COUR D’APPEL D’AIX-EN-PROVENCE

Chambre 3-1

ARRÊT AU FOND

DU 29 JANVIER 2025

Rôle N° RG 20/09367 – N° Portalis DBVB-V-B7E-BGKXY

DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES

C/

[J] [E]

[K] [D] épouse [E]

Copie exécutoire délivrée

le : 29/01/2025

à :

M^e Virginie ROSENFELD

M^e Bernard VIGNERON

Décision déférée à la Cour :

Jugement du Tribunal de Grande Instance de DRAGUIGNAN en date du 25 Septembre 2020 enregistré au répertoire général sous le n° 19/03095.

APPELANT

DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES

poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte d’Azur et du département des Bouches du Rhône, qui élit domicile en ses bureaux, [Adresse 28].,

représenté par M^e Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD & ASSOCIES, avocat au barreau de MARSEILLE

INTIMES

Monsieur [J] [E]

[Adresse 9]

[Localité 15]

FRANCE

représenté par M^e Bernard VIGNERON, avocat au barreau d’AIX-EN-PROVENCE

Madame [K] [D] épouse [E]

[Adresse 9]

[Localité 15]

FRANCE

représentée par M^e Bernard VIGNERON, avocat au barreau d’AIX-EN-PROVENCE

*-*-*-*-*

COMPOSITION DE LA COUR

L’affaire a été débattue le 24 Octobre 2024 en audience publique devant la cour composée de :

Madame Valérie GERARD, Président de chambre

Madame Stéphanie COMBRIE, Conseillère

M^me Marie-Amélie VINCENT, Conseillère

qui en ont délibéré.

Greffier lors des débats : M^me Elodie BAYLE.

Les parties ont été avisées que le prononcé de la décision aurait lieu par mise à disposition au greffe le 29 Janvier 2025.

ARRÊT

Contradictoire,

Prononcé par mise à disposition au greffe le 29 Janvier 2025,

Signé par Madame Valérie GERARD, Président de chambre et M^me Elodie BAYLE, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

***

EXPOSE DU LITIGE

M. [J] [E] et Mme [K] [E] née [D] sont propriétaires de plusieurs parcelles et bâtiments sur la commune de [Localité 26] en pleine propriété ou en usufruit.

Un litige est intervenu entre l’administration fiscale et les époux [E] au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune des années 2011, 2012, 2013 et 2014, l’administration fiscale estimant que la valeur déclarée de ces biens immobiliers était sous-évaluée.

Le 22 juillet 2015, les époux [E] ont sollicité du juge des référés du tribunal judiciaire de Draguignan la désignation d’un expert judiciaire et, le 16 janvier 2017, Mme [H] [G] a déposé son rapport.

Le 29 septembre 2017 l’administration fiscale a émis un avis de recouvrement.

Le 28 décembre 2018, se prévalant des conclusions de l’expertise, les époux [E] ont contesté les sommes mises en recouvrement par l’administration fiscale et acquittées le 2 novembre 2017.

En l’état du rejet de leur contestation le 27 février 2019, ils ont assigné le directeur général des finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône devant le tribunal judiciaire de Draguignan afin d’obtenir le dégrèvement partiel des impositions.

Par jugement en date du 25 septembre 2020 le tribunal judiciaire de Draguignan a :

— Déclaré recevable et opposable le rapport d’expertise de [H] [G] en date du16 janvier 2017,

— Ordonné à la direction départementale de la direction générale des finances publiques de procéder au dégrèvement partiel sollicité par [J] [E] et [K] [E] au titre des impositions litigieuses pour les années 2011, 2012, 2013 et 2014 en tenant compte des valeurs retenues par le rapport d’expertise, à l’exception de la valeur de la maison de gardien,

— Dit que la pénalité pour manquement délibéré de 40 % est due par les époux [E], sur les impositions des quatre années 2011, 2012, 2013 et 2014,

— Annulé l’avis de recouvrement délivré par la direction générale des finances publiques du Var le 29 septembre 2017,

— Dit qu’un nouvel avis conforme aux dispositions du présent jugement devra être émis et notifié à [J] [E] et [K] [E],

— Condamné la direction générale des finances publiques de PACA et des Bouches-du-Rhône à payer à [J] [E] et [K] [E] la somme de 1 500 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

— La condamnée aux dépens de l’instance,

— Rejeté le surplus des demandes;

— ------

Par acte du 1er octobre 2020, la direction générale des finances publiques a interjeté appel du jugement.

