Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 8 septembre 2022 et 4 septembre 2024, M. B C, représenté par la SELAS Lacombe Avocat, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti pour les montants de 124 890 euros, 141 755 euros et 641 euros au titre respectivement des années 2013, 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 code de justice administrative.

Il soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée s’agissant de l’année 2015, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et de la doctrine fiscale référencée BOI-CF-IOR-10-30 n° 310 ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

— c’est à tort que l’administration fiscale a rejeté la comptabilité de la SARL Bec Fin, dès lors qu’elle est sincère et probante ;

— la méthode de reconstitution de la comptabilité de la SARL Bec Fin retenue par l’administration est radicalement viciée, dès lors que le coefficient de marge calculé par le service a été déterminé par le rapport entre les prix de vente pratiqués par la société à compter de l’exercice 2016 et les prix d’achat constatés au titre des exercices clos les 31 août 2013 et 2014 ;

— elle est excessivement sommaire, dès lors que le service n’a pas pris en compte le changement majeur intervenu en 2015 dans les conditions d’exploitation et dans la politique commerciale de la société ;

— elle est contraire à la vraisemblance et elle aboutit à un taux d’espèce incohérent ;

— c’est à tort que l’administration fiscale a réintégré dans les résultats l’intégralité des provisions sur stock ;

— aucun profit sur le trésor n’est caractérisé, dès lors qu’aucune recette n’a été omise par la société ;

— M. C n’a appréhendé aucune liquidité, dès lors qu’il n’y a eu aucune recette omise, ni dissimulée, ni désinvestissement de quelque bénéfice que ce soit ;

— l’administration fiscale a méconnu la doctrine fiscale référencée BOI-CF-IOR-10-20 n° 200 ;

En ce qui concerne les pénalités :

— les impositions supplémentaires n’étant pas fondées, les intérêts de retard s’y rapportant ne le sont également pas, par voie de conséquence ;

— l’administration fiscale ne démontre pas les éléments matériel et intentionnel du manquement délibéré à l’origine de la pénalité de 40 % prévue par le a de l’article 1729 du code général des impôts ;

— elle a méconnu la doctrine fiscale référencée BOI-CF-INF-10-20-20 n° 30 ;

— l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts est contraire à l’arrêt Waldner rendu par la Cour européenne des droits de l’homme le 7 décembre 2023.

Par des mémoires en défense enregistrés les 7 février, 4 juillet 2023 et 17 janvier 2025, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ;

— le code général des impôts ;

— le livre des procédures fiscales ;

— l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme, n° 26604/16 du 7 décembre 2023 Waldner c/ France ;

— la décision du Conseil constitutionnel n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Sarraute,

— et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Bec Fin, dont le gérant est M. C et dont l’objet social est toutes activités liées au négoce, de gros, demi-gros et détail, de vêtements hommes, femmes, enfants et de tous accessoires de mode s’y rapportant, a fait l’objet, du 13 janvier au 7 juillet 2016, d’une vérification générale de comptabilité portant sur la période du 1er septembre 2012 au 31 août 2015. Par une proposition de rectification du 27 juillet 2016, l’administration fiscale lui a notifié son intention de l’assujettir à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). En conséquence, par une proposition de rectification du même jour, l’administration fiscale a également notifié à M. C son intention de l’assujettir à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2013 à 2015. Après avoir rejeté par décision du 14 octobre 2016 les observations présentées par M. C, par un avis d’imposition du 30 avril 2019, deux avis d’imposition du 30 septembre 2019, et un avis du 31 décembre 2019, l’administration a mis en recouvrement les sommes en résultant, à hauteur de 132 706 euros au titre de l’année 2013, de 150 303 euros au titre de l’année 2014 et de 688 euros au titre de l’année 2015. En réponse à ses réclamations préalables formées les 22 mai et 15 octobre 2019, et 10 février 2020, l’administration fiscale a procédé à un dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux au titre des trois années en cause. La réclamation préalable formée par l’intéressé le 18 août 2021 a été rejetée par décision du 4 juillet 2022. Par la présente requête, M. C demande la décharge, en droits et pénalités, des sommes demeurant mises à sa charge, s’élevant à 124 890 euros, 141 755 euros et 641 euros au titre respectivement des années 2013, 2014 et 2015.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. Il résulte de l’instruction que M. C est le gérant et associé minoritaire de la SARL Bec Fin dont l’associé majoritaire est la société Holding B C dont il est l’associé unique. Il résulte de la proposition de rectification adressée le 27 juillet 2016 à M. C que l’administration fiscale a imposé entre ses mains, en ces qualités, après avoir rejeté comme irrégulière et non probante et reconstitué la comptabilité de la SARL Bec Fin au titre des exercices clos les 31 août 2013 et 2014, les minorations de recettes TTC au titre de ces deux exercices clos, ainsi que des dépenses personnelles comptabilisées dans les charges de la société, qualifiés de revenus distribués sur le fondement respectivement des dispositions du 2° du point 1 de l’article 109 et de l’article 110 du code général des impôts et des dispositions du 1° du point 1 de l’article 109 du même code.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition au titre de l’année 2015 :

3. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Selon l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. L’administration peut satisfaire cette obligation en se référant à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable.

4. La proposition de rectification adressée le 27 juillet 2016 à M. C énonce les textes dont il est fait application et précise la nature des impositions et les années concernées. Il résulte de cette proposition de rectification que les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 sont fondées sur des charges personnelles comptabilisées s’élevant à la somme de 1 208 euros. Par ailleurs, il résulte de la proposition de rectification du 27 juillet 2016 adressée à la SARL Bec Fin, dont la copie a été jointe à celle adressée à M. C, que la somme de 1 208,11 euros correspond à l’achat d’une paire de lunettes, au paiement d’un hôtel en Espagne et de dépenses personnelles au profit de M. C, dont ce dernier ne conteste d’ailleurs pas la matérialité. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la SARL Bec Fin :

5. Il résulte de l’instruction, notamment du procès-verbal de rejet de comptabilité du 17 février 2016, qu’alors même que son expert-comptable avait attiré son attention par courrier du 21 décembre 2012 sur de nombreuses anomalies de tenue de caisse et sur l’absence de caisse enregistreuse, la SARL Bec Fin, au moment de la procédure de vérification, ne possédait pas de caisse enregistreuse, et n’a donc pas pu roduire les tickets Z à l’appui de sa comptabilité, comptabilisait ses recettes mensuellement, en globalisant les recettes journalières par moyen de paiement, et s’est bornée à produire quelques factures issues de facturiers papier, au demeurant incomplètes et ne justifiant que très partiellement des recettes réalisées, numérotées de façon incohérente. L’administration fiscale a également relevé que des erreurs de calcul, notamment de TVA, affectaient ces factures, que de nombreuses erreurs affectaient la comptabilisation des factures d’achats, et que les achats reconstitués à partir des factures et relevés fournisseurs présentés diffèrent des montants comptabilisés. Par ailleurs, elle a noté la faiblesse des paiements espèces, inexistants certains mois, et la non justification, pour les inventaires de stocks, des articles dépréciés comptablement et des modalités de calcul de ces dépréciations. En outre, il résulte de la proposition de rectification adressée à la SARL Bec Fin que M. C a indiqué au vérificateur, d’une part, que les factures issues des facturiers papier ne pourraient justifier intégralement les recettes comptabilisées du fait de leur caractère incomplet et de leur faible nombre et, d’autre part, que la justification des recettes ne pouvait qu’être partielle, dès lors que les factures n’étaient émises que sur demande des clients. Enfin, contrairement à ce que soutient la société requérante, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a considéré, en l’absence d’éléments probants, que les griefs ainsi constatés par l’administration étaient de nature à justifier le rejet de la comptabilité. Dans ces conditions, et sans que M. C ne puisse utilement se prévaloir de la circonstance que la SARL Bec Fin établit des comptes annuels détaillés et procède à des inventaires, respectant ainsi les prescriptions du code de commerce en matière d’obligations comptables, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve des graves irrégularités affectant la comptabilité de la SARL Bec Fin. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a écarté la comptabilité de cette société comme étant irrégulière, insincère et non probante.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d’affaires de la SARL Bec Fin :

