Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 30 septembre 2022 et 29 mars 2023, la SAS C Foie Gras (VFG), représentée par M^e Nassiet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2018, ainsi que la décharge et la réduction des amendes qui lui ont été infligées en application des dispositions de l’article 1737 du code général des impôts, à concurrence de la somme de 446 282 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la vente des coffrets gastronomiques qu’elle commercialise est soumise au taux réduit ;

— l’administration fiscale l’a doublement imposée en mettant en recouvrement des rappels de TVA afférant aux sommes déduites des recettes réalisées à l’occasion de la foire au gras organisée en janvier 2018 ;

— contrairement à ce qu’a estimé l’administration fiscale, elle pouvait déduire la fraction de TVA mentionnée sur les factures émises par les sociétés Revet Isol et de Nardi dès lors qu’une partie des travaux facturés a porté sur ses locaux commerciaux ;

— c’est à bon droit qu’elle a procédé à des opérations de régularisation de TVA ;

— les amendes infligées en application du 1° du I l’article 1737 du code général des impôts est injustifiée.

Par des mémoires en défense enregistrés les 28 février 2023 et 13 septembre 2024, le directeur chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS VFG ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 ;

— la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

— la loi du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Douteaud,

— et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiées (SAS) VFG, dont le gérant est M. B C, exerce une activité de fabrication et de commercialisation de produits gastronomiques. Elle a fait l’objet de plusieurs examens de comptabilité portant sur de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2018. A l’issue de ces opérations de contrôle, l’administration fiscale lui a adressé, les 12 décembre 2018, 19 décembre 2019 et 8 décembre 2020, des propositions de rectification mettant à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de l’ensemble de la période contrôlée, ainsi que des pénalités et amendes fiscales. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 21 septembre 2021. Par une réclamation préalable du 4 février 2022, rejetée le 28 juillet 2022, la SAS VFG a contesté ces impositions. Par sa requête, la SAS VFG demande la réduction des rappels de TVA et des amendes mises à sa charge à concurrence de 446 282 euros.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

Quant à l’application de la loi fiscale :

2. En premier lieu, la société requérante ne peut d’abord utilement se prévaloir ni de la réponse ministérielle publiée au Journal officiel le 21 mai 2019, ni des dispositions de l’article 257 ter du code général des impôts introduites par la loi n° 2020-1721, les rappels en litige portant sur une période antérieure à leur publication.

3. Ensuite, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ». L’article 278 du même code énonce : « Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. » Enfin, aux termes de l’article 278-0 bis de ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne :/ A. – Les opérations d’achat, d’importation, d’acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur :/ 1° L’eau et les boissons non alcooliques ainsi que les produits destinés à l’alimentation humaine à l’exception des produits suivants auxquels s’applique le taux prévu à l’article 278 :/ a) Les produits de confiserie ;/ b) Les chocolats et tous les produits composés contenant du chocolat ou du cacao. Toutefois le chocolat, le chocolat de ménage au lait, les bonbons de chocolat, les fèves de cacao et le beurre de cacao sont admis au taux réduit de 5,5 % ;/ c) Les margarines et graisses végétales ; /d) Le caviar ; () ".

4. En outre, il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, que, lorsqu’une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes, ou d’une prestation ou d’une livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distinctes et indépendante. Toutefois, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de taxe sur la valeur ajoutée.

5. Il résulte enfin des dispositions de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires modifiée par la directive 2001/4/CE du Conseil du 19 janvier 2001, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, qu’une prestation unique composée de deux éléments distincts, l’un étant principal et l’autre accessoire, qui, s’ils étaient fournis séparément, seraient soumis à des taux de taxe sur la valeur ajoutée différents, doit être taxée au seul taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette prestation unique déterminé en fonction de l’élément principal, et ce même si le prix de chaque élément composant le prix total payé par un consommateur aux fins de pouvoir bénéficier de cette prestation peut être identifié.

