DEMANDEURS

Monsieur Z X

[…]

[…]

Madame B X

[…]

[…]

représentés par Maître Z SCHAKOWSKOY de la SELARL LE BLEVENNEC & ASSOCIES, avocat au barreau de PARIS, vestiaire #K0160, plaidant par Maître Lydia WIBRATTE, avocat au barreau de PARIS, vestiaire K160

DÉFENDERESSE

La direction générale des finances publiques poursuites et diligences du directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales – DNVSF

[…]

[…]

[…]

représentée par Christine ROCTON, Inspecteur

COMPOSITION DU TRIBUNAL

Dominique MOUTHON-VIDILLES, Vice-Présidente

C D, Juge

F G-H, Juge

assistés de Marie-Claire BOUGEROL, faisant fonction de greffier lors des débats, et de Séria BEN ZINA, Greffier, lors de la mise à disposition

DÉBATS

A l’audience du 18 Décembre 2012 tenue en audience publique devant Dominique MOUTHON-VIDILLES, juge rapporteur, qui, sans opposition des avocats, a tenu seule l’audience, et, après avoir entendu les conseils des parties, en a rendu compte au Tribunal, conformément aux dispositions de l’article 786 du Code de Procédure Civile. Avis a été donné aux conseils des parties que la décision serait rendue par mise à disposition au greffe.

JUGEMENT

Rendu publiquement par mise à disposition au greffe

Contradictoire

En premier ressort

**********************

FAITS ET PROCÉDURE :

Monsieur et Madame X ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle (ESFP), au titre des années 2002 et 2003, par la Direction Nationale des Vérifications de Situations Fiscales.

Au cours de la procédure, le vérificateur a adressé à Monsieur Z X une demande de justifications, datée du 18 août 2005, complétée par une mise en demeure, datée du 25 janvier 2006 en s’enquérant notamment de la justification de trois virements reçus sous le libellé “RAPAT SCOTIA CAPITAL” les 16 avril, 23 mai et 23 juillet 2003 sur un compte bancaire ouvert à son nom, pour les montants respectifs de 331.369,66 €, 804.130,69 € et 875.350,14 €, soit pour la somme totale de 2.010.850,49 €.

Le 27 mars 2006, le vérificateur a demandé à Monsieur Z X de souscrire une déclaration de don manuel afférente à ces trois sommes au motif que l’intention libérale résulterait de l’absence de contrepartie et de l’acceptation des sommes.

Monsieur Z X a indiqué qu’il s’agissait de distributions de capital effectuées par un trust de droit canadien non testamentaire et discrétionnaire, le Trust Nahanni, que seule la somme de 8.119,40 $ correspondait à des revenus du trust et qu’elle avait fait l’objet d’une retenue à la source de 15 % de sorte qu’il n’était redevable d’aucun droit de mutation à titre gratuit.

Le vérificateur a sollicité l’assistance administrative des autorités fiscales canadiennes qui lui ont communiqué l’acte constitutif du Trust Nahanni, daté du 22 mars 1995.

Par mise en demeure du 20 novembre 2006, le vérificateur a confirmé la qualification de donation.

Une proposition de rectification pour l’année 2003 a été notifiée le 26 décembre 2006 au titre des trois distributions de capital effectuées par le Trust Nahanni, dont Monsieur Z X est bénéficiaire, le vérificateur ayant considéré qu’elles s’analysaient en des donations indirectes, de la part du constituant du Trust, au bénéficiaire. Les rappels de droit étaient fondés sur l’article 894 du Code civil, et sur un plan fiscal, sur l’article 750 ter du Code Général des Impôts, calculés au taux de 60 %, l’identité du donateur étant inconnue et mis à la charge de Monsieur Z X, considéré comme débiteur des rappels de droits sur le fondement des articles 1705 et 1712 du Code Général des Impôts.

Un avis de mise en recouvrement a été adressé le 25 octobre 2007, pour un montant de 1.206.510 € en principal et de 322.989 € en pénalités, soit un total de 1.529.499 € au titre de l’année 2003.

