Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés le 13 mai 2022, le 13 janvier 2023 et le 5 octobre 2023, l’établissement public social et médico-social Résidence File Etoupe (l’EHPAD Résidence File Etoupe), représenté par M^e Roe, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 21 octobre 2021 par laquelle le directeur départemental des finances publiques des Yvelines a remis en cause sa position formelle adoptée le 22 janvier 2020 ;

2°) d’annuler la décision du 21 mars 2022 par laquelle le directeur départemental des finances publiques des Yvelines, après avoir recueilli l’avis du collège territorial de second examen, a confirmé sa décision du 21 octobre 2021 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat les entiers dépens ainsi que la somme de 3 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

L’établissement soutient que :

— il est recevable à demander l’annulation des décisions attaquées, qui ont des effets notables autres que fiscaux ;

— l’administration ne pouvait légalement revenir sur sa position formelle adoptée dans sa décision du 22 janvier 2020, en l’absence de changement des textes applicables ou de sa situation de fait ;

— en considérant qu’il n’est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de son activité d’hébergement de personnes âgées, l’administration méconnaît les dispositions du 1er alinéa de l’article 256 B du code général des impôts et est en contradiction avec la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, dès lors qu’il n’agit pas en tant qu’autorité publique, que cette activité doit être regardée comme lucrative et qu’elle se situe sur le même marché que les prestations proposées par les EHPAD gérés par des personnes morales de droit privé exerçant une activité à but lucratif, si bien que son non assujettissement à la TVA crée des distorsions de concurrence d’une certaine importance.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 9 novembre 2022 et le 13 juin 2023, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.

Le directeur soutient que :

— les conclusions dirigées contre la décision du 21 octobre 2021 sont irrecevables, dès lors que la décision du 21 mars 2022 s’y est entièrement substituée ;

— les conclusions dirigées contre la décision du 21 mars 2022 sont irrecevables, dès lors que cette décision n’a aucun effet notable autre que fiscal ;

— les moyens soulevés par l’EHPAD Résidence File Etoupe ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Le Vaillant, conseiller,

— les conclusions de M^me Cerf, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Roe, représentant l’EHPAD Résidence File Etoupe

Considérant ce qui suit :

1. L’établissement public à caractère social et médico-social Résidence File Etoupe, qui exploite un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) à Montlhéry (Essonne), a sollicité une prise de position formelle de l’administration fiscale sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, le 15 novembre 2018, à propos en particulier de son assujettissement à la TVA. Par une décision du 22 janvier 2020, l’administration a indiqué qu’il était assujetti à la TVA à raison, notamment, de son activité d’hébergement des personnes âgées. Toutefois, par une décision du 21 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines a remis en cause, pour l’avenir, l’interprétation formulée dans sa décision du 22 janvier 2020, en indiquant, d’une part, que l’EHPAD Résidence File Etoupe exerçait son activité en tant qu’autorité publique, dès lors que l’article 256 B du code général des impôts qualifie de la sorte les prestations de services et de livraisons de biens étroitement liées à l’aide et à la sécurité sociales fournies par des personnes morales de droit public et, d’autre part, que l’absence d’assujettissement à la TVA des établissements publics qui exploitent des EHPAD dont les places font l’objet d’une habilitation à l’aide sociale et à l’hébergement (ASH) ne crée pas de distorsions de concurrence d’une certaine importance vis-à-vis des opérateurs privés, dès lors que leurs prix sont fixés par le président du conseil départemental, que ces prix sont inférieurs à ceux pratiqués par les établissements privés et que leurs prestations s’adressent à un public disposant de faibles ressources. L’administration en a conclu, en particulier, que l’EHPAD Résidence File Etoupe n’était pas assujetti à la TVA à raison des prestations de services offertes à ses résidents et était, par ailleurs, soumis à la taxe sur les salaires. L’EHPAD Résidence File Etoupe a demandé, sur le fondement de l’article L. 80 CB du livre des procédures fiscales, à ce qu’il soit procédé à un second examen de cette interprétation. Par une décision du 21 mars 2022, après avoir recueilli l’avis du collège territorial de second examen, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines a confirmé la décision du 21 octobre 2021 et rejeté cette demande. L’EHPAD Résidence File Etoupe demande l’annulation de la décision du 21 octobre 2021 ainsi que de celle du 21 mars 2022.

