Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 17 juillet 2023, et des mémoires enregistrés les 8 mars 2024, 21 mars 2025 et 12 décembre 2025, M^me A… G…, représentée par M^e Bzowski, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l’année 2017 ainsi que des pénalités correspondantes, d’un montant total de 326 318 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’État le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- dès lors qu’elle n’a pas en France son foyer, faute d’y avoir le centre de sa vie familiale ou personnelle, que son lieu de séjour principal n’est pas en France, qu’elle n’exerce pas d’activité professionnelle en France et qu’elle n’y a pas le centre de ses activités économiques, elle n’a pas son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts ; les sommes litigieuses ne sont pas imposables dès lors qu’elle réside hors de France et qu’il ne s’agit pas de revenus de source française ;

- elle est domiciliée fiscalement à Malte au sens de l’article 4 de l’accord franco-maltais du 25 juillet 1977 ; en effet, elle est considérée comme résidente fiscale maltaise par les autorités de Malte ; or, elle dispose d’un foyer d’habitation permanente à Malte ; elle a les liens personnels et économiques les plus étroits avec Malte ; elle séjournait de façon habituelle à Malte en 2017 ;

- les crédits bancaires dont elle a bénéficié à hauteur de 338 500 euros de M. F… constituent des subsides non imposables résultant d’une obligation alimentaire et d’un devoir d’assistance compte tenu de leur situation de concubinage existant depuis 2005 ; la situation de concubinage ne nécessite pas la présence d’une cohabitation matérielle au sein d’un même domicile mais a trait à la persistance d’une relation stable et continue caractérisée par une communauté de vie charnelle, matérielle et affective similaire à la communauté de vie entre époux ;

- les crédits bancaires dont elle a bénéficié à hauteur de 51 004 euros de M. E… correspondent à un prêt, sans intérêts, et au remboursement de frais de déplacements dans le cadre d’un projet d’ouverture d’une boutique à St Julian’s à Malte au sein de la galerie de l’hôtel Hilton ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré est infondée dès lors que l’administration n’a pas rapporté la preuve du caractère délibéré des manquements.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 novembre 2023, et des mémoires enregistrés les 17 février 2025, 26 mars 2025, 18 décembre 2025 et 14 avril 2026, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M^me G… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- l’accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Malte tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, signé à La Valette le 25 juillet 1977 ;

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Ambert,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

- et les observations de M^e Bzowski, représentant M^me G….

Une note en délibéré, présentée pour M^me G…, a été enregistrée le 30 avril 2026.

Considérant ce qui suit :

M^me G… a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre de l’année 2017. Par un courrier du 15 juillet 2019, l’administration lui a demandé, en application de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, des éclaircissements et des justifications concernant les sommes inscrites au crédit de ses comptes bancaires en 2017, d’un montant total de 502 147,98 euros, alors qu’elle n’avait déclaré aucun revenu au titre de cette même année. M^me G… a répondu par un courrier du 16 septembre 2019. Par un courrier du 25 octobre 2019, l’administration lui a adressé, en application de l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales, une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse compte tenu de l’insuffisance de sa réponse. M^me G… a répondu par un courrier du 25 novembre 2019. Par une proposition de rectification du 19 février 2020, l’administration a, compte tenu de l’insuffisance des éléments de réponse apportés quant à la nature et l’origine des fonds litigieux et en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, taxé d’office à l’impôt sur le revenu la somme de 389 504 euros en tant que revenus d’origine indéterminée. Par une réclamation du 28 novembre 2022, M^me G… a contesté les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales résultant des opérations de contrôle. Cette réclamation a fait l’objet d’une décision de rejet le 16 mai 2023. Par la présente requête, M^me G… demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l’année 2017 ainsi que des pénalités correspondantes, d’un montant total de 326 318 euros.

Sur la domiciliation fiscale de M^me G… :

Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ». Aux termes de l’article 4 B du même code, dans sa rédaction alors applicable : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (…) ».

Pour l’application des dispositions du paragraphe a du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, le foyer d’un contribuable célibataire s’entend du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles.