La réclamation contentieuse adressée à la Direction Nationale des Vérifications de Situations Fiscales, en date du 14 décembre 2007 a été rejetée par décision en date du 10 décembre 2008.

Par exploit daté du 4 février 2009, Monsieur Z X a fait assigner l’administration fiscale aux fins de la voir déclarer non fondée en sa demande et de prononcer le dégrèvement des sommes susvisées.

Aux termes de ses dernières écritures signifiées à l’administration fiscale le 30 mars 2012, Monsieur Z X et M^me B X demandent de déclarer non fondée la décision de la Direction Nationale des Vérifications de Situations Fiscales du 10 décembre 2008 et de prononcer la décharge des impositions litigieuses.

Il soutient en substance qu’il n’est pas redevable de droits de mutation en raison des règles de prescription, de l’absence de donation indirecte et de l’absence d’obligation à paiement.

Plus particulièrement, il fait valoir que :

sur la prescription

— le trust est irrévocable, non-testamentaire et discrétionnaire,

— le trustee dispose de pouvoirs excédant ceux d’un simple mandat de gestion et il peut décider ou non de distribuer des dividendes ou du capital,

— le trustee est un propriétaire dont les prérogatives ne peuvent être limitées que par l’acte de constitution du trust,

— l’administration persiste à dire que le fait générateur d’imposition du capital est constitué par l’acceptation des distributions par le bénéficiaire en faisant référence à la jurisprudence relative au trust testamentaire qui prend fin au décès du constituant et qui est inopérante au cas d’espèce,

— l’administration reconnaît que lors de la mise en trust en 1995, la propriété se trouve partagée, et que le trustee reçoit la propriété juridique et le bénéficiaire la propriété de jouissance de sorte que le rappel opéré en 2006, soit plus de dix ans après, est prescrit,

— il convient de se référer au rapport de la Commission des finances qui opère une distinction entre le trust révocable (dépouillement non définitif seulement au décès, droits de succession) et le trust irrévocable (le corpus du trust est sorti définitivement du patrimoine, droits de donation entre vifs au jour de la constitution),

sur la prétendue donation indirecte

— le dessaisissement irrévocable a opéré une véritable mutation au profit du trust/trustee avec transfert de propriété,

— lors des rappels, le vérificateur n’a pas identifié si les trois distributions provenaient du capital mis en trust ou de produits capitalisés (revenus encaissés par le trust et conservés) qui n’ont pas par définition été mis en trust,

— la Cour de cassation a jugé qu’un trust aux termes duquel le constituant n’a pas abandonné la maîtrise de ses biens, ne peut s’analyser comme une mutation,

— a contrario, un trust irrévocable et discrétionnaire se traduit par une véritable mutation,

— lorsque l’administration fiscale soutient que la propriété complète passe du constituant au bénéficiaire sans transiter par d’autres mains, elle tend à démontrer non pas une donation indirecte mais une donation directe,

— le trustee n’est pas tenu de procéder à des distributions de sorte qu’avant distribution, le bénéficiaire du trust n’a aucun droit à distribution,

— les sommes distribuées n’ont aucune existence juridique avant la distribution,

— le constituant ne peut donc pas être l’auteur de la donation,

— le trustee a le pouvoir de modifier la liste des bénéficiaires,

— la mise en place du trust Nahanni s’est traduite par une véritable mutation au profit du trustee qui est devenu le propriétaire juridique des actifs transmis,

— lors des distributions, il s’est opéré une nouvelle mutation que le droit fiscal français n’appréhende pas,

— de plus, la preuve d’une intention libérale n’est pas rapportée,

— l’identité du constituant du trust n’est pas connue,

— le power of advancement ne doit pas se traduire par avancement d’hoirie et il s’agit d’un terme technique pour désigner les versements en capital,

— le trustee a un pouvoir discrétionnaire et il agit conformément à la loi qui gouverne le trust et à l’acte constitutif du trust,

