Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 26 juillet 2022 et 28 mars 2023, M. A C, représenté par M^e Alexander, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de taxe sur les plus-values immobilières élevées auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— les conditions d’application du régime d’exonération des plus-values de cession de la résidence principale, prévu au 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts, sont remplies ;

— l’administration aurait dû mettre en œuvre la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, pour écarter le procès-verbal du 28 décembre 2016 ;

— l’application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense enregistré le 23 décembre 2022, l’administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par le requérant sont inopérants ou infondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique du 2 septembre 2024 :

— le rapport de M. Cros ;

— et les conclusions de M^me Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. C est gérant et associé à hauteur de 10 % de la société civile immobilière (SCI) SVB créée le 11 juillet 2005. Il est personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans cette société, en application des dispositions de l’article 8 du code général des impôts. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration lui a notifié, par une proposition de rectification du 16 novembre 2020, des rehaussements établis selon la procédure contradictoire au titre de l’année 2018 en matière d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de taxe sur les plus-values immobilières élevées au sens de l’article 1609 nonies G du même code, assortis de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses, à raison de la plus-value réalisée par la SCI SVB sur la cession d’une parcelle bâtie supportant une villa, cadastrée section BD n° 134 et sise 101 A chemin du Pinet sur le territoire de la commune de Saint-Tropez. Sa réclamation préalable du 3 novembre 2021 ayant été rejetée le 20 juin 2022, M. C demande au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d’imposition, en droits et pénalités.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bénéfice de l’exonération relative à la résidence principale :

2. Aux termes de l’article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « I. – () les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés () qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis (), sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / () II. – Les dispositions du I ne s’appliquent pas aux immeubles, aux parties d’immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession () ».

3. Il résulte de ces dispositions que l’associé d’une société de personnes, telle qu’une société civile visée au troisième alinéa de l’article 8 du code général des impôts, qui occupe à titre de résidence principale un immeuble ou une partie d’immeuble appartenant à cette société et que celle-ci met en droit ou en fait gratuitement à sa disposition, bénéficie, en cas de cession à titre onéreux de cet immeuble ou de cette partie d’immeuble, de la même manière que s’il en avait été lui-même propriétaire, de l’exonération prévue par le 1° du II de l’article 150 U du même code.

4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

5. Il résulte de l’instruction que la SCI SVB a acquis l’immeuble en cause le 29 novembre 2005 au prix de 7 millions d’euros. Conformément à son objet statutaire portant notamment sur la location immobilière, elle a loué ce bien à M. C, son associé et gérant, au terme d’un contrat de bail signé le 1er décembre 2005 et renouvelé tacitement chaque année, pour un loyer mensuel de 3 000 euros hors charges. La SCI SVB a cédé ce bien pour un prix de 13,5 millions d’euros selon un acte de vente conclu le 18 septembre 2018, dont la condition suspensive a été levée le 12 octobre 2018 et qui a été enregistré au service de la publicité foncière de Draguignan le 15 octobre suivant. L’administration fiscale reconnaît que cet immeuble constituait la résidence principale de M. C au jour de la cession. Toutefois, elle a remis en cause le bénéfice de l’exonération d’impôt sur le revenu sur les plus-values de cession immobilière, prévue par les dispositions précitées du 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts, dont M. C avait cru pouvoir bénéficier, au motif que l’intéressé n’avait pas occupé l’immeuble à titre gratuit, mais à titre onéreux. Le requérant conteste cette remise en cause.

6. En premier lieu, M. C soutient que la décision de mettre l’immeuble à sa disposition gratuite aurait été prise lors d’une assemblée générale extraordinaire des associés de la SCI SVB, tenue le 28 décembre 2016. Il produit, d’une part, le procès-verbal de cette assemblée, qui approuve l’ajout de la mention « mise à disposition gratuite au profit des associés » dans l’objet statutaire de la SCI afin de « prendre en compte l’occupation gratuite du bien situé à Saint-Tropez Chemin du Pinet, à compter du 1er janvier 2017 » et, d’autre part, la feuille de présence signée par les deux associés de la société, en l’occurrence lui-même et son fils M. B C. Toutefois, ainsi que l’oppose l’administration, aucun élément du dossier ne permet d’établir que ce procès-verbal a réellement été établi le 28 décembre 2016. Au contraire, M. C ne produit pas les lettres recommandées de convocation des deux associés à cette assemblée générale, en contradiction avec les stipulations des statuts de la SCI relatives aux modalités de convocation. D’ailleurs, le procès-verbal est manifestement erroné lorsqu’il indique que l’assemblée générale a eu lieu « sur convocation régulièrement faite par le gérant », alors que ce dernier a reconnu lors des opérations de contrôle que la convocation n’avait pas été faite par lettre recommandée, contrairement aux stipulations des statuts. En outre, alors que ce procès-verbal donne pouvoir « à tous collaborateurs de l’office notarial d’Eaubonne () ainsi qu’au journal spécial des sociétés » pour procéder à toutes « formalités et publicités » nécessaires, ces dernières n’ont été accomplies que les 5, 7 et 15 mars 2018 par le dépôt des statuts modifiés au greffe du tribunal de commerce de Fréjus puis leur publication dans des journaux d’annonces légales, dates auxquelles l’immeuble avait déjà été mis en vente, la SCI SVB ayant reçu une offre d’achat datée du 23 janvier 2018 et signé un mandat de vente auprès d’une agence immobilière le 31 janvier suivant. Enfin et au surplus, ce procès-verbal comporte la mention selon laquelle la SCI était « en liquidation », mention dont il est constant qu’elle n’avait aucune justification à la date prétendue d’établissement de ce document, le 28 décembre 2016. Dans ces conditions, ce procès-verbal, dont la date de rédaction au 28 décembre 2016 n’est pas établie, ne permet pas de justifier de la date réelle de tenue de l’assemblée générale ayant modifié l’objet statutaire de la SCI ni, par suite, de prouver que le bien en cause, qui était loué depuis l’origine à titre onéreux, aurait été mis à la disposition gratuite des associés à compter du 1er janvier 2017. Le requérant ne peut utilement faire valoir, à cet égard, qu’une convocation à l’assemblée générale peut toujours être verbale, que les «   » dispositions civiles et commerciales « , qu’il ne cite d’ailleurs pas précisément, sont opposables à l’administration fiscale, ou que le non-respect des » délais de dépôt de l’assemblée générale " auprès du greffe du tribunal de commerce serait sans incidence.

