TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE STRASBOURG

N°1202168 RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

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M. et M^me Patrick SCHMITT AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

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M^me Hélène Bronnenkant

Rapporteur Le Tribunal administratif de Strasbourg

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(3^e chambre)

M^me Anne Redondo

Rapporteur public

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Audience du 19 janvier 2016

Lecture du 4 février 2016

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19-04-02-03-01

19-04-02-03-01-01-02

C

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 18 mai 2012, et des mémoires, enregistrés les 22 décembre 2012, 24 janvier 2013 et 24 avril 2013, M. et M^me Patrick et Régine Schmitt, représentés par M^e Hubler, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des cotisations sociales et des majorations correspondantes qui leur ont été assignées au titre des années 2007 et 2008 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 6 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et M^me Schmitt soutiennent :

— que l’administration s’est placée implicitement sur le terrain de l’abus de droit pour procéder aux rehaussements des résultats des deux SELARL sans leur offrir les garanties procédurales correspondantes ;

— que les SELARL n’ont commis aucun acte anormal de gestion ; que le service ne démontre pas en quoi elles ont agi contrairement à leurs intérêts ; que la méthode de valorisation des fonds de patentièle n’est pas adaptée ; que cette méthode aurait dû être combinée avec d’autres méthodes qui permettent de déterminer la valeur mathématique, la valeur de rentabilité et la valeur vénale de l’entreprise ainsi que le précise la revue « les nouvelles fiscales » notamment basée sur la documentation fiscale ;

— que la jurisprudence Thérond n’est pas applicable aux deux cessions du droit de présentation de patentièle de M. et M^me Schmitt ; qu’il n’y a pas d’écart significatif par rapport au prix du marché ;

— que pour les mêmes raisons que celles qui viennent d’être exposées, les intérêts d’emprunt ayant servi au financement de la patentièle acquise ne sauraient constituer des revenus distribués ;

— qu’ils ont exposés de frais pour se rendre chez leur prothésiste-dentaire qu’ils doivent pouvoir déduire ;

— que le crédit figurant au compte courant d’associé de M^me Schmitt correspond au produit d’une cession de dette ;

— que l’administration fiscale se trompe sur la base corrigée du rehaussement de 679 719 euros qui devrait s’élever en réalité à 633 249 euros conformément au courrier du 5 mai 2011 notifiant les conséquences financières des rehaussements maintenus après la réunion de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires ; que ce courrier n’est pas intelligible, notamment concernant les primes d’assurance, contrairement à l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

— que ce courrier du 5 mai 2011 n’est pas signé en méconnaissance de l’article L. 48 alinéa 1 du livre des procédures fiscales et 350 terdecies I de l’annexe III au code général des impôts ; que selon la jurisprudence du Conseil d’Etat, une notification de redressement n’étant revêtue d’aucune signature est dénuée de toute valeur.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 octobre 2012, 23 janvier 2013, 14 février 2013 et 29 janvier 2015 le directeur régional des finances publiques d’Alsace et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par M. et M^me Schmitt n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Hélène Bronnenkant,

— les conclusions de M^me Anne Redondo, rapporteur public,

— et les observations de M^e Hubler représentant M et M^me Schmitt.

Une note en délibéré présentée pour M. et M^me Schmitt a été enregistrée le 27 janvier 2016.

Considérant qu’à la suite des vérifications de comptabilité des deux SELARL des cabinets dentaires respectifs de M. et M^me Schmitt dont chacun est respectivement gérant et associé majoritaire, l’administration a notifié à M. et M^me Schmitt, selon la procédure de rectification contradictoire, des redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers qui ont entraîné leur assujettissement, au titre des années 2007 et 2008, à des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales et à des majorations, dont ils demandent la décharge ;