— en substance, l’administration fiscale prétend que le trustee aurait pour seule mission de satisfaire l’intention libérale exprimée par le constituant, ce qui traduit une interprétation erronée du concept de trust discrétionnaire,

— elle affirme qu’il s’agit d’un trust personnel, l’acte constitutif mentionnant Monsieur X comme bénéficiaire final privilégié du trust mais le trustee a aussi le pouvoir de modifier cette clause et le bénéficiaire ne bénéficie d’aucune garantie,

— l’administration fiscale mentionne l’existence d’une intention libérale dès la création du trust et soutient que les termes utilisés dans l’acte vont dans le sens d’un trust créé à des fins successorales alors qu’il existe d’autres motifs possibles : la protection des bénéficiaires, la gestion d’un patrimoine et une vocation caritative,

— dès lors que pour l’administration fiscale, le trust n’est que l’instrument d’une donation dissimulée, elle se place implicitement sur le terrain de l’abus de droit,

— elle s’est abstenue de mettre en oeuvre la procédure d’abus de droit de sorte que l’irrégularité de la procédure doit entraîner l’irrégularité des rappels,

— selon les règles de la territorialité de l’article 750 ter, l’imposition du donataire est subordonnée à la domiciliation du donateur qui ne doit pas avoir son domicile fiscal en France,

— or, le donateur est inconnu,

— la preuve de l’acceptation du bénéficiaire du vivant du donateur n’est pas rapportée,

— en effet, la thèse de l’acceptation tacite des distributions de capital par versement sur compte bancaire n’est pas pertinente dès lors que les distributions de revenus ne constituent pas des donations quant bien même le bénéficiaire les recevrait sur son compte bancaire sans s’y opposer,

sur l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification

— dans la proposition de rectification du 26 décembre 2006, les rappels de droits de mutation à titre gratuit ont été calculés au tarif de 60 % (l’identité du prétendu donateur étant inconnue), réservé aux personnes non-parentes,

— or, l’administration fiscale doit mentionner les liens de parenté éventuels unissant le donateur supposé et le donataire supposé, ainsi que les méthodes et calculs ayant conduit aux rectifications opérées,

— l’existence éventuelle d’un lien de parenté (entre donateur et donataire supposés) n’est ni établie ni écartée,

— le taux de 60% ne s’applique pas par défaut : il n’est, en toutes hypothèses, pas applicable en l’absence d’information sur l’identité du donateur prétendu,

— ce taux de 60% est en contradiction avec la Doctrine de l’Administration selon laquelle en matière de mutation à titre gratuit, le trust est une « libéralité familiale » (D. Adm. 7 G-14-70),

— s’agissant du calcul des droits rappelés, la position du vérificateur n’a pas permis de bénéficier de la réduction des droits en fonction de l’âge du donateur (prétendu), telle que prévue par l’article 790 du CGI.

— dans ces conditions, le calcul des rappels procède d’une méthode viciée, et en tous cas, excessivement sommaire,

— de même, aucune discussion n’a pu avoir lieu, dans des conditions normales, sur les conditions d’exigibilité du droit de 60%, de sorte que M. N. X n’a pas été mis en mesure de formuler utilement ses observations, en violation de l’obligation de motivation d’une proposition de rectification (LPF, art. L. 57),

— en conséquence, les rappels sont irréguliers et doivent être annulés.

sur l’article 750 ter, fondement légal des rappels

— son champ d’application ne vise pas les biens mis en trust,

— prenant en considération le vide juridique et l’impossibilité de transposer à un trust les règles de droit applicables aux mutations à titre gratuit, le législateur a institué un nouvel article, l’article 792-0 bis du Code Général des Impôts, qui, en matière de droits de mutation à titre gratuit (DMTG), permet désormais de soumettre aux DMTG les « transmissions » de biens placés dans un trust, que la transmission considérée soit qualifiée de donation, de succession, ou qu’elle revête une autre qualification,

— l’article 792-0 bis ne permet (toutefois) pas, à lui seul, d’imposer des « transmissions » à titre gratuit « réalisées » via un trust,