6. En vertu des dispositions et principes énoncés aux points précédents, la vente de paniers garnis forme une prestation unique sur le plan économique, ce alors même que chacun des articles qu’il contient est commercialisé par le vendeur à l’unité et soumis à un taux de TVA différent, dès lors que le client se trouve privé de la faculté d’en sélectionner le contenu. Conformément aux règles définies par la Cour de justice de l’Union européenne, le taux applicable au prix de vente d’un panier garni dépend du taux auquel est soumis l’élément principal de la composition. Il en va toutefois autrement lorsque les caractéristiques intrinsèques du contenant sont mises en avant par le vendeur de telle sorte qu’il ne peut être considéré comme accessoire du produit global. Dans ce cas, le taux applicable au prix de vente du panier garni est celui qui s’applique au contenant utilisé. En tout état de cause, lorsqu’une telle composition comporte des boissons alcooliques, ces dernières demeurent soumises au taux de 20 %.

7. Ainsi, en présence d’un panier garni composé de deux catégories de produits dont la première, relevant du taux de TVA réduit de 5,5 %, constitue l’élément principal de cette prestation, et la seconde, relevant du taux normal, ne constitue qu’un élément accessoire, il y a lieu d’appliquer le taux réduit pour l’intégralité du prix de la composition à l’exception, toutefois, des boissons alcooliques, sauf à ce que le contenant lui-même ne puisse être regardé comme accessoire de la prestation unique. L’administration fiscale ne peut dès lors soumettre une telle composition au taux de droit commun applicable au contenant sans rapporter la preuve d’une mise en avant, par le vendeur, des propriétés spécifiques dudit contenant, faisant perdre à celui-ci son caractère accessoire.

8. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a remis en cause le taux de TVA de 5,5 % appliqué par la SAS VFG au cours des exercices 2015 à 2018 aux différents « coffrets » contenant les « paniers garnis » qu’elle commercialise, composés, d’une part d’un assortiment d’aliments gastronomiques soumis aux taux de TVA réduit et, d’autre part, de boissons alcooliques ainsi que d’ustensiles de cuisine relevant du taux normal, au motif que leur achat serait exclusivement motivé par l’acquisition du « coffret » lui-même, ses clients pouvant choisir d’acheter à l’unité les produits contenus dans ces « coffrets ». L’administration ne rapporte toutefois pas la preuve que la SAS VFG aurait assuré une promotion particulière des caractéristiques intrinsèques des « coffrets » eux-mêmes dans la communication commerciale accompagnant la vente de ses paniers garnis de sorte que ces « coffrets » auraient constitué une fin en soi pour sa clientèle. Par suite, et sans qu’il soit besoin de statuer sur l’autre branche du moyen, la SAS VFG est fondée à soutenir que c’est à tort que le taux de TVA de 5,5 % qu’elle avait appliqué aux contenants utilisés pour les paniers garnis commercialisés a été remis en cause.

9. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 8 octobre 2020, que les opérations de vérification ont mis en évidence un écart de chiffre d’affaires réalisé au cours de l’édition 2018 de la foire au gras de Saint-Clair de 13 439,88 euros TTC. Cette différence ressort de la comparaison du document issu du service comptable de la société, mentionnant un chiffre d’affaires de 119 087,77 euros et de l’état des recettes issu de l’outil informatique « ADDON » utilisé par la SAS VFG à l’occasion de cet évènement, selon lequel les ventes se sont élevées à 132 527,65 euros. Selon la société requérante, cet écart résulte notamment d’espèces et de chèques d’un montant de 8 700 euros prélevés à titre exceptionnel par son gérant, M. C, et de chèques émis par les clients de la foire au profit de M. C et de ses filles, à hauteur de 4 032,77 euros. La SAS VFG soutient qu’en mettant à sa charge les rappels de TVA afférents à ces sommes alors même qu’elle a accepté ces rappels au cours de la phase précontentieuse, l’administration fiscale l’a doublement imposée.