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Considérant qu’en raison de l’indépendance des impositions respectives d’une société distributrice et du bénéficiaire de la distribution, M. et M^me Schmitt ne peuvent pas utilement se prévaloir des vices susceptibles d’affecter la procédure d’imposition de leurs deux SELARL pour contester l’imposition de leur foyer fiscal, et notamment faire valoir que ces personnes morales auraient été privées des garanties prévues à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, pour le même motif, ils ne peuvent utilement soutenir ni que le service a inexactement tiré les conséquences financières des deux avis rendus par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le 28 mars 2011 ni que les conséquences financières de ces avis ne leur ont pas été régulièrement notifiées en l’absence de signature de l’inspecteur des impôts ; qu’en outre, et en tout état de cause, les requérants, qui ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces, ne peuvent se prévaloir de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

En ce qui concerne les ventes des droits de présentation des patientèles de M. et M^me Schmitt :

Considérant qu’aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) » ;

Considérant qu’en cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l’article 111 c du code général des impôts, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que la preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ;

S’agissant de la cession du droit de présentation de la patientèle de M^me Schmitt :

Considérant qu’il résulte de l’instruction que M^me Schmitt a exercé jusqu’en 2007 son activité d’orthodontiste sous la forme d’une entreprise individuelle ; qu’elle a choisi d’exercer cette activité sous une autre forme juridique en cédant, le 5 janvier 2007, son fonds libéral à la société d’exercice libéral à responsabilité limitée « cabinet dentaire Schmitt Régine », dont elle est associée majoritaire et gérante ; qu’à l’occasion de cette cession, cette SELARL a acquis le droit de présentation de la clientèle de M^me Schmitt au prix de 330 000 euros ;

Considérant que, pour estimer que cette cession était intervenue à un prix anormal et que la valeur de la patentièle devait être évaluée à 161 000 euros, l’administration s’est fondée, d’une part, sur neuf termes de comparaison de cessions de patientièles de cabinets de dentistes et d’orthodontistes intervenues entre 2004 et 2006, dans des structures aux chiffres d’affaires sensiblement similaires à celui du cabinet de M^me Schmitt situées dans le département du Bas-Rhin et dans l’hypothèse d’une transformation d’entreprise individuelle en SELARL pour sept d’entre elles, et d’autre part, sur l’avis de la commission départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

Considérant que M. et M^me Schmitt contestent le choix de la méthode d’évaluation de la valeur vénale du droit de présentation du cabinet d’orthodontie de M^me Schmitt en faisant valoir que seule la combinaison de plusieurs méthodes d’évaluation aurait permis une évaluation plus pertinente de cette valeur vénale ;

Considérant d’une part, que si les requérants soutiennent que les fonds libéraux spécialisés en orthodontie ont une valeur de marché supérieure aux cabinets dentaires, tel n’est pas le cas dans l’échantillon retenu par l’administration fiscale et dès lors, la présence de cabinets dentaires dans le choix de l’échantillonnage, est, ainsi que le soutient le service, favorable à la valorisation du cabinet de M^me Schmitt ;

Considérant, d’autre part, qu’il résulte de l’instruction et notamment du document « les nouvelles fiscales » produit par les requérants eux-mêmes, que les pratiques significatives de l’ensemble des professionnels du secteur de la dent se réfèrent de manière habituelle, ainsi que le soutient le service, au seul ratio de cession du chiffre d’affaires qui a été fixé en l’espèce, après avis de la commission départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires à 60 % du chiffre d’affaires moyen des trois dernières années précédent la vente ; que le ratio retenu correspond à la fourchette moyenne des villes moyennes, au nombre desquelles Haguenau, lieu d’exercice de l’activité de la société requérante, peut être rangée ;

Considérant qu’enfin, les méthodes alternatives d’évaluation directe proposées par les requérants, qui ne consistent qu’en des tableaux, au demeurant entachés d’erreur de calcul, ne sont assorties d’aucun élément explicatif ou justificatif des chiffres avancés ;