— la Loi de Finances Rectificative pour 2011 du 29 juillet 2011 a ainsi complété l’article 750 ter du Code Général des Impôts, en étendant le champ d’application (territorial) des DMTG aux « bénéficiaires d’un trust » et les règles d’assiette aux «biens ou droits placés dans un trust»,

— avant la loi de finance rectificative de 29 juillet 2011, aucun texte ne permettait d’inclure dans le champs d’application des DMTG les biens placés dans un trust,

— la loi n’édicte pas un principe général d’imposition des mutations à titre gratuit et limite l’imposition à deux cas : les donations et les mutations par décès,

— en matière de trust et de DMTG, la jurisprudence n’a eu à connaître que de trusts testamentaires, prenant fin au décès du constituant, les biens du trust étant transmis aux bénéficiaires par suite du décès du constituant, d’où la réintégration des actifs trustaux à l’actif successoral du constituant décédé (CGI, […]

— préalablement à la Loi de Finances Rectificative pour 2011 du 29 juillet 2011, il n’existait aucune base légale permettant à l’Administration fiscale de soumettre à des DMTG une « transmission» (à titre gratuit) réalisée via un trust, dans l’hypothèse d’un trust discrétionnaire non testamentaire,

— dans la proposition de rectification n° 2120 datée du 26 décembre 2006, le vérificateur s’est (uniquement) référé, à titre de fondement légal de ses rappels, à l’article 750 ter, dont la rédaction ne permettait pourtant pas, à l’époque, d’inclure dans le champ d’application des DMTG des biens placés dans un trust,

— les rappels de droits, fondés sur l’article 750 ter (ancien), sont donc irréguliers.

sur l’obligation au paiement des droits

— l’Administration persiste à soutenir que l’article 1712 du Code Général des Impôts permet à l’Administration de rechercher Monsieur Z X en paiement des droits de mutation à titre gratuit, au titre des prétendues donations, aux motifs que les droits sont « supportés par les nouveaux possesseurs » et qu’il a « profité » des distributions,

— or, l’article 1712 précité régit la « contribution au paiement » et non « l’obligation au paiement», – ainsi, cet article a pour seul objet de régler le recours des parties entre elles à l’occasion du paiement des droits,

— la jurisprudence affirme nettement l’indépendance des domaines respectifs de l’article 1705 du Code Général des Impôts et de l’article 1712 du même Code,

— en cas de rectification, seul l’article 1705 du CGI autorise l’Administration fiscale à poursuivre l’une ou l’autre des parties en paiement des droits supplémentaires,

— l’article 1712 ne concerne que la contribution au paiement des droits, c’est-à-dire la répartition de la charge fiscale entre les parties à l’acte,

— les dispositions de l’article 1712 ne contredisent pas celles de l’article 1705 qui fixent seules l’obligation au paiement, en désignant les redevables et en instituant des solidarités,

— dès lors, l’Administration ne peut invoquer l’article 1712, à titre de base légale, pour déterminer le débiteur de l’impôt,

— s’agissant de l’article 1705, il n’est partie à aucun acte de donation, devant être présenté obligatoirement à l’enregistrement ou susceptible d’enregistrement,

— il ne peut donc être recherché en paiement d’un quelconque droit de donation,

En conclusion, Monsieur Z X considère que :

— ou bien, l’acte de Trust Nahanni n’est pas requalifié en donation et n’étant pas « partie à un acte » de donation, il ne peut être recherché en paiement des droits de donation,

— ou bien, l’acte de Trust Nahanni est requalifié en donation, mais la procédure d’abus de droit n’a pas été mise en oeuvre, ce qui constitue une irrégularité de procédure qui doit entraîner l’irrégularité des rappels.

Aux termes de ses dernières écritures signifiées le 11 janvier 2012, la Direction Générale des Finances Publiques conclut au débouté de l’intégralité des demandes formées par Monsieur X et à sa condamnation aux dépens.

