République Française

Au nom du Peuple Français

COUR D’APPEL DE DOUAI

CHAMBRE 1 SECTION 1

ARRÊT DU 11/09/2025

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N° de MINUTE :

N° RG 22/01559 – N° Portalis DBVT-V-B7G-UGFE

Jugement (N° 20/01705)

rendu le 25 janvier 2022 par le tribunal judiciaire de Dunkerque

APPELANTE

La SAS Ecloserie Marine de [Localité 6] Ichtus

prise en la personne de son représentant légal

ayant son siège [Adresse 7]

[Localité 3]

représentée par M^e Loïc Le Roy, avocat au barreau de Douai, avocat constitué

assistée de M^e Laurent Ayache, avocat au barreau de Paris, avocat plaidant

INTIMÉE

La Direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 5]

prise en la personne de son représentant légal

ayant son siège social [Adresse 1]

[Adresse 4]

[Localité 2]

représentée par M^e Ingrid Schoemaecker, avocat au barreau de Dunkerque, avocat constitué

assistée de M^e Jean Di Francesco, avocat au barreau de Paris, avocat plaidant substitué par M^e Nicolas Nezondet, avocat au barreau de Paris

COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ

Samuel Vitse, président de chambre

Céline Miller, conseiller

Hélène Billières, conseiller

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GREFFIER LORS DES DÉBATS : Delphine Verhaeghe

DÉBATS à l’audience publique du 26 mai 2025, après rapport oral de l’affaire par Céline Miller.

Les parties ont été avisées à l’issue des débats que l’arrêt serait prononcé par sa mise à disposition au greffe.

ARRÊT CONTRADICTOIRE prononcé publiquement par mise à disposition au greffe le 11 septembre 2025 (date indiquée à l’issue des débats) et signé par Samuel Vitse, président, et Delphine Verhaeghe, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

ORDONNANCE DE CLÔTURE DU : 12 mai 2025

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La SAS Ecloserie Marine de [Localité 6] Ichtus (la société Ecloserie marine), qui exerce une activité d’aquaculture dite 'en mer’ d’élevage d’alevins et de larves de bars au sein de son établissement unique situé à [Localité 6], en bordure du littoral de la mer du Nord, exploite des bassins d’élevage construits sur terre, constamment alimentés en eau tiède depuis la centrale nucléaire et en eau de mer froide à l’aide d’installations de pompage électrique fortement consommatrices d’énergie.

Au titre de la période courant du 1er janvier 2016 au 30 septembre 2017, elle a réglé la taxe intérieure sur la consommation finale d’électricité (TICFE) à taux plein, soit au prix de 22,5 euros par mégawattheure (MWh).

Faisant valoir son éligibilité au taux réduit de la TICFE prévu par les dispositions de l’article 266 quinquiès C du code des douanes, la société Ecloserie marine a sollicité la Direction Régionale des Douanes et Droits indirects de [Localité 5] (l’administration des douanes), par courriers en date des 19 décembre 2017 et 23 février 2018, aux fins d’obtenir le remboursement du trop versé de cette taxe acquittée au titre des périodes du 1er janvier au 30 septembre 2016, pour un montant de 53 638 euros, et du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2017, pour un montant de 65 310 euros.

L’administration des douanes a fait droit à ces demandes, notamment par courrier du 4 juin 2018.

A la suite de ces décisions favorables, la société Ecloserie marine a délivré à l’administration des douanes et à la société EDF une attestation annuelle d’éligibilité au taux réduit de TICFE de 5 euros/MWh jusqu’au 31 décembre 2017, au taux de 2 euros/MWh pour l’année 2018, puis de 5 euros/MWh pour l’année 2019.

Le 5 février 2019, le service régional d’enquête de l’administration des douanes a notifié à la société Ecloserie marine le début d’un contrôle relatif à l’acquittement de la TICFE puis, le 14 août 2019, au terme de son enquête, ce service l’a informée de la remise en cause du bénéfice du taux réduit de TICFE dont elle avait bénéficié au titre de la période du 1er février 2016 au 30 juin 2019, mettant en conséquence à sa charge un redressement d’une somme de 240 844 euros, correspondant aux sommes reversées au titre des exercices 2016 et 2017 et aux sommes non perçues au titre des exercices 2018 et 2019, outre les intérêts de retard.