Considérant que, par suite, l’administration doit être regardée comme établissant l’existence d’un écart significatif entre le prix de cession convenu et la valeur vénale du bien cédé ; qu’il n’est pas contesté que cette acquisition à un prix majoré ne comportait aucune contrepartie pour la SELARL du cabinet dentaire Schmitt Régine ; qu’enfin l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention des parties de recevoir et de consentir une libéralité en faisant état des relations d’intérêts entre M^me Schmitt et la SELARL qu’elle possède et dirige ; que, dans ces conditions, l’administration a pu, à bon droit, sur le fondement de l’article 111 c du code général des impôts, réintégrer, dans les revenus imposables de M. et M^me Schmitt, la somme de 169 000 euros en tant que revenus distribués ;

S’agissant de la cession du droit de présentation de la patientèle de M. Schmitt :

Considérant qu’il résulte de l’instruction que M. Schmitt a exercé jusqu’en 2007 son activité de dentiste sous la forme d’une entreprise individuelle ; qu’il a choisi d’exercer cette activité sous une autre forme juridique en cédant, le 5 janvier 2007 son fonds libéral à la société d’exercice libéral à responsabilité limitée « cabinet dentaire Schmitt Patrick», dont il est associé majoritaire et gérant ; qu’à l’occasion de cette cession, cette SELARL a acquis le droit de présentation de la clientèle de M. Schmitt au prix de 420 000 euros ;

Considérant que, pour estimer que cette cession était intervenue à un prix anormal et que la valeur de la patentièle devait être évaluée à 198 000 euros, l’administration s’est fondée, d’une part, sur neuf termes de comparaison de cessions de patientièles de cabinets de dentistes et d’orthodontistes intervenues entre 2004 et 2006, dans des structures aux chiffres d’affaires sensiblement similaires à celui du cabinet de M. Schmitt situées dans le département du Bas-Rhin et dans l’hypothèse d’une transformation d’entreprise individuelle en SELARL pour sept d’entre elles, et d’autre part, sur l’avis de la commission départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

Considérant que M. et M^me Schmitt contestent le choix de la méthode d’évaluation de la valeur vénale du droit de présentation du cabinet de M. Schmitt en faisant valoir que seule la combinaison de plusieurs méthodes d’évaluation aurait permis une évaluation plus pertinente de cette valeur vénale ; qu’il résulte toutefois de l’instruction et notamment du document « les nouvelles fiscales » produit par les requérants que les pratiques significatives de l’ensemble des professionnels du secteur de la dent se réfèrent de manière habituelle, ainsi que le soutient le service, au seul ratio de cession du chiffre d’affaires qui a été fixé, en l’espèce, après avis de la commission départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires à 60 % du chiffre d’affaires moyen des trois dernières années précédent la vente ; que le ratio retenu correspond à la fourchette moyenne des villes moyennes, au nombre desquelles Haguenau, lieu d’exercice de l’activité de la société requérante, peut être rangée ; qu’enfin, les méthodes alternatives d’évaluation directes proposées par les requérants, qui ne consistent qu’en des tableaux, au demeurant entachés d’erreur de calcul, ne sont assorties d’aucun élément explicatif ou justificatif des chiffres avancés ;

Considérant que, par suite, l’administration doit être regardée comme établissant l’existence d’un écart significatif entre le prix de cession convenu et la valeur vénale du bien cédé ; qu’il n’est pas contesté que cette acquisition à un prix majoré ne comportait aucune contrepartie pour la SELARL du cabinet dentaire Schmitt Patrick ; qu’enfin l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention des parties de recevoir et de consentir une libéralité en faisant état des relations d’intérêts entre M. Schmitt et la SELARL qu’il possède et dirige ; que, dans ces conditions, l’administration a pu, à bon droit, sur le fondement de l’article 111 c du code général des impôts, réintégrer, dans les revenus imposables de M. et M^me Schmitt, la somme de 222 000 euros en tant que revenus distribués ;

En ce qui concerne les intérêts d’emprunt :

Considérant qu’aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) » ;