L’administration fiscale soutient en substance que le constituant du trust Nahanni s’est dessaisi irrévocablement des biens lors de leur remise au trustee, qu’une partie de ses biens a été transmise sans contrepartie et en capital à Monsieur X qui l’a acceptée de sorte qu’il s’est agi d’une donation indirecte taxable au titre des droits de mutation à titre gratuit.

sur la prescription

— l’exigibilité des droits de mutation à titre gratuit intervient lors de la donation laquelle est valable conformément aux dispositions de l’article 894 du code civil si, à titre gratuit, le donateur s’est dessaisi irrévocablement et la donation a été acceptée par le donataire,

— les droits de mutation ne pouvaient être exigibles lors de la mise en trust en l’absence d’acceptation du bénéficiaire qui n’est pas partie à l’acte constitutif du trust,

— les faits générateurs de l’imposition se situent au jour où Monsieur X a appréhendé les versements en capital,

— l’acceptation du bénéficiaire est réputée avoir été donnée dès lors que le bénéficiaire reçoit les biens mis en trust,

— que la prescription soit triennale ou décennale, aucune n’était acquise le 29 décembre 2006, date de la signification de la proposition de rectification,

— lors de la mise en trust, le propriété juridique revient au trustee et la propriété de jouissance au bénéficiaire et aucun des deux ne dispose de la propriété pleine et entière,

— la mise en trust des biens en 1995 n’ayant opéré aucune véritable mutation, aucun rappel de droits n’avait à être effectué à l’époque,

— la Cour de cassation a considéré qu’un trust irrévocable constitue une donation indirecte imposable en France au moment de l’appréhension des biens par le bénéficiaire sans distinguer qu’il s’agisse d’un trust testamentaire ou non,

— la Commission des finances de l’Assemblée nationale pour l’année 2003 dont l’analyse est invoquée par le requérant ne tranche pas la question de la fiscalité des trusts,

sur la donation indirecte

— il n’est pas contesté que le dessaisissement est intervenu,

— compte tenu du caractère irrévocable, le bénéficiaire ne peut reprendre son bien,

— les biens qui entrent en cours de vie du trust ne peuvent être restitués à la partie versante et seul le bénéficiaire aura la jouissance de ces biens en cas de distribution,

— le dessaisissement n’opère pas de véritable mutation au profit du trustee dès lors que celui-ci ne peut être regardé comme ayant la propriété pleine et entière,

— la taxation de la donation doit avoir lieu au moment du dénouement du trust et non lors de sa constitution,

— la propriété complète passe du constituant au bénéficiaire final sans transiter par d’autres mains,

— même si l’identité du constituant est inconnue, ce constituant existe,

— le trust Nahanni est un trust personnel,

— la définition donnée par les autorités fiscales canadiennes mentionnent l’absence de contrepartie,

— Monsieur X figure expressément sur la liste des bénéficiaires,

— il bénéficie de garanties particulières,

— l’intention libérale est effective même si le trustee a la possibilité de l’annuler,

— en l’espèce, le trustee ne l’a pas remise en cause puisqu’il a procédé à une distribution,

— en outre, l’article 4-1 dispose que le trustee peut effectuer tout paiement en avancement d’hoirie,

— il appartient à Monsieur X qui fait état d’une erreur de traduction d’en rapporter la preuve,

— au cas présent, les bénéficiaires et les termes utilisés dans l’acte vont dans le sens d’un trust créé à des fins successorales,

— ce n’est pas un contrat de droit privé comme l’assurance vie mais une notion anglo-saxonne qui n’existe pas en droit français,

— l’acceptation en matière de donation n’est pas soumise aux exigences de forme prévues aux articles 931 et suivants du code civil et peut résulter de toutes les circonstances de fait manifestant la volonté du bénéficiaire,

— à trois reprises et sans s’y opposer, Monsieur X a perçu sur son compte bancaire des sommes,

— il s’en déduit qu’il a accepté la donation,

sur le trust Nahanni

— il est discrétionnaire, inter vivos et non testamentaire,

— l’identité du constituant est inconnue,

— il est personnel et irrévocable,

sur l’insuffisance de motivation

— Monsieur X a été parfaitement mis en mesure de faire valoir toutes observations sur l’application du taux de 60%,