Il résulte de l’instruction que, premièrement, M^me G…, qui vivait seule au titre de l’année 2017 et n’était ni mariée ni liée par un pacte civil de solidarité, est propriétaire de deux appartements réunis en duplex rue de Turenne à Lorient, pour lesquels des factures d’eau, d’énergie et d’assurance ont été établies au titre de l’année 2017. M^me G… est également locataire d’un logement à Saint Julian’s à Malte. À cet égard, elle produit une attestation du bailleur du 30 juin 2023, ainsi que des contrats de bail datés des 19 décembre 2015 et 11 novembre 2016, faisant état de ce qu’elle est locataire de ce logement à Malte depuis le 19 décembre 2015. Toutefois, les factures d’eau établies à son nom par Lorient Agglomération font état d’une consommation de 45 mètres cubes du 1er janvier au 31 décembre 2017 pour son logement à Lorient alors que les factures relatives au logement situé à Malte, qui sont d’ailleurs établies au nom du propriétaire du bien, ne font état que d’une consommation de 8 mètres cubes pour la période du 25 février au 29 décembre 2017, aucune consommation n’ayant été constatée au titre de la période de fin août à fin octobre. Si M^me G… justifie que les compteurs d’eau de son logement de Lorient ne sont pas individualisés et que ses consommations sont regroupées avec celles de son voisin, celui-ci, dans une attestation du 20 mars 2020, qui corrobore sur ce point ses affirmations, indique, en tout état de cause, lui-même avoir une « faible consommation ». Si M^me G… produit un mandat de vente de son appartement de Lorient, celui-ci n’est ni daté ni signé du mandant. Deuxièmement, M^me G… a effectué divers achats en France auprès du magasin Retif de Lorient ainsi qu’auprès de sociétés de ventes en ligne où elle a fourni comme coordonnées son adresse française à Lorient. Il ressort également de l’examen de ses comptes bancaires que M^me G… a effectué de nombreux retraits d’espèces au cours de l’année 2017 à Lorient. Troisièmement, la mère de M^me G… réside dans l’Essonne à Brunoy et souffre d’importants problèmes de santé, ayant justifié, selon la requête, la présence de sa fille en France. Quatrièmement, M^me G… possède plusieurs comptes bancaires ouverts dans des établissements bancaires français, à son nom et à son adresse de Lorient, ainsi qu’un compte American Express ouvert en 2017 à son adresse française, alors qu’elle ne dispose d’aucun compte bancaire ouvert à Malte ou dans d’autres pays étrangers. Si elle affirme ne pas avoir pu ouvrir de compte bancaire à Malte, aucun élément sérieux n’étaye cette allégation. Cinquièmement, M^me G… a sollicité et bénéficié indûment du revenu de solidarité active pour les mois de janvier à avril 2017 après avoir déclaré comme adresse son logement en France. Sixièmement, elle soutient avoir passé la majeure partie de l’année 2017 à Malte en vue du projet d’ouverture d’une boutique de vente de vêtements à Malte au sein de la galerie de l’hôtel Hilton, et joint les factures de billets d’avion de la compagnie Air Malta ainsi qu’un calendrier reconstitué de l’année 2017, établi par ses soins, faisant état de 216 jours passés à Malte, de 141 jours passés en France et de 8 jours passés en Italie. Toutefois, ce calendrier, qui repose sur ses seules déclarations, ne tient pas compte des deux semaines passées en Italie durant l’été 2017 ainsi que des déplacements effectués avec d’autres compagnies aériennes, en train et en bus au cours de l’année 2017 dont l’achat de billets est identifié au débit de ses comptes bancaires, et ne saurait donc être tenu pour probant. Septièmement, l’attestation émanant de l’organisme St. Thomas Institute, établie le 7 octobre 2019, soit postérieurement à l’année litigieuse, indiquant que M^me G… a suivi des cours et a été assidue durant les années 2017 à 2019 ainsi que la circonstance que M^me G… soit membre du club de piscine d’un hôtel à Malte ne permettent pas, à elles seules, d’établir que son foyer se situait à Malte durant l’année 2017. Il en est de même des attestations jointes au dossier de clients d’hôtels qui évoquent sa rencontre, notamment, lors de séances de spa. Huitièmement, si M^me G… indique avoir payé un impôt maltais en 2017, elle n’en justifie pas, en tout état de cause, en se bornant à produire un document, intitulé « Information on Residency for tax purposes » précisant la notion de résidence fiscale à Malte. Neuvièmement, si M^me G… produit un contrat de travail à temps partiel, en qualité d’assistante marketing, à compter du 1er novembre 2019, auprès de la boutique de photographie « Focal Photo Shop », ce document est postérieur à l’année litigieuse. Compte tenu de l’ensemble de ce qui précède et, notamment, du fait qu’elle est propriétaire d’un appartement à Lorient où des consommations substantielles d’eau et d’électricité ont été constatées durant l’année 2017, de ses achats de fournitures effectués en France et du fait que ses comptes bancaires sont tous ouverts en France, M^me G… doit être regardée comme ayant eu en France en 2017 le centre de sa vie personnelle et, par suite, son foyer de même que, par voie de conséquence, son domicile fiscal au sens de l’article 4 A du code général des impôts.

En ce qui concerne l’accord franco-maltais du 25 juillet 1977 :

Aux termes des stipulations de l’article 4 de l’accord franco-maltais du 25 juillet 1977 : « 1. Au sens du présent Accord, l’expression ‘résident d’un Etat contractant’ désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, mais n’inclut pas les personnes qui ne sont imposables dans cet Etat que pour le revenu qu’elles tirent de sources situées dans ledit Etat ou pour la fortune qu’elles possèdent dans cet Etat. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent. Lorsqu’elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l’Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’entre eux, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant dont elle possède la nationalité ; / d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord. (…). ».

Il résulte de l’instruction que M^me G… dispose d’un foyer d’habitation permanent tant en France, à Lorient, qu’à Malte à St Julian’s. Il revient donc au juge de l’impôt de rechercher le centre de ses intérêts vitaux au sens de l’accord franco-maltais, c’est-à-dire l’état avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits. Or, il ressort de ce qui a été dit au point 5 que le centre des intérêts vitaux de M^me G… est situé non à Malte, mais en France, où ses attaches sont les plus fortes et, au demeurant, les plus anciennes. Par conséquent, M^me G… doit être regardée comme étant résidente fiscale de France, au sens de l’article 4 de l’accord franco-maltais du 25 juillet 1977.