Par courrier du 12 septembre 2019, la société Ecloserie marine a présenté ses observations et contesté les conclusions de l’enquête.

Par courrier du 23 octobre 2019, l’administration des douanes a maintenu sa position et a émis, le 16 décembre 2019, un avis de mise en recouvrement n°80l/19/514 pour un montant de 244 958 euros, intérêts de retard inclus, avant d’adresser à la société Ecloserie marine, par courrier du 9 janvier 2020, une proposition de règlement transactionnel.

Par courrier du 6 février 2020, la société Ecloserie marine a sollicité l’annulation de l’avis de mise en recouvrement.

L’administration des douanes ayant rejeté cette demande le 29 juillet 2020, la société Ecloserie marine l’a assignée, par acte d’huissier en date du 25 septembre 2020, devant le tribunal judiciaire de Dunkerque aux fins de voir :

— dire et juger qu’elle est éligible au taux réduit de TICFE au titre des années 2016 à 2019 et prononcer en conséquence l’annulation de l’avis de mise en recouvrement n°801/19/514 établi le 16 décembre 2019 ;

— à titre subsidiaire, dire et juger que l’administration des douanes a violé les dispositions de l’article 345 bis, II du code des douanes, justifiant l’annulation de l’avis de mise en recouvrement n° 801/20/645 établi le 27 novembre 2020 ;

— condamner la direction régionale des douanes de [Localité 5] à lui payer la somme de 7 500 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile, outre aux entiers dépens.

Par jugement du 25 janvier 2022, le tribunal judiciaire de Dunkerque l’a déboutée de l’ensemble de ses demandes, l’a condamnée aux dépens et à payer à l’administration des douanes la somme de 2 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile.

La société Ecloserie marine a interjeté appel de cette décision et aux termes de ses dernières conclusions remises le 25 janvier 2025, demande à la cour, au visa des articles 345 bis et 266 quinquies C, 8-C-a du code des douanes, dans leurs versions applicables au litige, et L 242-1 du code des relations entre le public et l’administration, d’infirmer le jugement entrepris dans l’intégralité de ses dispositions et, statuant à nouveau :

— d’annuler l’avis de mise en recouvrement n° 801/19/514 établi le 16 décembre 2019 par la direction régionale des douanes et des droits indirects de [Localité 5] à son encontre,

en tout état de cause,

— de condamner la Direction régionale des douanes et des droits indirects de [Localité 5] à lui verser la somme de 7 500 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

— de condamner la même aux entiers dépens de première instance et d’appel.

Au soutien de ses prétentions, elle fait valoir qu’elle peut prétendre au bénéfice du taux réduit de TICFE prévu au 8 de l’article 266 quinquies C du code des douanes, dans ses versions successives applicables au litige. Elle invoque par ailleurs la méconnaissance, par l’administration douanière, de l’article 345 bis du code des douanes, ainsi que la violation de l’article L242-1 du code des relations entre le public et l’administration.

Aux termes de ses dernières conclusions remises le 6 février 2025, l’administration des douanes demande à la cour de confirmer le jugement rendu le 25 janvier 2022 par le tribunal judiciaire de Dunkerque en toutes ses dispositions et, en conséquence, de :

— débouter la société Ecloserie marine de l’ensemble de ses demandes,

— confirmer le bien-fondé de l’avis de mise en recouvrement n° 801/19/514 du 16 décembre 2019,

— condamner la société Ecloserie marine à lui payer la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile et aux entiers dépens.