— l’identité du donateur est inconnue et le requérant ne l’a pas communiquée,

— il a donc été fait application du taux qui présente en outre la particularité de s’appliquer aux parents comme aux non-parents,

sur l’obligation à paiement des droits de mutation

— l’article 1712 du CGI précise que les droits des actes civils et judiciaires emportant translation de propriété des biens meubles et immeubles sont supportés par les nouveaux possesseurs et ceux de tous les actes le sont par les parties auxquelles les actes profitent,

— l’acte ayant profité au demandeur, celui-ci est débiteur des droits de mutation notifiés,

— l’article 1705-5° du CGI a vocation à s’appliquer lorsque la solidarité de paiement doit être mise en oeuvre.

Conformément aux dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux écritures des parties visées ci-dessus quant à l’exposé de leurs moyens.

L’ordonnance de clôture est intervenue le 5 juin 2012. L’affaire a été plaidée le 18 décembre 2012 et les parties ont été avisées qu’elle était mise en délibéré au 19 février 2013, date à laquelle la présente décision a été rendue.

MOTIFS :

Il est constant qu’antérieurement à la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011 laquelle n’est pas applicable en l’espèce, le trust, institution sui generis de droit anglo-saxon, n’était pas reconnu comme tel par le code général des impôts.

Il convient donc de se référer à l’acte unilatéral constituant le trust Nahanni, d’en analyser les dispositions au regard de la loi d’autonomie qui le régit, en l’occurrence les lois de la province de l’Ontario, et de le qualifier selon la loi du for, soit la loi française.

sur le trust Nahanni

A la demande de l’administration fiscale, les autorités canadiennes lui ont adressé la copie de l’acte de mise en trust rédigé en anglais. L’administration fiscale l’a produite aux débats ainsi que sa traduction en français émanant du centre de traduction du Ministère de l’Economie, des Finances et de l’Industrie.

Le demandeur conteste la traduction du terme trust en fiducie. Or, d’une part, comme allégué en défense, le site officiel de l’agence du revenu du Canada utilise le terme trust dans la version française et celui de fiducie dans la version française et d’autre part, l’emploi de l’un ou de l’autre terme est indifférent en l’espèce dès lors que celui de fiducie ne renvoie pas au contrat de droit civil français.

Le demandeur conteste également la traduction du terme power of advancement et prétend qu’il ne doit pas se traduire par avancement d’hoirie et qu’il s’agit d’un terme technique pour désigner les versements en capital. Toutefois, au soutien de son affirmation, il ne produit qu’un document en anglais sans aucune traduction de sorte que cette pièce sera, d’office, écartée. Par ailleurs, il sera observé que ce terme est susceptible des deux interprétations en fonction du contexte de la phrase dans laquelle il est situé.

L’acte de trust Nahanni constitué le 22 mars 1995 stipule notamment que :

— le constituant dont l’identité est inconnue, a eu pour objectif “de réserver au bénéfice des personnes incluses dans la Catégorie désignée (telle que définie ci-après) selon les modalités définies ci-dessous, le montant visé à l’annexe I ci-après et de le confier au Fiduciaire (trustee) initial (tel que défini ci-après dans les conditions et avec les droits prévus aux présentes…” (Page 1, en préambule de l’acte),

— à cet effet, il a entendu remettre des biens en trust géré par un trustee qu’il a désigné, qui est intervenu à l’acte et à qui il a donné tout pouvoir à charge pour ce dernier “..de conserver en fiducie (trust) le capital et les revenus non aliénés du fonds au bénéfice exclusif des personnes survivantes du groupe formée par Monsieur Z X et sa descendance, par parts égales et par souche…” ,

— il est discrétionnaire en ce que le trustee a reçu le pouvoir de gérer le trust de la manière qu’il juge appropriée, de vendre les biens et plus généralement d’en disposer et d’en acquérir,