Il résulte de ce qui précède que les stipulations de l’accord franco-maltais du 25 juillet 1977 ne font pas obstacle à l’application de la loi fiscale.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. ».

Ainsi qu’il a été dit au point 1, l’administration a taxé d’office à l’impôt sur le revenu la somme de 389 504 euros sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales. La régularité de la procédure justifiant cette taxation d’office n’étant pas contestée, la charge de la preuve incombe à M^me G…, par application de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales, précité.

En ce qui concerne le surplus des moyens :

Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ».

Pour contester la taxation d’office à l’impôt sur le revenu de la somme de 389 504 euros, correspondant à hauteur de 338 500 euros à des virements de M. D… F…, résident américain, et à hauteur de 51 004 euros à des virements de M. B… E…, résident italien, M^me G… se borne à soutenir que ces différentes sommes ne constituent pas des revenus imposables mais de pures libéralités lui ayant été consenties.

Toutefois, en premier lieu, alors que l’existence d’un lien intime, quel qu’en soit la nature exacte, entre M. F… et M^me G… n’est pas contestée, cette dernière, sur laquelle repose l’entier fardeau de la preuve, ne présente aucun élément suffisamment probant de nature à prouver, positivement, que la somme de 338 500 euros lui aurait été versée par M. F… à titre de pure libéralité et échapperait ainsi au champ d’application de l’impôt sur le revenu. En effet, si elle produit une attestation de concubinage datée du 5 juin 2019, ce document, à supposer même qu’il puisse être tenu pour probant, ne révèle aucunement, par lui-même, la cause des divers virements, d’un montant total de 338 500 euros, taxé à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2017. Il en va de même des courriels échangés aux cours des années 2016 et 2017 entre M^me G… et M. F…, lesquels n’évoquent pas les virements en cause. Enfin, par une attestation datée du mois de janvier 2019, mais ne comportant aucune date certaine, M. F… affirme qu’aucun fonds attribué par lui à M^me G… ne peut être regardé comme étant, pour elle, un revenu. Cependant, une telle affirmation n’est ni justifiée par une quelconque démonstration ni corroborée par le moindre acte formalisé attestant du caractère de don des fonds en cause.

En second lieu, pour justifier du caractère non imposable de la somme de 51 004 euros, M^me G… se prévaut d’une attestation manuscrite datée du 15 mai 2019, rédigée en italien par M. E…, et non traduite, dans laquelle celui-ci affirme avoir prêté à l’intéressée une somme de 50 000 euros en 2017 « afin de l’aider à réaliser son projet d’ouvrir un magasin à Malte ». Toutefois, outre que la somme mentionnée dans cette attestation ne correspond pas à celle imposée, un tel document, dépourvu de tout formalisme et établi deux années après la date alléguée du prêt, ne saurait suffire à justifier de ce que la somme de 51 004 euros constituerait un prêt et ne pourrait ainsi être soumise à l’impôt sur le revenu. Au demeurant, d’une part, M^me G… ne justifie pas avoir commencé à rembourser le prêt allégué. D’autre part, si elle se prévaut d’une attestation du 6 juillet 2019 établie par M. C…, qui indique que ce dernier devait lui céder sa boutique fin 2017 mais que l’hôtel Hilton n’a pas renouvelé le bail qui courait jusqu’en 2026, cette attestation ne fait pas mention de M. E…, auteur des versements litigieux, et aucun document justifiant de démarches que M^me G… aurait engagées en vue de l’ouverture de cette boutique n’est joint. Par ailleurs, si M^me G… soutient que la somme totale de 51 004 euros, qu’elle a perçue en 2017, comprend des remboursements de frais n’ayant pas le caractère d’un revenu, elle n’en justifie par aucun moyen.

Il suit de là que la preuve de ce que la somme totale de 389 504 euros ne serait pas imposable n’est pas apportée par M^me G…. C’est donc à bon droit que l’administration a taxé d’office cette somme à l’impôt sur le revenu.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

Il résulte de l’instruction que M^me G… a perçu dix-sept virements bancaires au cours de l’année 2017 d’un montant total de 389 504 euros et n’a déclaré aucun revenu au titre de l’année 2017, alors que les sommes ainsi appréhendées devaient être soumises à l’impôt sur le revenu en tant que revenus d’origine indéterminée. Compte tenu de l’importance, en valeur absolue, de ces sommes, et de leur part dans les revenus de M^me G…, l’administration, qui a énoncé avec clarté les circonstances de droit et de fait justifiant l’application de pénalités, a pu, à bon droit, estimer que M^me G… a intentionnellement entendu éluder l’impôt et appliquer, par suite, la majoration de 40 % prévue par l’article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête à fin de décharge doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’État au titre des frais exposés par M^me G… et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M^me G… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me A… G… et à la directrice en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 29 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 mai 2026.

Le rapporteur,

signé

A. AmbertLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.