6. Pour reconstituer le chiffre d’affaires de la SARL Bec Fin au titre des exercices clos les 31 août 2013 et 2014, l’administration fiscale a, tout d’abord, reconstitué les prix de vente des articles d’habillement et accessoires en se fondant sur les relevés de prix de vente TTC pratiqués pour chaque article au regard des informations présentées par la société pour les ventes ayant fait l’objet de factures d’achats et comptabilisées, sur les prix de vente TTC portés à la connaissance du vérificateur ou à défaut à partir des marges moyennes constatées par fournisseur pour les ventes ayant fait l’objet de factures mais non comptabilisées, sur une valorisation en ventes TTC à partir des marges moyennes constatées par fournisseur pour les ventes objets de factures non présentées au vérificateur mais comptabilisées dans les comptes fournisseurs et achats de marchandises, sur une estimation du prix de vente en fonction de la marge moyenne constatée pour le fournisseur concerné en l’absence de prix fourni par la société, et enfin, en l’absence de toute information, sur une estimation à partir du prix de vente d’un article similaire. S’agissant des stocks, malgré des imprécisions et des non-conformités aux principes comptables, l’administration a validé les inventaires de stocks justifiés par la société et a intégré leur impact de manière globale à défaut d’avoir pu, au regard de ces imprécisions, le déterminer pour chaque type de produit. S’agissant des soldes, à défaut pour la société d’avoir justifié des rabais pratiqués pendant ces périodes, estimés par l’administration fiscale à trois mois de l’année afin de tenir compte des périodes de ventes privées les précédant, l’administration fiscale a retenu, après entretien avec l’interlocuteur départemental, un taux moyen de rabais de 50 %. S’agissant des remises accordées aux clients, l’administration fiscale a validé la déduction de ces charges telles qu’estimées par la société.

7. M. C soutient tout d’abord que la méthode de reconstitution retenue par l’administration fiscale est radicalement viciée, dès lors qu’elle ne prend pas en compte les conditions réelles d’exploitation de la société, les prix de vente TTC retenus étant ceux qu’elle pratiquait au moment de la procédure de vérification en 2016 et non en 2013 et 2014 et qu’ainsi, le coefficient de marge calculé par le service a été déterminé par le rapport entre les prix de vente de 2016 et les prix d’achat de 2013 et 2014. Toutefois, il résulte de l’instruction que le vérificateur s’est fondé sur le courrier établi, en réponse à la demande de ce dernier, le 23 avril 2016 par la SARL Bec Fin, qui précisait les prix de vente TTC et les prix de vente TTC soldés, produit par produit, fournisseur par fournisseur, année par année, entre 2012 et 2015. Enfin, il ne résulte d’aucune autre pièce du dossier que l’administration fiscale n’aurait pas pris en compte les conditions réelles d’exploitation de la société au cours des deux exercices vérifiés. Dans ces conditions, le moyen doit être écarté.

8. M. C soutient, ensuite, que la méthode de reconstitution est excessivement sommaire, dès lors qu’elle n’a pas tenu compte du changement majeur intervenu dans les conditions d’exploitation et la politique commerciale de la société, consistant en une hausse des prix de vente, afin d’augmenter la marge nette supérieure. Toutefois, il résulte des écritures du requérant, que ce changement de politique commerciale a eu lieu en 2015, soit postérieurement aux exercices en litige. Par suite, le moyen doit être écarté comme inopérant.