— toutefois, il détient ces pouvoirs pour le compte des bénéficiaires,

— il a plus particulièrement le pouvoir de distribuer des revenus ou du capital aux bénéficiaires expressément désignés dont Monsieur X (annexe 2, liste des bénéficiaires),

— en cas d’inexécution ou de résiliation, le capital et les revenus non aliénés du fond sont conservés en trust au bénéfice exclusif de Monsieur X (annexe 3),

— les sommes susceptibles d’être perçues par le bénéficiaire sont qualifiées de “dons ou avantages en revenu et en capital”,

— elles correspondent aux biens transmis, à “tous revenus pouvant être accumulés par les fiduciaires ( trustee) et capitalisés” et aux “sommes d’argent, placements et autres biens constitués le cas échéant..ainsi que

les ajouts et capitalisations précités, et les biens qui s’y sont substitués”.

En outre, les parties s’accordent à reconnaître que :

— le trust est non-testamentaire,

— il s’agit donc d’un acte entre vifs,

— la remise des biens en trust est irrévocable en ce que le constituant s’est définitivement dessaisi de la propriété des biens de sorte qu’il ne peut plus en disposer ni en percevoir les fruits.

Il convient d’ajouter que selon la loi d’autonomie, les biens mis en trust ne font pas partie du patrimoine personnel du trustee et que le fonctionnement du trust repose selon la common law sur la confiance en la parole donnée.

Il ressort de l’ensemble de ces éléments que souhaitant réserver des biens au bénéfice exclusif de Monsieur Z X et de sa descendance, le constituant s’est dessaisi de la propriété de ces biens de manière irrévocable au profit d’un intermédiaire, le trustee, à charge pour lui de les gérer pour le compte de bénéficiaires dont Monsieur Z X et de les leurs transmettre.

sur l’existence d’une donation indirecte

La proposition de rectification pour l’année 2003, notifiée le 26 décembre 2006 porte sur trois distributions effectuées par le Trust Nahanni au profit de Monsieur Z X dont le vérificateur a considéré qu’elles correspondent à des versements en capital, s’analysent en des donations indirectes et sont soumises à l’impôt sur les mutations entre vifs à titre gratuit. Monsieur Z X affirme qu’il s’agit de revenus capitalisés du trust et non de capital sans toutefois produire aucun élément au soutien de cette affirmation et alors que :

— il résulte de la lettre de la Bank of Scotia Trust Company en date du 16 septembre 2005 que les trois paiements sont constitutifs de capital, ce que d’ailleurs Monsieur Z X a admis aux termes de sa réponse en date du 25 avril 2006 en précisant “ ces crédits ont été identifiés et justifiés : il s’agit de distributions de capital effectuées par un trust de droit canadien (le trust Nahanni) dont je suis le bénéficiaire” .

— il a, de surcroît, confirmé son allégation par lettre du 20 décembre 2006 dans laquelle il a écrit “J’ai répondu en vous indiquant qu’il s’agissait de distributions de capital effectuées par un trust de droit canadien(le trust nahanni) dont je suis le bénéficiaire” .

Le redressement contesté résultant directement de la qualification de donation indirecte, il convient de rechercher si l’acte de mise en trust emportait donation indirecte, étant rappelé qu’une donation indirecte est une libéralité résultant d’un acte juridique sincère, non fictif et autre que la donation et qu’elle se distingue d’une donation dite “déguisée” en ce qu’elle n’est pas dissimulée sous l’apparence de cet acte.

L’existence d’une donation indirecte implique que les conditions définies à l’ancien article 894 du code civil applicable en l’espèce, soient réunies, à savoir un dessaisissement irrévocable, effectué dans une intention libérale, envers un bénéficiaire qui l’accepte comme tel.

En l’espèce, il ressort de l’acte de mise en trust que par cet acte, le constituant du trust s’est défait définitivement et irrévocablement des attributs de la propriété pleine et entière des biens qui le composent, peu important à cet égard que ces biens ne soient pas identifiés.