— ------

Par conclusions enregistrées par voie dématérialisée le 17 mars 2021, auxquelles il convient de se reporter pour l’exposé détaillé de ses prétentions et moyens, l’administration des finances publiques demande à la cour de :

— Infirmer le jugement rendu par le Tribunal Judiciaire de Draguignan en date du 25 septembre 2020 (RG n°19/03095) en ce qu’il :

« – Déclare recevable et opposable le rapport d’expertise de [H] [G] en date du16 janvier 2017,

— Ordonne à la direction départementale de la direction générale des finances publiques de procéder au dégrèvement partiel sollicité par [J] [E] et [K] [E] au titre des impositions litigieuses pour les années 2011, 2012, 2013 et 2014 en tenant compte des valeurs retenues par le rapport d’expertise, a l’exception de la valeur de la maison de gardien,

— Dit que la pénalité pour manquement délibéré de 40 % est due par les époux [E], sur les impositions des quatre années 2011, 2012, 2013 et 2014,

— Annule l’avis de recouvrement délivré par la direction générale des finances publiques du Var le 29 septembre 2017,

— Dit qu’un nouvel avis conforme aux dispositions du présent jugement devra être émis et notifié à [J] [E] et [K] [E],

— Condamne la direction générale des finances publiques de PACA et des Bouches-du-Rhône à payer à [J] [E] et [K] [E] la somme de 1 500 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

— La condamne aux dépens de l’instance,

— Rejette le surplus des demandes; »

Et statuant a nouveau :

— Dire que la méthode d’évaluation utilisée dans le rapport d’expertise réalisé par Mme [G] n’est pas opposable à l’administration ;

— Confirmer la valorisation par l’administration des biens en cause ;

— Confirmer le bien-fonde par l’administration de la reprise des sommes en litige;

— Confirmer l’application de la majoration de 40 % pour manquements délibérés ;

— Débouter les époux [E] de toutes leurs demandes fins et conclusions

— Condamner les époux [E] aux entiers dépens de première instance et d’appel, en application de l’article 699 du CPC ;

— Condamner les époux [E] au versement d’une somme de 3 000 € au profit de l’administration en

application de l’article 700 du CPC

— -------

Par conclusions enregistrées par voie dématérialisée le 16 mars 2023, auxquelles il convient de se reporter pour l’exposé détaillé de leurs prétentions et moyens, M. [J] [E] et Mme [K] [E] née [D] demandent à la cour de :

Confirmer partiellement le jugement du 25 septembre 2020 en ce qu’il a déclaré recevable et opposable le rapport d’expertise de Madame [G] en date du 16 janvier 2017.

Homologuer le rapport de Madame [G].

Et notamment :

— les valeurs retenues par l’expert des biens immobiliers appartenant à M et Mme [E] sise à [Adresse 27], cadastrée section AS n° [Cadastre 7], [Cadastre 8], [Cadastre 16], [Cadastre 18], [Cadastre 19], [Cadastre 20], [Cadastre 21], [Cadastre 22], [Cadastre 23], [Cadastre 1] et AT n° [Cadastre 6], [Cadastre 10], [Cadastre 11], [Cadastre 12], [Cadastre 13], [Cadastre 14].

— la valeur de l’expertise judiciaire pour les années 2011 à 2014 fait générateur de l’impôt sur la fortune des époux [E] compte tenu de la situation exceptionnelle du bien et des contraintes à savoir 2 873 817 euros en totalité pour les valeurs des biens immobiliers appartenant à M et Mme [E] sise à [Adresse 27], cadastrée section AS n° [Cadastre 7], [Cadastre 8], [Cadastre 16], [Cadastre 18], [Cadastre 19], [Cadastre 20], [Cadastre 21], [Cadastre 22], [Cadastre 23], [Cadastre 1] et AT n° [Cadastre 6], [Cadastre 10], [Cadastre 11], [Cadastre 12], [Cadastre 13], [Cadastre 14].

