente en ligne sous le nom commercial AK Market. En 2019, il a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 3 août 2017, date de cessation de son activité. A l’issue de ses investigations, l’administration fiscale a, en l’absence de dépôt de la déclaration complémentaire des revenus (formulaire n° 2042 C PRO) des années 2016 et 2017, évalué d’office le bénéfice industriel et commercial, égal au montant du chiffre d’affaires hors taxes (reconstitué à partir des encaissements) diminué d’un abattement de 71 % au motif que le régime fiscal des micro-entreprises prévu à l’article 50-0 du code général des impôts continuait à s’appliquer au titre des années 2016 et 2017. Une proposition de rectification a ainsi été adressée le 16 décembre 2019 à M. A…. Les impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu, assorties de la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020. Par une décision du 21 juin 2021, l’administration fiscale a rejeté les réclamations préalables présentées par M. A… le 29 juillet 2020. L’intéressé a formé de nouvelles réclamations les 14 septembre 2021 et 15 avril 2022, rejetées par une décision du 27 mars 2023. Par la présente requête, M. A… demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la procédure d’imposition :

En premier lieu, le contrôle exercé par le juge administratif sur un acte qui présente un caractère réglementaire porte sur la compétence de son auteur, les conditions de forme et de procédure dans lesquelles il a été édicté, l’existence d’un détournement de pouvoir et la légalité des règles générales et impersonnelles qu’il énonce, lesquelles ont vocation à s’appliquer de façon permanente à toutes les situations entrant dans son champ d’application tant qu’il n’a pas été décidé de les modifier ou de les abroger.

Le juge administratif exerce un tel contrôle lorsqu’il est saisi, par la voie de l’action, dans le délai de recours contentieux. En outre, en raison de la permanence de l’acte réglementaire, la légalité des règles qu’il fixe, comme la compétence de son auteur et l’existence d’un détournement de pouvoir doivent pouvoir être mises en cause à tout moment, de telle sorte que puissent toujours être sanctionnées les atteintes illégales que cet acte est susceptible de porter à l’ordre juridique.

Après l’expiration du délai de recours contentieux, une telle contestation peut être formée par voie d’exception à l’appui de conclusions dirigées contre une décision administrative ultérieure prise pour l’application de l’acte réglementaire ou dont ce dernier constitue la base légale. Elle peut aussi prendre la forme d’un recours pour excès de pouvoir dirigé contre la décision refusant d’abroger l’acte réglementaire, comme l’exprime l’article L. 243-2 du code des relations entre le public et l’administration aux termes duquel : « L’administration est tenue d’abroger expressément un acte réglementaire illégal ou dépourvu d’objet, que cette situation existe depuis son édiction ou qu’elle résulte de circonstances de droit ou de fait postérieures, sauf à ce que l’illégalité ait cessé (…) ». Si, dans le cadre de ces deux contestations, la légalité des règles fixées par l’acte réglementaire, la compétence de son auteur et l’existence d’un détournement de pouvoir peuvent être utilement critiquées, il n’en va pas de même des conditions d’édiction de cet acte, les vices de forme et de procédure dont il serait entaché ne pouvant être utilement invoqués que dans le cadre du recours pour excès de pouvoir dirigé contre l’acte réglementaire lui-même et introduit avant l’expiration du délai de recours contentieux.

Il résulte de ce qui précède que M. A… ne peut utilement se prévaloir, à l’appui de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus auxquelles il a été assujetti, de l’irrégularité de l’arrêté du 18 février 2019 sur lequel elles se fondent au motif qu’il a été pris en méconnaissance des dispositions de l’article L. 212-1 du code des relations entre le public et l’administration. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

En second lieu, aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscale, dans sa version applicable au présent litige : « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu ou d’une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications (…) ».

Il résulte de l’instruction que, par une proposition de rectification en date du 2 décembre 2019, notifiée le 16 décembre 2019, alors antérieurement au recouvrement litigieux, M. A… a été informé de la rectification de ses bénéfices industriels et commerciaux conformément aux prescriptions de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales et des résultats du contrôle sur sa base imposable à l’impôt sur le revenu suite à la vérification de comptabilité de son activité professionnelle. Dès lors que les rectifications opérées concernaient uniquement les bénéfices industriels et commerciaux, la proposition de rectification adressée à ce titre intéressait nécessairement tant son revenu catégoriel que son revenu global. Il a ainsi été effectivement informé des conséquences financières résultant de cette rectification et mis à même de la comprendre et de la contester de sorte qu’il n’a été privé d’aucune garantie, quand bien même la proposition de rectification ne lui aurait pas également été envoyée à son domicile personnel. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales doit dès lors être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