Ce dessaisissement a comporté nécessairement une intention libérale en faveur notamment de Monsieur Z X dans la mesure où en sa qualité de bénéficiaire désigné, il avait vocation à appréhender, à titre gratuit, l’ensemble des biens mis en trust par distributions en capital ou en revenu qualifiées, aux termes mêmes de l’acte, de “don ou avantage en revenu et en capital”. Cette intention libérale n’est pas remise en cause par l’existence d’une faculté pour le trustee d’exclure un bénéficaire désigné, laquelle, au demeurant, n’a pas été exercée par celui-ci qui s’est conformé à la volonté du constituant.

Bien que l’acte de trust ne comportait pas en lui-même l’acceptation du bénéficiaire lequel n’est pas intervenu à l’acte, il a néanmoins réalisé une donation indirecte qui a pris effet au jour de la réunion de tous ses éléments, soit au jour de son acceptation tacite par Monsieur Z X laquelle résulte sans ambiguïté de la perception, sans opposition, des trois distributions.

En définitive, le trust Nahanni est le support d’une donation indirecte imposable en France au titre d’une mutation à titre gratuit au moment de l’appréhension des biens par son bénéficiaire.

sur l’exception de prescription

L’acceptation de la donation en 2003 constituant le fait générateur de l’impôt de mutation à titre gratuit, c’est à cette date que se situe le point de départ de la prescription de sorte que l’exception tirée de la prescription sera rejetée.

sur la régularité de la procédure

S’agissant d’une donation indirecte et non d’une donation dissimulée dans l’acte de trust, la procédure d’abus de droit n’était pas applicable de sorte que le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure de ce chef sera rejeté.

S’agissant des règles de la territorialité, Monsieur X, donataire ayant son domicile en France, les dispositions de l’article 750 ter 3° du code général des impôts qui précisent “sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit: les biens et immeubles situés en France ou hors de France et notamment les fonds publics, pars d’intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu’elles soient, reçus par l’héritier, le donataire ou le légataire qui a son domicile en France au sens de l’article 4 B..” sont applicables.

Par ailleurs, le donateur n’ayant pas souhaité faire connaître son identité, ce dont il résulte que la preuve d’un lien de parenté avec le donataire n’est pas établie, c’est à juste raison que l’administration fiscale a fait application du taux de 60 % prévu à l’article 777 du code général des impôts.

Enfin, il ressort des éléments du dossier que dès la notification de la proposition de rectification le 26 décembre 2006, Monsieur X

a été en mesure de faire valoir ses observations et a d’ailleurs exercé cette faculté à tout le moins les 26 janvier et 20 avril 2007.

sur l’obligation et la contribution à paiement

Aux termes de l’article 1712 du code général des impôts les droits des actes civils et judiciaires emportant translation de propriété ou d’usufruit de meubles ou immeubles sont supportés par les nouveaux possesseurs, lorsqu’il n’a pas été stipulé de dispositions contraires dans les actes.

Il en ressort que Monsieur X qui a perçu du capital au titre de l’acte de donation indirecte, est débiteur des droits de mutation correspondant.

Par ailleurs, en application des dispositions de l’article 1705-5° du code général des impôts, toutes les parties figurant dans un acte sont tenues solidairement aux droits d’enregistrement auxquels cet acte est soumis et il est de principe que l’administration fiscale peut notifier un redressement à l’un quelconque des redevables solidaires de la dette fiscale lequel pourra exercer son recours à l’encontre des autres conformément aux dispositions de l’article 1712 du même code.

En conséquence de l’ensemble de ces éléments, la décision de rejet du 10 décembre 2008 sera confirmée et Monsieur et Madame X seront déboutés de l’intégralité de leurs demandes.

PAR CES MOTIFS :

Le Tribunal, statuant par jugement contradictoire, en premier ressort et publiquement par mise à disposition au greffe :

— Confirme la décision de rejet en date du 10 décembre 2008.

— Condamne Monsieur Z X et Madame B X aux dépens.

Fait et jugé à Paris le 19 Février 2013

Le Greffier Le Président

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