— en ce que la valeur de la parcelle AS [Cadastre 23] dite « maison de gardien » a été estimée en valeur terrain avec démolition du bâti vétuste, qui cumulée avec les parcelles classées UCF et UBA (sauf AS [Cadastre 16]) forme une valeur totale et globale de 1 054 102 € et qui est donc incluse dans le rapport d’expertise pour 2 873 817 €.

Confirmer le dégrèvement partiel ordonné par le Tribunal des ISF 2011, 2012, 2013,2014 référencés :

2011 avis [Numéro identifiant 2]euros

2012 avis [Numéro identifiant 3]euros

2013 avis [Numéro identifiant 4]euros

2015 avis [Numéro identifiant 5]euros

Au total 788 274 euros dont 259 455 euros de pénalités dont l’assiette taxable a été modifiée par l’expertise judiciaire du 16 janvier 2017 pour asseoir une valeur des biens litigieux de 2 873 817 euros

Statuant à nouveau,

Ordonner le remboursement des quote-part impôts déjà acquittés assortis des intérêts moratoires à compter de son paiement au Trésor Public par les époux [E].

Réformer le Jugement déféré en ce qu’il a exclu du dégrèvement partiel la valeur de la maison de gardien.

Réformer le jugement en ce qu’il a maintenu la pénalité de 40% due par les époux [E] pour manquement délibéré sur les impositions des quatre années 2011,2012,2013 et 2014.

Réformer le jugement en ce qu’il a limité à 1500 € la condamnation de la DGFIP au titre de l’article 700 du Code de Procédure Civile, ainsi qu’aux entiers dépens.

Condamner la DGFIP au paiement de la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du Code de Procédure Civile, ainsi qu’aux entiers dépens.

MOTIFS

Sur l’évaluation des biens immobiliers au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune :

L’administration fiscale, à l’appui de son appel, conteste la méthode contemporaine utilisée par le rapport d’expertise judiciaire pour estimer la valeur vénale des biens immobiliers appartenant aux époux [E] et soutient que ces biens doivent être appréciés d’après leur valeur réelle à la date du fait générateur de l’imposition, soit au 1er janvier de chaque année en litige (2011,2012,2013, 2024) et non en 2017.

Les époux [E] font valoir pour leur part que la Cour de cassation admet à titre exceptionnel qu’il soit dérogé à la méthode d’évaluation à la date du fait générateur et invoquent l’absence de bien intrinsèquement similaire en fait et en droit empêchant ainsi la méthode par comparaison de l’administration fiscale. Ils revendiquent une évaluation basée sur le rapport d’expertise judiciaire.

sur la méthode d’évaluation

Sur ce, aux termes des articles 885 A, 885 D et 885 E du code général des impôts, applicables jusqu’à leur abrogation par la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017, l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l’année, de l’ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées par l’article 885 A, ainsi qu’à leurs enfants mineurs lorsqu’elles ont l’administration légale des biens de ceux-ci.

Par ailleurs, l’impôt de solidarité est assis sur les mêmes règles et sous les mêmes conditions que les droits de mutation par décès.

Il en résulte que, conformément à l’article 761 du code général des impôts, les circonstances ultérieures affectant la valeur de l’immeuble, postérieurement au fait générateur, sont sans influence sur la perception des droits.

La valeur vénale réelle d’un immeuble correspond ainsi au prix qui pourrait en être obtenu par le jeu de l’offre et de la demande sur un marché réel, compte-tenu de la situation de fait et de droit dans laquelle l’immeuble se trouve avant la survenance du fait générateur de l’impôt (Com.23 octobre 1989 n°82-17.054, Com. 11 janvier 2017 n°15-16.454).

L’administration fiscale procède ainsi au contrôle de l’évaluation faite par les redevables à partir de mutations portant sur des immeubles de caractère comparable. Seule la singularité d’un bien, pour lequel aucune référence similaire n’existerait sur le marché immobilier, peut justifier le recours à d’autres méthodes au regard de l’impossibilité de procéder par comparaison.