Elle fait valoir essentiellement que :

— la société Ecloserie marine n’est pas éligible au taux réduit de TICFE,

— l’article 345 bis, II du code des douanes est inapplicable';

— l’article L242-1 du code des relations entre le public et l’administration est inapplicable ;

— elle pouvait en conséquence remettre en cause les deux remboursements litigieux ;

— si, par extraordinaire, la cour considérait que l’administration des douanes n’était pas fondée à remettre en cause les deux remboursements qu’elle a consentis à la société Ecloserie marine, cette dernière resterait pleinement redevable de la TICFE pour la période du 1er octobre 2017 au 31 décembre 2019.

Pour le détail de l’argumentation des parties, il sera référé à leurs dernières écritures par application de l’article 455 du code de procédure civile.

MOTIFS DE LA DECISION

A titre liminaire, il convient d’observer que si l’article 455 du code de procédure civile impose au juge de motiver sa décision, il ne lui fait pas obligation d’examiner les moyens invoqués par les parties au soutien de leurs demandes dans l’ordre de présentation de leurs écritures.

Sur le moyen tiré de la violation de l’article 345 bis du code des douanes

La société Ecloserie marine entend se prévaloir, sur le fondement de l’article 345 bis du code des douanes, d’une prise de position formelle de l’administration des douanes portant sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal, dès lors que celle-ci a fait droit, à ses demandes de remboursement de sommes trop versées au titre de la TICFE, formulées par courriers des 19 décembre 2017 et 23 février 2018. Elle souligne que ces décisions ont été prises au terme d’une instruction attentive de l’administration, sur la base d’un dossier étayé par les pièces justificatives réclamées par elle, à la suite d’une réunion préalable tenue entre les parties.

L’administration des douanes rappelle que pour qu’une prise de position formelle sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal lui soit opposable, il faut que cette prise de position soit suffisamment précise, explicite, ferme et non équivoque, et soutient que les deux remboursements de TICFE qu’elle a accordés à la société Ecloserie marine ne constituent pas une prise de position formelle et opposable, lui empêchant de notifier ultérieurement un avis de mise en recouvrement. Elle ajoute que l’acceptation par ses soins d’une demande de remboursement, présentée sur simple dossier, ne peut faire obstacle à sa remise en cause par un contrôle approfondi a posteriori et sur place, le principe européen de protection de la confiance légitime ne s’opposant pas à un tel contrôle.

Sur ce

* L’article 345 bis du code des douanes dispose que :

« I.- Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportées à la date des opérations constituant le fait générateur, elle ne peut constater par voie d’avis de mise en recouvrement et recouvrer les droits et taxes perçus selon les modalités du présent code, en soutenant une interprétation différente.

II.- La garantie prévue au I est également applicable lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal; ['] ».

L’article 345 bis du code des douanes instaure ainsi une procédure d’opposition à l’administration des douanes de sa propre doctrine, qui lui fait interdiction de procéder à l’établissement d’impositions en revenant sur une prise de position formelle par laquelle elle se livre à une interprétation d’un texte fiscal ou à une appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal, sauf en cas de circonstances nouvelles de droit ou de fait.

Ce texte, issu de l’ordonnance n°2005-1512 du 7 décembre 2015, se trouve être la transposition à la matière douanière des garanties contre les changements de doctrine prévues en matière fiscale par les articles L.80 A et L.80 B du livre des procédures fiscales.

Aux termes du premier de ces textes, il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration.

L’article L.80 B 1° dispose quand à lui que la garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal.

La jurisprudence rendue en matière fiscale en application de ces textes est donc transposable à la matière douanière.

A cet égard, il est constant que pour être considérée comme formelle et opposable, la prise de position de l’administration doit être suffisamment explicite, précise et non équivoque ; que les décisions de l’administration faisant suite à des réclamations contentieuses ou des demandes de restitution peuvent constituer des prises de position formelles opposables, sous réserve qu’elles soient suffisamment motivées ; que le silence de l’administration ne saurait être tenu pour une prise de position formelle (Cass. com., 7 janvier 1997, pourvoi n°95-11.687, publié ; 6 mai 2014, n°12-21-835).