10. Toutefois, outre qu’il ne résulte pas de l’instruction que la société requérante aurait accepté les rappels en litige à un stade antérieur de la procédure, en se bornant à soutenir que la différence de chiffre d’affaires résulte de l’appréhension de sommes issus des ventes réalisées par la SAS VFG à l’occasion de cette foire par son gérant et sa famille, ce qu’elle établit en partie, pour en déduire qu’elle supporte une double taxation à raison des rappels de TVA afférents à la réintégration de cette somme dans son chiffre d’affaires 2018, la société requérante n’établit pas qu’elle aurait fait l’objet d’une double imposition.

11. En troisième lieu, aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : () ». L’article 272 de ce code dispose : « () / 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l’article 283 ne peut faire l’objet d’aucune déduction par celui qui a reçu la facture. () ». Enfin, l’article 283 dudit code énonce : « () / 4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d’une marchandise ou à l’exécution d’une prestation de services, ou fait état d’un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l’acheteur, la taxe est due par la personne qui l’a facturée. () ».

12. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée ne peut pas être déduite par l’entreprise à qui elle a été facturée lorsque la facture sur laquelle figure cette taxe, bien qu’ayant été réglée par l’entreprise, ne correspond pas à des biens ou à des prestations de services réellement acquis par elle et revêt en conséquence un caractère fictif à l’égard de cette entreprise.

13. Il résulte de l’instruction qu’au cours des opérations de visite du 8 octobre 2019 qui se sont notamment déroulées Route de Cahors à Gourdon, au domicile du gérant de la SAS VFG, le service de vérification a découvert un tableau enregistré sous le nom « budget travaux » dans l’ordinateur de l’assistante de M. C, ainsi qu’un document intitulé « infos facturation RTE Cahors » portant les mentions suivantes : « garage : à noter en stockage », « dalles : les passer à Saint-Clair », « plombier : si GRINFAN passer facturation VFG ». Les agents de l’administration fiscale ont également saisi des factures originales établies en 2016 par les sociétés Revet Isol ayant pour objet « agencement Saint-Clair » et de Nardi, laquelle concernait, d’après son libellé « locaux sociaux et agrandissement quai ». L’administration fiscale en a déduit que ces travaux portaient en réalité sur des opérations d’agrandissement et de rénovation de la résidence principale du gérant de la SAS VFG et de sa famille, révélant ainsi le caractère mensonger des factures spontanément présentées par la société requérante, ce que cette dernière admet d’ailleurs dans ses écritures. La SAS VFG soutient cependant que les factures originales appréhendées par l’administration fiscale lors de la visite domiciliaire ne sont que partiellement fictives, une partie des travaux correspondant effectivement à des améliorations apportées à ses propres bâtiments.

14. Toutefois, la facture rectificative émise par la société Revet Isol le 31 juillet 2020 indique avoir pour objet « extension maison d’habitation ». Conformément au principe énoncé au point 13, l’administration fiscale était en droit de lui refuser le bénéfice de la déduction de la TVA facturée par l’entreprise Revet Isol.

15. S’agissant de la facture émise le 27 juillet 2020 par la société de Nardi, la seule mention du site « Saint-Clair » sur l’une des vingt-six lignes de prestations facturées, pour un montant HT de 8 000 euros sur un total de 48 588,80 euros HT, en l’absence de tout autre élément probant de nature à établir que ces travaux auraient effectivement porté sur des locaux dédiés à l’activité commerciale de la SAS VFG, ne saurait suffire, compte tenu de ce qui a été dit au point 13, à ouvrir droit à déduction. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration fiscale a commis une erreur en refusant la déduction de TVA réclamée par la société requérante doit être écarté.