7. En second lieu, l’administration fait valoir sans utilement être contredite que, depuis la prise en location de l’immeuble en 2005, M. C réglait ses loyers sous forme, non pas de versement sur le compte bancaire de la SCI SVB, mais d’imputation au débit de son compte courant d’associé dans les comptes de cette société. L’existence d’un tel compte courant d’associé est établie par les mentions de la proposition de rectification du 17 décembre 2018 adressée à la SCI SVB. Si M. C produit les déclarations de la SCI SVB relatives aux revenus perçus au cours des années 2017 et 2018, qui ne font état d’aucune recette et notamment d’aucun loyer encaissé, il ne produit pas les extraits de son compte courant d’associé dans les comptes de la société avant et après le 1er janvier 2017, qui permettraient d’établir qu’aucune somme correspondant à un loyer n’a plus été imputée au débit dudit compte à compter de cette date, alors qu’il ne conteste pas la possibilité de produire de tels extraits, étant le gérant de cette société. Dans ces conditions, l’absence de versement de loyers en contrepartie de l’occupation de l’immeuble depuis le 1er janvier 2017, alléguée par le requérant, n’est pas établie.

8. Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, il ne résulte pas de l’instruction que M. C ait occupé gratuitement le bien en cause depuis le 1er janvier 2017. Dès lors, l’occupation à titre onéreux, qui avait lieu depuis le 1er décembre 2005, doit être regardée comme s’étant poursuivie au moins jusqu’en mars 2018, date à laquelle la modification des statuts de la SCI SVB, visant à permettre une mise à disposition gratuite, a été publiée. Dans ces conditions, compte tenu, d’une part, de la brièveté de l’intervalle de temps pendant lequel l’occupation du bien a pu être gratuite jusqu’à la date de sa cession le 18 septembre 2018, soit environ six mois, contre plus de douze années d’occupation à titre onéreux entre décembre 2005 et mars 2018 et, d’autre part, de la circonstance que le bien était déjà en vente, depuis au moins janvier 2018, lorsque l’occupation gratuite a pu commencer en mars 2018, M. C ne pouvait pas bénéficier de l’exonération de plus-value immobilière prévue par les dispositions du 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts. Par suite, c’est à bon droit que le service a remis en cause le bénéfice de cette exonération.

En ce qui concerne l’absence de mise en œuvre de la procédure d’abus de droit :

9. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité () ».

10. L’administration a écarté le procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire de la SCI SVB au motif que sa date du 28 décembre 2016 n’était pas établie. Ainsi, elle a seulement remis en cause la date de l’acte. Il n’est pas démontré qu’elle aurait écarté ce procès-verbal comme constitutif d’un abus de droit au sens des dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Par suite, elle n’était pas tenue de mettre en œuvre la procédure prévue par ces dispositions.

En ce qui concerne la pénalité pour manœuvre frauduleuse :

11. Aux termes de l’article 1729 du livre des procédures fiscales : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt () entraînent l’application d’une majoration de : / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ». Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration.

12. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que la date du 28 décembre 2016 mentionnée sur le procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire des associés de la SCI SVB ne peut pas être tenue pour exacte. Dès lors que ce procès-verbal n’a été transmis au greffe du tribunal de commerce et publié qu’entre les 5 et 15 mars 2018, à une date où la vente de l’immeuble était en cours depuis janvier 2018 et même imminente compte tenu de la signature d’une promesse de vente le 13 avril suivant, cette indication inexacte de date de l’assemblée générale doit être regardée, ainsi que le vérificateur l’a indiqué dans la proposition de rectification du 16 novembre 2020, comme procédant d’une falsification volontaire de la part des associés de la SCI, destinée à faire croire à l’administration fiscale que l’immeuble en cause était occupé à titre gratuit par ces derniers depuis le 1er janvier 2017, afin de se prévaloir indûment de l’exonération d’impôt sur la plus-value de cession de l’habitation principale. Un tel agissement est constitutif d’une manœuvre frauduleuse. Par suite, l’application de la pénalité prévue au c de l’article 1729 du livre des procédures fiscales n’est pas injustifiée.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n’est pas fondé à demander la décharge des suppléments d’imposition en litige.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par M. C.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à l’administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l’audience du 2 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Bernabeu, présidente,

M. Cros, premier conseiller,

M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 septembre 2024.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

G. BODIGER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Et par délégation,

La greffière.