Sur la recevabilité des conclusions dirigées contre la décision du 21 octobre 2021 :

2. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. » Aux termes de l’article L. 80 B du même livre, dans sa rédaction applicable aux litiges : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal. Elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () » L’article L. 80 CB de ce livre a institué une procédure spéciale de recours administratif en faveur des contribuables insatisfaits du sens de la réponse de l’administration. Il dispose : « Lorsque l’administration a pris formellement position à la suite d’une demande écrite, précise et complète déposée au titre des 1° à 6° ou du 8° de l’article L. 80 B ou de l’article L. 80 C par un redevable de bonne foi, ce dernier peut saisir l’administration, dans un délai de deux mois, pour solliciter un second examen de cette demande, à la condition qu’il n’invoque pas d’éléments nouveaux. / () Lorsqu’elle est saisie d’une demande de second examen, auquel elle procède de manière collégiale, l’administration répond selon les mêmes règles et délais que ceux applicables à la demande initiale, décomptés à partir de la nouvelle saisine. / A sa demande, le contribuable ou son représentant est entendu par le collège. () »

3. Lorsqu’une prise de position en réponse à une demande relevant de l’article L. 80 B ou de l’article L. 80 C du LPF présente le caractère d’une décision susceptible d’un recours pour excès de pouvoir, le contribuable auteur de la demande qui entend la contester doit saisir préalablement l’administration d’une demande de second examen dans les conditions prévues à l’article L. 80 CB. La décision par laquelle l’administration fiscale prend position à l’issue de ce second examen se substitue à sa prise de position initiale. Seule cette seconde prise de position peut être déférée au juge de l’excès de pouvoir, auquel il appartient également, si des conclusions lui sont présentées à cette fin, de faire usage des pouvoirs d’injonction qu’il tient du titre Ier du livre IX du code de justice administrative.

4. Il résulte de ce qui précède que l’EHPAD Résidence File Etoupe n’est pas recevable à demander l’annulation de la décision du directeur départemental des finances publiques des Yvelines du 21 octobre 2021, à laquelle s’est substituée la décision du 21 mars 2022. Par suite, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines est fondé à opposer une fin de non-recevoir tirée de l’irrecevabilité des conclusions à fin d’annulation de la décision du 21 octobre 2021.

Sur les conclusions à fin d’annulation de la décision du 21 mars 2022 :

5. En premier lieu, il ne résulte d’aucune disposition ni d’aucun principe général que l’administration fiscale ne disposerait pas de la possibilité, par principe, de faire connaître à un contribuable une position sur l’appréciation de sa situation, qui serait différente de celle formalisée antérieurement, quand bien même il n’est intervenu aucun changement ni dans cette situation ni dans les dispositions applicables depuis cette première prise de position. Il résulte par ailleurs des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui assurent l’effectivité du principe de sécurité juridique en permettant aux contribuables de se prévaloir, notamment, d’une prise de position formelle de l’administration, qu’une nouvelle prise de position ainsi intervenue en l’absence de tout changement dans la situation de fait ou dans les dispositions applicables à cette situation, n’a pour effet de mettre fin à l’opposabilité d’une précédente prise de position qu’à compter de la date à laquelle la nouvelle est portée à la connaissance du contribuable concerné. Par suite, l’EHPAD Résidence File Etoupe n’est pas fondé à soutenir que le directeur départemental des finances publiques des Yvelines ne pouvait pas légalement, par sa décision du 21 octobre 2021, à laquelle s’est ensuite substituée sa décision du 21 mars 2022 et en l’absence de tout changement dans sa situation de fait ou dans les dispositions applicables, adopter pour l’avenir une appréciation différente de celle formalisée dans une précédente prise de position.

6. En second lieu, aux termes de l’article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « 1. Les Etats, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsque, à l’occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu’ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance. () / 2. Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l’autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu’elles sont exonérées en vertu des articles 132 () » Aux termes du g du 1 de l’article 132 de cette même directive, les Etats membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée « les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’Etat membre concerné () »

7. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () » Aux termes du premier alinéa de l’article 256 B du même code : « Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l’activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n’entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence » Aux termes du b du 1° du 7 de l’article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée « les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l’autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient () ».