9. M. C soutient également que la méthode de reconstitution est contraire à la vraisemblance, dès lors, tout d’abord, que la part sur le chiffre d’affaires global représentée par le chiffre d’affaires réalisé pendant les périodes de soldes et promotions n’est pas conforme aux standards de la profession, et, ensuite, que les marges sur lesquelles s’appuie le service à titre de comparaison sont bien supérieures à celles pratiquées par les concurrents de la société. Il résulte toutefois de l’instruction d’une part, que le ratio de 29 % en 2013 et 30 % en 2014 retenu par l’administration représentant la part représentée, dans le chiffre d’affaires global des exercices en cause, par le chiffre d’affaires réalisé pendant les périodes de soldes et de promotion, résulte des éléments transmis par la SARL Bec Fin dans un courrier du 23 avril 2016. En se bornant à faire état de statistiques et d’un article de presse, qui au demeurant concernent partiellement des années antérieures ou postérieures aux exercices en litige et se rapportent essentiellement au prêt-à-porter féminin alors que son activité est principalement le prêt-à-porter masculin haut-de-gamme, M. C n’établit pas que ce taux ne reflèterait pas la réalité de l’activité de la SARL Bec Fin. D’autre part, si l’administration fiscale a indiqué dans la proposition de rectification du 27 juillet 2016 adressée à la société que « les coefficients de marge commerciale ventes TTC / achats revendus HT réalisés par des commerces similaires se situent autour de 2.80. La marge commerciale ventes HT / achats revendus HT se situe autour de 2.30 », ces mentions ne fondent pas la reconstitution du chiffre d’affaires opérée par l’administration mais figurent à titre de simple information. Dès lors, M. C ne peut utilement se prévaloir des principes du contradictoire, de l’égalité des armes et des droits de la défense, pour solliciter que l’administration produise les documents sur lesquels elle s’est fondée pour les calculer. Par ailleurs, si M. C propose, à titre de comparaison, la prise en compte de deux commerces se situant dans le centre-ville de Toulouse respectivement à 400 mètres et 200 mètres de son établissement, il résulte de l’instruction que l’un d’entre eux a débuté son activité en 2017, soit postérieurement aux années d’imposition en litige, et que le second réalise un chiffre d’affaires deux fois supérieur au sien, et vend essentiellement des chaussures de sport. Par suite, le moyen doit être écarté.

10. M. C soutient enfin que la méthode de reconstitution retenue par l’administration fiscale retient un taux d’espèces incohérent. Toutefois, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale n’a pas fondé la reconstitution du chiffre d’affaires de la SARL Bec Fin au titre des exercices clos les 31 août 2013 et 2014 sur un quelconque taux représenté par les encaissements en espèces. Contrairement à ce que soutient le requérant, elle n’a pas davantage fondé les rehaussements à l’impôt sur les sociétés issus de la minoration des recettes sur la circonstance que la totalité de cette minoration correspondrait à des encaissements d’espèces qu’il aurait détournées. Par suite, le moyen est inopérant, sans que M. C ne puisse utilement solliciter l’exercice de son droit de communication par l’administration fiscale, qui demeure, en tout état de cause, facultatif pour obtenir des deux commerces qu’il propose comme termes de comparaison la part que représentent, au sein de la totalité des paiements des clients, les paiements en espèces.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la méthode de reconstitution retenue par l’administration fiscale n’est pas radicalement viciée, ni excessivement sommaire.

En ce qui concerne le profit sur le Trésor :

12. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts, dans ses rédactions applicables aux années d’imposition en litige : « () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ». Lorsqu’un contribuable a fait l’objet de redressements en matière d’impôts sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d’imposition à l’impôt sur les sociétés peuvent être rehaussées d’un « profit sur le Trésor » chaque fois que le droit qui lui est ouvert, de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d’un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l’impôt sur les sociétés sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s’il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée.