Il ressort de ces éléments qu’en retenant une évaluation des biens immobiliers sur la base de l’expertise judiciaire de Mme [H] [G] au 16 janvier 2017, et ce, alors que l’administration fiscale avait communiqué, aux termes de sa proposition de rectification du 28 novembre 2014, des valeurs de référence pour chacun des biens visés et pour chacune des années considérées sur la base de mutations similaires, le premier juge, qui n’a en outre pas caractérisé le caractère singulier des biens justifiant une dérogation aux principes susvisés, a violé les dispositions des articles 885 A à E du code général des impôts.

En tout état de cause, il appartenait aux époux [E], qui contestaient les valeurs de référence retenues par l’administration fiscale, ou les estimaient insuffisantes, de rapporter la preuve, en se référant à des ventes définitives portant sur des biens comparables à la même période, de ce que la valeur des biens immobiliers retenue par l’administration fiscale était exagérée, non pas a posteriori mais aux dates du fait générateur de l’impôt.

Le différentiel entre les évaluations respectives des parties est insuffisant à lui seul à faire la preuve du caractère exagéré de l’évaluation effectuée par l’administration fiscale.

Dès lors, les évaluations proposées par Mme l’expert, en ce qu’elles se réfèrent, dans leur majorité, à des événements postérieurs aux faits générateurs de l’imposition, ne peuvent être corroborées en l’état, étant relevé néanmoins que l’expert a établi son rapport conformément à la mission qui lui a été confiée au regard des termes de l’ordonnance de référé rendue le 2 septembre 2015 dès lors que la décision ne spécifie pas que les évaluations doivent être effectuées à la date du fait générateur de l’impôt et qu’il n’est pas justifié de demandes des parties en ce sens auprès du juge chargé des expertises.

En conséquence, le jugement est infirmé en toutes ses dispositions en ce qu’il a retenu comme date d’évaluation des biens immobiliers la date du rapport d’expertise effectué le 16 janvier 2017 par Mme [G] s’agissant d’impositions dues au 1er janvier des années 2011, 2012, 2013 et 2014.

sur l’évaluation des biens immobiliers

Les époux [E] sont propriétaires sur la commune de [Localité 26] (Var) quartiers de [Adresse 29], d’une maison dite principale cadastrée AS [Cadastre 1] (résultant de la fusion des parcelles [Cadastre 24] et [Cadastre 17]), qui a été leur résidence principale, notamment de 2011 à 2014 inclus, d’une maison dite de gardien et de divers terrains attenants, pour une contenance totale de 8 hectares.

Pour les années 2011,2012,2013 et 2014 et dans le cadre de la déclaration au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune, les époux [E] ont valorisé la maison principale à hauteur de 521 000 euros, tandis que l’administration fiscale l’a valorisée aux sommes de 840 000 euros en 2011, 830 000 euros en 2012, 1 000 000 euros en 2013 et 1 250 000 euros en 2014.

Au titre des mêmes années, les époux [E] ont valorisé la maison de gardien à 160 000 euros tandis que l’administration fiscale l’a valorisée à la somme de 360 000 euros en 2011, 360 000 euros en 2012, 340 000 euros en 2013 et 320 000 euros en 2014.

Enfin, et toujours au titre des mêmes années, ils ont évalué les terrains à la somme de 1 209 578 euros, tandis que dans le même temps, l’administration fiscale les évaluait à la somme de 9 720 000 euros de 2011 à 2014 inclus, soit une différence significative dans l’estimation des biens.

Les époux [E] font valoir que l’évaluation faite par l’administration fiscale, par référence à d’autres ventes, est exagérée et ne tient pas compte des contraintes environnementales dès lors que s’agissant des terrains, il doit être tenu compte de la présence d’habitats et d’espèces protégés, qui déclenche l’application d’une législation européenne et nationale de protection de la biodiversité et qui annule la constructibilité énoncée localement au travers du plan local d’urbanisme (PLU) et que s’agissant des constructions, les valeurs de référence ne sont pas assez significatives pour permettre une comparaison.

Maison principale :

L’administration fiscale établit que cette maison, qualifiée de bastide, d’une superficie de 298 m2, entourée d’un terrain de 2 500 m2, évaluée à 521 000 euros par les époux [E], soit une valeur de 744 286 euros avant abattement de 30% s’agissant de la résidence principale, correspond à une valeur au m2 de 2 498 euros.