Considérant que les deux SELARL des requérants ont chacune contracté un emprunt permettant de financer la totalité du prix d’acquisition du droit de présentation des clientèles respectives de M. et M^me Schmitt ; qu’estimant que les deux SELARL des requérants avaient commis un acte anormal de gestion, l’administration a remis en cause la fraction respective des intérêts d’emprunt correspondant à l’acquisition de la partie survalorisé du droit de présentation de chacune des deux patientèles ;

Considérant, ainsi qu’il vient d’être exposé aux points 7 à 10, que les SELARL des requérants ont acquis les droits de présentation des patientièles à un prix majoré sans aucune contrepartie dans le but de consentir une libéralité ; que par voie de conséquence, les intérêts d’emprunts afférents à l’acquisition de la partie survalorisée du droit de présentation des patientèles, ne correspondent pas à des dépenses engagées dans l’intérêt des deux SELARL mais constituent des avantages occultes, au sens de l’article 111 c du code général des impôts, imposables entre les mains des associés ; qu’ainsi, l’administration a pu, à bon droit, sur le fondement de l’article 111 c du code général des impôts, réintégrer, dans les revenus imposables de M. et M^me Schmitt, les sommes correspondant aux intérêts excédentaires d’emprunt en tant que revenus distribués ;

En ce qui concerne l’apport en compte courant d’associé de M^me Schmitt :

Considérant qu’aux termes de l’article 109 du même code : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (…) » ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction qu’à l’issue de la vérification de comptabilité de la SELARL du cabinet dentaire Schmitt Régine dont M^me Schmitt est la gérante et l’associée majoritaire, l’administration fiscale a constaté que le compte courant d’associé de M^me Schmitt avait été crédité, le 30 septembre 2008, d’un montant de 23 573, 36 euros ; que pour justifier de cette écriture, les requérants soutiennent que la SELARL de M^me Schmitt a contracté une dette à l’endroit de la SCI O qu’elle a cédée à M^me Schmitt qui elle-même détenait une créance sur cette même SCI O ; que toutefois les requérants n’ont produit aucun élément de nature à établir l’existence de la cession de dettes alléguée ; qu’il suit de là que c’est à bon droit que la somme inscrite au crédit du compte-courant d’associé de M^me Schmitt a été imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions précitées de l’article 109-1-2° du code général des impôts au titre de l’année 2008 ;

En ce qui concerne les indemnités kilométriques :

Considérant que l’administration a réintégré dans les résultats des deux SELARL des requérants, des charges correspondant au remboursement, au bénéfice des intéressés, d’indemnités kilométriques, au motif que l’existence de frais distincts de ceux déjà pris en charge en tant que frais de déplacement n’était pas justifiée ; que les requérants ne produisent pas davantage devant le juge d’éléments de nature à justifier, comme ils l’allèguent, la réalité de déplacements chez leur prothésiste dentaire à Strasbourg, commune où ils résident ; qu’ainsi, et dès lors que la comptabilisation de ces sommes ne répondait pas à l’exigence d’une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu’elle résulte des dispositions précitées de l’article 54 bis du code général des impôts, l’administration a pu, à bon droit, sur le fondement des dispositions précitées de l’article 111 c du même code, regarder ces sommes comme des revenus distribués au profit de M. et M^me Schmitt et les imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;X et les imposer

Considérant qu’il résulte de ce qui précède que M. et M^me Patrick Schmitt ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions litigieuses ; qu’ils ne peuvent, dès lors, prétendre au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D E C I D E :

La requête de M. et M^me Schmitt est rejetée.

Le présent jugement sera notifié à M. et M^me Patrick Schmitt et au directeur régional des finances publiques d’Alsace et du département du Bas-Rhin.

Délibéré après l’audience du 19 janvier 2016, à laquelle siégeaient :

Madame Danièle Mazzega, présidente,

Madame Aline Evrard, premier conseiller,

Madame Hélène Bronnenkant, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 4 février 2016.

Le rapporteur, La présidente,

H. BRONNENKANT D. MAZZEGA

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Strasbourg, le

Le greffier,