Aux termes de l’article 50-0 du code général des impôts applicable aux années d’imposition en litige : « 1. Sont soumises au régime défini au présent article pour l’imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d’affaires hors taxes, ajusté s’il y a lieu au prorata du temps d’exploitation au cours de l’année de référence, respecte les limites mentionnées au 1° du I de l’article 293 B, s’il s’agit d’entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1, ou les limites mentionnées au 2° du même I, s’il s’agit d’entreprises relevant de la deuxième catégorie. / (…) / Le résultat imposable, avant prise en compte des plus ou moins-values provenant de la cession des biens affectés à l’exploitation, est égal au montant du chiffre d’affaires hors taxes diminué d’un abattement de 71 % pour le chiffre d’affaires provenant d’activités de la 1re catégorie (…) / (…) / Le régime défini au présent article continue de s’appliquer jusqu’au 31 décembre de l’année au cours de laquelle le chiffre d’affaires hors taxes dépasse le montant mentionné au b du 1° du I de l’article 293 B, s’il s’agit d’entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1 (…) / 2. Sont exclus de ce régime : (…) / b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions du I (1) de l’article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l’année qui suit celle de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; / (…) / 4. Les entreprises placées dans le champ d’application du présent article ou soumises au titre de l’année 1998 à un régime forfaitaire d’imposition peuvent opter pour un régime réel d’imposition. Cette option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier de ce régime. Toutefois, les entreprises soumises de plein droit à un régime réel d’imposition l’année précédant celle au titre de laquelle elles sont placées dans le champ d’application du présent article exercent leur option l’année suivante, avant le 1er février. Cette dernière option est valable pour l’année précédant celle au cours de laquelle elle est exercée. En cas de création, l’option peut être exercée sur la déclaration visée au 1° du I de l’article 286 (…) ». Aux termes du même article dans sa version en vigueur du 1er janvier 2018 au 25 juillet 2020 : « 1. Sont soumises au régime défini au présent article pour l’imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d’affaires hors taxes, ajusté s’il y a lieu au prorata du temps d’exploitation au cours de l’année de référence, n’excède pas, l’année civile précédente ou la pénultième année : / 1° 170 000 € s’il s’agit d’entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures (…) / Le résultat imposable, avant prise en compte des plus ou moins-values provenant de la cession des biens affectés à l’exploitation, est égal au montant du chiffre d’affaires hors taxes diminué d’un abattement de 71 % pour le chiffre d’affaires provenant d’activités de la catégorie mentionnée au 1° (…) / (…) / 4. Les entreprises placées dans le champ d’application du présent article peuvent opter pour un régime réel d’imposition. Cette option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier de ce régime (…) / (…) /. L’option pour un régime réel d’imposition est valable un an et reconduite tacitement chaque année civile pour un an (…) / (…) / NOTA : Conformément à l’article 22 III de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017, ces dispositions s’appliquent à compter de l’imposition des revenus de l’année 2017. Pour les entreprises relevant de plein droit d’un régime réel d’imposition au titre de l’imposition des revenus de l’année 2017 conformément aux dispositions applicables avant l’entrée en vigueur des I et II du présent article, l’option pour un régime réel d’imposition prévue au 4 de l’article 50-0 du code général des impôts doit être exercée avant la date limite de dépôt de la déclaration mentionnée à l’article 53 A du même code pour les impositions dues au titre de l’année 2017 ».

Si, en application des dispositions de l’article 50-0 du code général des impôts, les entreprises dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas les seuils qu’elles fixent relèvent en principe du régime fiscal et comptable des micro-entreprises, ce même article leur offre la faculté d’opter pour le régime réel d’imposition. Cette option qui, une fois souscrite, est valable de façon irrévocable pour une durée de deux ans, doit être exercée par une entreprise suffisamment tôt au cours de la première année au titre de laquelle elle souhaite en bénéficier pour qu’elle soit en mesure de se conformer aux règles comptables, déclaratives et fiscales qu’elle implique, ce qui fait obstacle à ce que l’option puisse être souscrite au-delà de la date du 1er février fixée par la loi.

Lors de la création de son entreprise, M. A… s’était placé sous le régime de la franchise en base prévu à l’article 293 B du code général des impôts en matière de taxe sur la valeur ajoutée et sous le régime des micro-entreprises prévu à l’article 50-0 du code général des impôts en matière de bénéfices industriels et commerciaux. Il n’est pas contesté que, pour l’année 2016, M. A… n’ayant déclaré aucun chiffre d’affaires pour 2015, son entreprise relevait de plein droit du régime fiscal et comptable des micro-entreprises. Il résulte de l’instruction qu’il n’a demandé le bénéfice du régime réel d’imposition prévue au 4 de l’article 50-0 au titre des années en litige que dans le cadre de la présente instance, soit postérieurement au 1er février 2016, de sorte qu’il ne peut en tout état de cause, bénéficier de l’option en faveur de ce régime. Par ailleurs, s’agissant de l’année 2017, nonobstant la circonstance que le chiffre d’affaires a effectivement dépassé en 2016, le seuil de 170 000 euros hors taxe prévu par l’article 50-0 du code général des impôts dans sa version applicable au titre de l’année 2017, ce n’est pas le cas lors de la pénultième année tel que déclaré par le requérant de 0 euro qui n’excède pas le seuil précité, auquel il convient de se référer, de sorte que le régime fiscal et comptable des micro-entreprises continue de s’appliquer de plein droit au titre de l’année 2017. M. A… n’est, dès lors, pas fondé à soutenir que l’administration fiscale aurait à tort fait application du régime fiscal et comptable des micro-entreprises.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

Pour contester l’application de cette majoration de 40 %, le requérant se borne à se référer à ses moyens relatifs à la procédure et au bien-fondé des impositions. Toutefois, pour les mêmes motifs que ceux exposés précédemment et alors que les éléments matériels et intentionnels de l’infraction sont caractérisés par l’administration, M. A… ne conteste pas utilement l’application de la pénalité de 40 % de l’article 1729 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que M. A… demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A… et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l’audience du 19 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Madelaigue, présidente,

M^me Marquesuzaa, conseillère,

M^me Becirspahic, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2026.

La rapporteure,

A. MARQUESUZAA

La présidente,

F. MADELAIGUE

La greffière,

M. C…

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,