Elle établit par ailleurs que par référence aux ventes similaires intervenues sur la commune de [Localité 26] cette valeur est inférieure aux valeurs de vente de biens similaires pour l’ensemble des années, la valeur la plus basse se situant à 3 527 euros pour 2014, 5 152 euros pour 2013, 3 328 euros pour 2012 et 3 328 euros pour 2011.

Si l’expertise judiciaire ne peut être retenue en ce qu’elle inclut dans son évaluation finale des références datées de 2015, soit postérieures aux années d’imposition, et arrête une valeur à 828 000 euros en 2017, il ressort néanmoins des références prises pour 2013 par Mme [G] que celles-ci mettent en lumière des évaluations à 2 652 euros/m2 pour la plus basse et 3212 euros/m2 pour la seconde, soit dans tous les cas des valeurs supérieures à celle retenue par les époux [E].

Par ailleurs, les époux [E] ne justifient pas que leur propriété revêt un caractère singulier justifiant une décote particulière et ne justifient pas que l’évaluation retenue par l’administration fiscale est exagérée au regard du marché immobilier réel pour les années 2011, 2012, 2013 et 2014.

En conséquence, les valeurs retenues par l’administration fiscale au titre de la bastide principale seront confirmées.

Maison de gardien :

Les époux [E] sont propriétaires par ailleurs d’une maison dite de gardien, pour laquelle l’administration fiscale précise qu’elle a été construite en 1920, et a une superficie de 143 m2 sur un terrain de 1 000 m2.

En dépit des imprécisions du rapport d’expertise il apparaît que cette maison, cadastrée AS [Cadastre 23], a été intégrée par l’expert dans un projet de lotissement impliquant sa destruction, de sorte que son évaluation n’est pas différenciée, bien qu’il ne soit pas démontré qu’elle était inhabitable et devait nécessairement être détruite. Sa destruction ressort ainsi d’une opération de valorisation des terrains libres de toute occupation et la construction d’autres lots.

En sollicitant que sa valeur soit fixée à l’évaluation à dire d’expert, les époux [E] ont nécessairement contesté la position de l’administration fiscale qui l’avait évaluée à une somme allant de 320 000 à 360 000 euros, contrairement à ce que soutient cette dernière.

En tout état de cause, les époux [E] ne communiquent aucun élément permettant de retenir que pour les années 2011 à 2014, la valeur retenue par l’administration fiscale était exagérée, de sorte que les valeurs proposées par l’administration fiscale doivent être retenues, étant précisé que le choix de distinguer ce bâti procède, à la lecture de la décision de rejet du 27 février 2019, de la proposition de rectification de l’administration fiscale, qui a fait le choix de décomposer la propriété en trois blocs distincts et que sauf à démontrer l’impossibilité matérielle ou juridique de procéder à ce découpage, la méthode de comparaison supposait que les éléments à comparer restent semblables.

Les terrains

Ils correspondent à une superficie totale de 8 hectares au titre de plusieurs parcelles.

Les époux [E] communiquent un certain nombre de rapports et avis (pièces 11, 16, 19, 20, 24, et 25) dont il ressort notamment que par arrêté préfectoral du 27 juillet 2018 une interdiction de défrichement des parcelles a été prise, se fondant sur des arrêtés antérieurs à 2011 et ayant vocation à protéger différentes espèces animales présentes sur le secteur (tortue d’Hermann, lézard des murailles, couleuvre à échelons, rainette méridionale, Isoète de Durieu, Campagnol amphibie, pipistrelle de Natusisu, notamment).

Mme [S] [B], professeur agrégée de droit privé, affirme que, au visa de l’article L.411-1 du code de l’environnement, le droit de la protection des espèces animales et végétales était applicable entre 2011 et 2014, et qu’ « aucun projet de construction n’aurait pu prospérer sur le site ».

A cet égard, il ne peut être exclu que la mise en 'uvre des règles environnementales aurait été de nature à rendre les terrains inconstructibles en dépit du plan local d’urbanisme.

Pour autant, comme le rappelle l’administration fiscale, au regard du plan local d’urbanisme de [Localité 26] en vigueur pour la période d’imposition visée, ces terrains étaient considérés aux dates des faits générateurs, comme des terrains à bâtir dès lors qu’une partie des parcelles (2ha 57a 42ca) est située sur le PLU en « zone urbaine » et que le surplus des parcelles est classé en « zone à urbaniser ».