8. Il résulte des dispositions citées au point 6, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l’article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l’assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d’une part, à ce que l’activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu’autorité publique et, d’autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d’une certaine importance.

9. La condition selon laquelle l’activité économique est réalisée par l’organisme public en tant qu’autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l’activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l’activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l’activité est accomplie en raison d’une obligation légale ou dans le cadre d’un monopole ou encore lorsqu’elle relève par nature des attributions d’une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l’Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l’activité exercée est exonérée en application, notamment, de l’article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n’est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables.

10. Aux termes de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles : « I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d’une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () » Aux termes de l’article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l’hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l’article L. 312-1 du même code « sont financés par : () 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l’hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l’aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l’aide sociale à l’hébergement des personnes âgées () »

11. D’une part, par les dispositions de l’article 256 B du code général des impôts citées au point 7, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l’article 13 de la directive du 28 novembre 2006 citée au point 6 lu en combinaison avec le g du 1 de l’article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu’autorité publique le service social d’hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite, sans qu’aient d’incidence les conditions dans lesquelles seraient effectivement exercées les activités de l’EHPAD Résidence File Etoupe, personne morale de droit public, c’est à bon droit que l’administration a considéré qu’il exerçait, notamment, son activité d’hébergement des personnes âgées dépendantes, en tant qu’autorité publique.

12. D’autre part, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty’s Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d’une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d’opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l’analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l’existence d’une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d’une distorsion de concurrence d’une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l’article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s’apprécient à la fois au regard de l’activité en cause et des conditions d’exploitation de cette activité. L’existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l’état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause.

13. Eu égard au caractère social des EHPAD publics, qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l’hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d’entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d’un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d’obtenir le remboursement de l’excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, si cette activité était exercée sans but lucratif par un opérateur privé, elle serait exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l’article 261 du code général des impôts cité au point 7.

14. En l’espèce, il est constant que l’EHPAD Résidence File Etoupe est habilité à recevoir des bénéficiaires de l’aide sociale à l’hébergement pour la totalité des places qu’il offre. Il ressort également des pièces du dossier que les tarifs forfaitaires de ses prestations d’hébergement sont fixés par une décision du président du conseil départemental. Si le requérant fait valoir que ces tarifs font l’objet de négociations avec les services du département, cette circonstance n’est pas de nature à le faire regarder comme étant libre de déterminer ses propres tarifs. Dès lors, ni la circonstance que l’établissement n’accueillerait qu’un nombre limité de bénéficiaires de l’aide sociale, ni la circonstance qu’il n’est soumis à aucune contrainte quant à l’accueil de ces bénéficiaires, qu’il est libre du choix de ses résidents et que les résidents qui ne bénéficient pas de l’aide sociale paient l’intégralité des frais d’hébergement, ni la circonstance que les prestations qu’il fournit seraient équivalentes à celles des EHPAD privés à but lucratif, n’ont d’incidence sur la circonstance que l’activité de l’EHPAD Résidence File Etoupe n’est pas susceptible de générer de distorsion dans les conditions de la concurrence au sens et pour l’application de l’article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu’il a pour objet de transposer. Enfin, est également sans incidence la circonstance que l’EHPAD Résidence File Etoupe se trouverait lui-même désavantagé en raison de son non-assujettissement à la TVA à raison de cette activité. Par suite, l’EHPAD Résidence File Etoupe n’est pas fondé à soutenir que l’administration fiscale aurait méconnu les dispositions de l’article 256 du code général des impôts en considérant qu’il n’était pas assujetti à la TVA.

15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la seconde fin de non-recevoir opposée en défense, que l’EHPAD Résidence File Etoupe n’est pas fondé à demander l’annulation de la décision du directeur départemental des finances publiques des Yvelines du 21 mars 2022. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés à l’instance doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de l’EHPAD Résidence File Etoupe est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l’établissement public social et médico-social Résidence File Etoupe et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.

Délibéré après l’audience du 12 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Mauny, président,

M. Lutz, premier conseiller,

M. Le Vaillant, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 décembre 2024.

Le rapporteur,

Signé

A. Le Vaillant

Le président,

Signé

O. MaunyLa greffière,

Signé

C. Benoit-Lamaitrie

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.