13. M. C soutient qu’aucun profit sur le Trésor ne peut être caractérisé, dès lors d’une part que la SARL Bec Fin n’a omis aucune recette, et, d’autre part, que les conditions requises pour constater un tel profit ne sont pas réunies. Il résulte toutefois de la proposition de rectification du 27 juillet 2016 qu’au titre des deux exercices en litige, le chiffre d’affaires reconstitué par l’administration fiscale, comparé au chiffre d’affaires déclaré par la SARL Bec Fin, a fait ressortir une minoration des recettes TTC de 183 254 euros (soit 153 222 euros hors taxes) au titre de l’exercice clos le 31 août 2013 et de 202 480 euros (soit 168 856 euros hors taxes) au titre de l’exercice clos le 31 août 2014. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que la méthode de reconstitution retenue par l’administration, qui s’est fondée sur les éléments communiqués par la société pendant la procédure de vérification, a rendu compte de l’activité de l’entreprise et n’est pas radicalement viciée, ni excessivement sommaire. Dans ces conditions, la TVA grevant les minorations de chiffre d’affaires a généré un profit du même montant qui n’a pas été comptabilisé. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration fiscale a retenu à l’encontre de la société des profits sur le Trésor d’un montant de 35 595 euros au titre de l’exercice clos en 2013 et de 45 945 euros au titre de l’exercice clos en 2014.

En ce qui concerne les conséquences sur la situation personnelle de M. C :

14. D’une part, aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. » D’autre part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ; () « . Aux termes du premier alinéa de l’article 110 du même code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. "

15. Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé, qui sont, sauf convention contraire, à tout moment disponibles pour le titulaire du compte, constituent, sauf preuve contraire apportée par l’associé titulaire du compte, des revenus distribués, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les sommes à retenir pour l’assiette de l’impôt sur le revenu s’entendent de toutes celles qui ont été mises à disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d’inscription à un compte courant sur lequel l’intéressé a opéré ou aurait pu opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l’année en cause. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé, s’agissant des revenus visés au 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

16. M. C soutient qu’en l’absence d’omission de recettes et de désinvestissement de quelque bénéfice que ce soit, il n’a appréhendé aucune liquidité, et qu’ainsi, la théorie du maître de l’affaire est sans influence dans ce litige.

17. Tout d’abord, ainsi qu’il a déjà été dit, les minorations de recettes de la SARL Bec Fin au titre des exercices clos les 3 août 2013 et 2014 sont établies. Il n’est, par ailleurs, pas contesté que M. C est le gérant de cette SARL dans laquelle il détient une part du capital social, l’ensemble des autres parts sociales étant détenues par la société Holding B C dont il est l’associé unique et qu’en tant que, sauf rares exceptions, seule personne travaillant au sein de la société, il fixe la politique des achats de la société, accueille la clientèle, décide des prix de vente et des éventuelles remises commerciales et est seul responsable des dépôts bancaires. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve de ce que M. C est le seul maître de l’affaire au sein de la SARL Bec Fin. En outre, le requérant ne démontre pas que les sommes en cause étaient indisponibles en droit ou en fait ou bien qu’il existât une contrepartie pour la société Bec Fin. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a imposé entre les mains de M. C, en qualité de revenus de capitaux mobiliers, les minorations de recettes TTC de la SARL Bec Fin au titre des exercices clos les 31 août 2013 et 2014 qualifiés de revenus distribués, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 et de l’article 110 du code général des impôts.

18. Enfin, il n’est pas contesté par M. C que la SARL Bec Fin, pendant l’exercice clos le 31 août 2015, a pris en charge des dépenses personnelles qu’il a exposées et qui n’ont pas été exposées dans l’intérêt de la société. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a imposé ces sommes entre ses mains au titre de l’année 2015, et les a qualifiées de revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

En ce qui concerne l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 :

19. D’une part, aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable aux impositions en litige : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / () / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, () et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice () ».