Il en résulte que c’est à juste titre que l’administration fiscale a retenu une valeur correspondant à la réalité du marché potentiellement offert aux époux [E] si leur souhait avait été de proposer ces parcelles à la vente dans les années 2011 à 2014.

L’éventualité de recours basés sur le caractère environnemental n’est pas exclue mais demeure, en l’état des pièces communiquées, purement hypothétique.

Au demeurant, si les époux [E] font état, dans leur réclamation du 28 décembre 2018, de la présence de « nombreuses espèces animales et végétales protégées », ils ne justifient d’aucune démarche entamée dans le courant des années 2011 à 2014 visant à contester le plan local d’urbanisme de [Localité 26] classant les parcelles en zone urbaine ou zone à urbaniser.

Les rapports d’expertise, avis et consultations joints à ladite réclamation sont tous datés du mois de décembre 2014, soit postérieurement au dernier fait générateur de l’imposition au 1er janvier 2014, attestant que ces considérations ont manifestement été appréhendées après la proposition de rectification de l’administration fiscale datée du 28 novembre 2014, sans qu’il soit établi une quelconque antériorité connue des contribuables et ayant pu justifier l’évaluation faite par les époux [E] au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune.

Enfin, en dépit du différentiel conséquent entre l’évaluation faite par les époux [E] et l’administration fiscale, ceux-ci n’ont jamais communiqué aux débats d’expertise prenant en compte les valeurs des biens immobiliers au premier janvier des années 2011, 2012, 2013 et 2014, bien que cette méthodologie leur a été rappelée à plusieurs reprises par l’administration, notamment aux termes de ses courriers du 21 avril 2015 (pièce 2 de l’administration fiscale), 27 février 2019 (pièce 4 de l’administration fiscale).

Ainsi, comme rappelé ci-dessus, l’expertise de Mme [G] ne répond pas aux prescriptions des articles 885 A à 885 E du code général des impôts, et l’expertise amiable effectuée par M. [C] [O] (pièce 19 des époux [E]), ne répond pas davantage à la problématique d’évaluation des biens avant le 1er janvier 2014 dès lors que l’expert fournit une évaluation globale « au jour du dépôt du rapport de l’expert [G] » ou au jour de dépôt de son propre rapport, à savoir le 28 avril 2020.

En conséquence, il résulte de l’ensemble de ces éléments que si les valorisations effectuées en 2017 et 2020 ne vont pas dans le sens des évaluations retenues par l’administration fiscale, les appelants ne démontrent par aucune pièce probante, notamment par référence à des ventes définitives portant sur des biens comparables à la même période, que la valeur des biens immobiliers retenue par l’administration fiscale était exagérée aux dates du fait générateur de l’impôt.

De même, ils n’apportent pas la preuve du caractère particulièrement singulier de leurs biens, propre à justifier une dérogation au principe d’évaluation par comparaison au marché réel de l’immobilier, les considérations environnementales invoquées, si elles sont légitimes, sont manifestement postérieures à la période d’imposition référencée.

Le jugement sera dès lors infirmé en toutes ses dispositions en ce qu’en tout état de cause, ayant admis au moins pour partie les rectifications proposées par l’administration fiscale, le premier juge ne pouvait, au visa de l’article L.199 du livre des procédures fiscales, qu’annuler partiellement la décision de rejet prise par l’administration fiscale le 27 février 2019 et non annuler l’avis de mise en recouvrement (Cass. Com. 16 avril 2013, n°12-16.266, Cass. Com. 2 octobre 2019, n°17-22.007).

Sur la majoration de 40% :

Les époux [E] contestent la majoration appliquée par l’administration fiscale à hauteur de 40% en faisant valoir que la preuve de leur mauvaise foi n’est pas rapportée, notamment au titre de pratiques irrégulières antérieures, et qu’il ne peut leur être reproché d’avoir sollicité une expertise judiciaire en vue de l’évaluation des biens immobiliers.