16. En quatrième et dernier lieu, si un redevable a la faculté de réparer une omission, ou une insuffisance de déclaration de ses opérations imposables et ce, même en cours de vérification de sa comptabilité, c’est, toutefois à la condition que la déclaration apparaisse explicitement comme rectificative, précise la période à laquelle elle se rapporte rétroactivement et soit accompagnée du paiement des droits dus.

17. En l’espèce, la SAS VFG ne peut utilement se prévaloir des opérations de régularisation de TVA qu’elle aurait effectuées entre 2019 et 2021 dès lors qu’elle n’a pas renseigné les rubriques portant la mention « régularisations » des déclarations CA3 des mois de mars 2020, mai, juin et octobre 2021. Par suite, le moyen tiré de ce que la SAS VFG aurait spontanément procédé à la régularisation des rappels litigieux avant leur mise en recouvrement doit être écarté.

En ce qui concerne les amendes :

18. Aux termes de l’article 1737 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : " I. – Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l’identité ou l’adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d’identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l’application de ces articles ou de sciemment accepter l’utilisation d’une identité fictive ou d’un prête-nom ; () ". Il résulte de ces dispositions que l’administration peut mettre l’amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a, soit travesti ou dissimulé l’identité, l’adresse ou les éléments d’identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l’utilisation, en toute connaissance de cause, d’une identité fictive ou d’un prête-nom.

19. En premier lieu, il résulte de l’instruction, ainsi qu’il a été dit aux points 14 à 17, que la SAS VFG a sciemment accepté de fausses factures, ainsi qu’elle le reconnaît d’ailleurs. Dès lors que l’amende prévue par les dispositions précitées de l’article 1737 du code général des impôts sanctionne la présentation d’une facture fictive, l’administration fiscale était en droit, comme elle l’a fait, de la mettre à la charge de la société requérante, l’établissement ultérieur d’une facture authentique étant sans incidence à cet égard. Par suite, la SAS VFG n’est pas fondée à solliciter la réduction du montant de l’amende qui lui a été infligée à raison de la facture émise en 2016 par la société de Nardi.

20. En second lieu, lors la vérification de comptabilité, le service a découvert une facture d’un montant de 11 250 euros émise le 18 décembre 2017 par Denise C, mère du gérant, et correspondant, selon ses mentions, à l’achat de 15 kilos de truffes. Il résulte de l’instruction que la société n’a fourni aucun élément permettant de justifier le jeu d’écritures comptables du 31 décembre 2017 par lequel la société a annulé une somme de ce montant inscrite au débit d’un compte 607100 en la créditant au compte fournisseurs 401100-TRU200. En outre, au cours de la visite diligentée dans les locaux de la SAS VFG le 8 octobre 2019 en application de la procédure prévue à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale a saisi des documents révélant que la mère de M. C était décédée le 24 septembre 2017. Ce seul élément a pu la conduire à estimer que la facture du 18 décembre 2017 revêtait un caractère fictif. Dès lors, la SAS VFG n’est pas fondée à demander la décharge de l’amende mise à sa charge en application des dispositions précitées du code général des impôts.

21. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS VFG est seulement fondée à solliciter la réduction des rappels de TVA mis à sa charge au titre des exercices 2015 à 2018 à concurrence de la somme résultant de la modification du taux de TVA appliqué aux contenants des paniers garnis commercialisés.

Sur les frais liés au litige :

22. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat, la somme que demande la SAS VFG au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La SAS VFG est déchargée des rappels de TVA correspondant à l’application, par le service, d’un taux de 20 % aux contenants utilisés pour les paniers garnis commercialisés au cours des exercices 2015 à 2018, au lieu et place d’un taux de 5,5 %.

Article 2 : Le surplus de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à La SAS VFG et au directeur chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 11 février 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Cherrier, présidente,

M^me Sarraute, première conseillère,

M^me Douteaud, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 mars 2025.

La rapporteure,

S. DOUTEAUD

La présidente,

S. CHERRIER

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la Souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,

N ° 2205756