20. D’autre part, aux termes des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes. »

21. M. C se prévaut de la décision de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023 dans l’affaire 26604/16 Waldner c/France, qui s’est prononcée sur la conventionnalité, au regard de l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, de la majoration alors prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts. Toutefois, cette décision du 7 décembre 2023 concerne la conventionnalité d’une majoration distincte alors applicable, en vertu du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux ou de bénéfices agricoles au seul motif qu’ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréé, et non sur la majoration applicable aux revenus distribués prévue au 2° du 7 de l’article 109 du code général des impôts. En tout état de cause, d’une part, ainsi que l’a rappelé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 déclarant conformes à la Constitution la référence « c » et les mots « et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice » figurant au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, le législateur a entendu, en adoptant ces dispositions, soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières ou occultes, afin de dissuader de telles opérations, et a ainsi poursuivi l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. La majoration en cause repose donc suffisamment sur une base raisonnable. D’autre part, ainsi que l’a également rappelé le Conseil constitutionnel, l’application de cette majoration, qui porte sur des revenus de capitaux mobiliers dissimulés, non spontanément déclarés par le contribuable, ne conduit pas à une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables. La majoration en cause n’entraîne donc pas une surcharge financière disproportionnée à l’encontre du contribuable. Dans ces conditions, la méthode retenue par le législateur, pour les revenus réputés distribués en application du 1° et du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, n’a pas rompu le juste équilibre entre les impératifs de l’intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu. Par suite, le moyen tiré de ce que le 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts est contraire aux stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales doit être écarté.

22. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge, en droits, présentées par M. C doivent être rejetées.

En ce qui concerne les pénalités :

23. En premier lieu, si M. C conteste les intérêts de retard qui lui ont été appliqués, il ne développe aucun moyen spécifique au soutien de ses conclusions. Par suite, celle-ci ne peuvent qu’être rejetées.

24. En deuxième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entrainent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () « . Et aux termes de l’article L.195 A du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. " Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives et que pour établir cette mauvaise foi, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, du caractère volontaire de cette omission ou insuffisance c’est-à-dire de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt. Cette intention se déduit notamment de la connaissance que le contribuable avait, compte tenu de ses activités et de sa qualité de professionnel, de ses obligations déclaratives et des conséquences fiscales de ses opérations.

25. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 27 juillet 2016, que pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale rappelle, tout d’abord, que c’est par l’intermédiaire de M. C, son gérant, que la SARL Bec Fin a volontairement occulté une partie de ses recettes et a ainsi minoré de façon très importante la TVA et le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés. Elle relève ensuite que la comptabilité de la société était irrégulière et non probante, l’absence de présentation de pièces justificatives de recettes probantes, l’absence de désignation précise des produits vendus qui a fait obstacle au contrôle de la concordance des ventes et des achats ainsi qu’au contrôle de l’application du taux de TVA, la société vendant des produits relevant du taux de TVA de 19,6 % ou du taux normal de 20 %, l’absence de justification d’une application d’un taux de TVA de 19,66 % sur les facturiers, taux d’ailleurs rectifié par l’expert-comptable de la société lors de la comptabilisation de la TVA, et qualifie ces pratiques comptables de délibérément irrégulières ayant fait obstacle au contrôle de la société. Par leur nature et leur répétition sur les trois exercices en cause, ces comportements, dont M. C ne pouvait, en sa qualité de gérant et de seul maître de l’affaire, ignorer les conséquences sur son imposition personnelle et qui, pour la prise en charge de dépenses personnelles, lui ont directement bénéficié, ne peuvent que relever d’agissements volontaires et délibérés dans le but d’éluder l’impôt. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme rapportant la preuve à la fois de l’élément matériel et de l’élément intentionnel de ces manquements. Par suite, le moyen tiré de l’absence de preuve d’une mauvaise foi ou de manœuvres frauduleuses doit être écarté.

26. En troisième et dernier lieu, M. C ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-CF-INF-10-20-20 n° 30, qui prévoit que l’administration a la charge de la preuve du manquement délibéré du contribuable, dès lors qu’elle ne peut être regardée comme comportant une interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application.

27. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fins de décharge des pénalités présentées par M. C doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

28. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par M. C au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l’audience du 4 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Clen, président,

M^me Sarraute, première conseillère,

M^me Douteaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 mars 2025.

La rapporteure,

N. SARRAUTELe président,

H. CLEN

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,