Ils soulignent également le caractère disproportionné de la pénalité appliquée au regard de l’article 6-1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

L’administration fiscale rappelle en réponse les dispositions de l’article 1729 a) du code général des impôts et ajoute qu’il appartient à l’administration d’établir le caractère délibéré de l’omission ou de l’inexactitude, lequel s’apprécie en fonction de circonstances propres à chaque affaire.

Elle souligne ainsi que cette appréciation a été faite au regard du critère objectif tenant à l’importance et à la nature des redressements, le rappel étant du triple des droits résultant des déclarations initiales d’ISF, et au regard d’un critère subjectif tenant au caractère délibéré de l’omission compte-tenu de la qualité de notaire de M. [E].

Enfin, l’administration fiscale fait observer que si l’amende fiscale revêt le caractère de punition au sens de l’article 6§1 de Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, il a été reconnu au juge judiciaire une faculté de modulation de cette sanction.

Sur ce, en application de l’article 1729 a) du code général des impôts les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré.

En l’espèce, si le caractère exagéré du redressement ne peut être déduit de la seule différence significative existant entre les valeurs déclarées par les époux [E] et les valeurs retenues par l’administration fiscale, a contrario, le manquement délibéré des contribuables, constitutif de mauvaise foi, ne peut davantage être déduit de l’importance des droits éludés dès lors qu’il n’est pas établi que le comportement de ceux-ci procédait d’une intention délibérée.

Comme le souligne à juste titre l’administration fiscale, la profession de notaire de M. [J] [E] lui confère une connaissance particulière des valeurs transactionnelles en matière immobilière et ce, d’autant que son office notarial est situé également dans le Var ([Localité 30]).

Pour autant, d’une part, aucune déclaration inexacte ne lui est reprochée antérieurement, et pas davantage à Mme [E], dont il n’est pas établi qu’elle aurait la qualité de professionnel de l’immobilier, et d’autre part, en dépit du caractère non efficient des évaluations effectuées par experts au titre des années 2017 et 2020 pour l’appréciation des impositions des années 2011, 2012, 2013 et 2014, il n’en demeure pas moins que les évaluations proposées par Mme [G] et M. [O] tendent à une valorisation totale des biens à 1 950 000 euros en 2016 et à 1 905 000 euros en 2020 (page 133 du rapport de M. [O]) tandis que l’administration fiscale les valorise pour 2014 à une somme de plus de 10 millions d’euros.

Dès lors, étant observé par ailleurs que Mme [S] [B] note dans son avis (pièce 25) que M. [E] a hérité de la propriété en 1975, ce qui implique que la propriété était déjà détenue par sa famille et a échappé aux transactions immobilières qui auraient été de nature à lui conférer une valeur marchande objective, le caractère délibéré du manquement reproché aux époux [E] ne ressort pas des circonstances de l’espèce.

En conséquence, il sera fait droit à la réclamation des époux [E] à hauteur des sommes correspondant à la majoration appliquée par l’administration fiscale dans les proportions définies au dispositif de la présente décision.

Sur les frais et dépens :

Les époux [E], succombant à titre principal, conserveront la charge des dépens de première instance et d’appel, et seront tenus de payer à l’administration fiscale la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La cour,

Infirme le jugement rendu le 25 septembre 2020 par le tribunal judiciaire de Draguignan,

Statuant à nouveau,

Dit le recours formé par M. [J] [E] et Mme [K] [E] née [D] à l’encontre de la décision de rejet prise par l’administration fiscale le 27 février 2019 partiellement fondé,

En conséquence,

Annule partiellement la décision de rejet prise le 27 février 2019 en ce qu’elle a procédé à la mise en recouvrement des sommes suivantes au titre de la majoration de 40 % sur les sommes rectifiées au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune, soit  :

-55 247 euros au titre des majorations pour l’année 2011,

-56 002 euros au titre des majorations pour l’année 2012,

-49 365 euros au titre des majorations pour l’année 2013,

-50 914 euros au titre des majorations pour l’année 2014

Rejette le surplus des réclamations formées par M. [J] [E] et Mme [K] [E] née [D],

Condamne M. [J] [E] et Mme [K] [E] née [D] aux dépens de première instance et d’appel,

Condamne M. [J] [E] et Mme [K] [E] née [D] à payer à la [Adresse 25] la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

LA GREFFIERE, LA PRESIDENTE,