* Le mécanisme de garantie contre les changements de doctrine administrative prévu par l’article 345 bis II du code des douanes s’apparente au droit de réclamer la protection de la confiance légitime énoncé par la Cour de justice de l’Union européenne comme un des principes généraux du droit de l’Union européenne, lequel s’applique devant les juridictions nationales dès lors que le litige est régi par le droit de l’Union. En effet, ce principe s’étend à tout particulier qui se trouve dans une situation dont il ressort que l’administration, en lui fournissant des assurances précises, a fait naître chez lui des espérances fondées.

Or, le contentieux relatif à la TICFE découlant de la transposition en droit interne de la directive 2003/96/CE sur la taxation de l’énergie, le principe de confiance légitime lui est bien applicable.

La Cour de justice de l’Union européenne a systématisé l’applicabilité du principe de confiance légitime à travers le respect des trois conditions cumulatives suivantes : les assurances fournies par l’administration doivent être précises, inconditionnelles et concordantes, émanant de sources autorisées et fiables ; ces assurances doivent être de nature à faire naître une attente légitime dans l’esprit de celui auquel elles s’adressent ; et les assurances données doivent être conformes aux normes applicables (CJUE, Forvass 6 juillet 1999, n° T-203/97).

* Enfin, aux termes de l’article 352, 1 du code des douanes, les demandes en restitution de droits et taxes perçus par l’administration des douanes, les demandes en paiement de loyers et les demandes en restitution de marchandises, à l’exclusion des demandes formulées en application des articles 236 à 239 du code des douanes communautaire, sont présentées à l’administration dans les délais et conditions fixées par décret en Conseil d’Etat.

**

En l’espèce, la société Ecloserie marine entend se prévaloir de deux prises de position formelles de l’administration douanière portant sur sa situation de fait au regard de l’application du a. du C. du 8. de l’article 266 quinquies C du code des douanes, cette administration lui ayant accordé, en application de l’article 352 dudit code, le remboursement de sommes trop versées au titre de la TICFE pour les périodes du 1er janvier 2016 au 30 septembre 2016 et du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2017, faisant ainsi droit à sa prétention à l’éligibilité au taux réduit de cette taxe en raison du caractère électro-intensif de son activité.

* Le 1. et le 2. de l’article 266 quinquies C du code des douanes prévoient que l’électricité consommée par un utilisateur final est soumise à une taxe intérieure sur la consommation finale d’électricité (TICFE), dénommée 'contribution au service public de l’électricité', dont le fait générateur intervient lors de la livraison de l’électricité par un fournisseur à chaque point de livraison situé en France d’un utilisateur final, la taxe étant exigible au moment de la livraison.

En vertu des A et B du 8. de ce texte, la taxe est assise sur la quantité d’électricité fournie ou consommée, exprimée en mégawattheures (MWh), selon un tarif de 22,50 euros par mégawattheure.

Le a. du C. du 8. de ce texte, résultant de la transposition en droit français, par la loi n°2015-1786 du 29 décembre 2015 (applicable à compter du 1er janvier 2016), de l’article 17 de la directive 2003/96/CE du Conseil du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l’électricité, en vertu duquel les Etats membres peuvent appliquer des réductions fiscales sur la consommation d’électricité en faveur des entreprises grandes consommatrices d’électricité, disposait, dans sa version applicable jusqu’au 1er juillet 2018, que :

'Pour les personnes qui exploitent des installations industrielles électro-intensives au sens où, au niveau de l’entreprise ou de ses sites, le montant de la taxe qui aurait été due en application du B, sans application des exonérations et exemptions, est au moins égal à 0,5 % de la valeur ajoutée, le tarif de la taxe intérieure de consommation applicable aux consommations finales d’électricité effectuées pour leurs besoins est fixé à :

-2 € par mégawattheure, si la consommation du site ou de l’entreprise est strictement supérieure à 3 kilowattheures par euro de valeur ajoutée ;

—  5 € par mégawattheure, si la consommation du site ou de l’entreprise est comprise entre 1,5 et 3 kilowattheures par euro de valeur ajoutée ;

—  7,5 € par mégawattheure, si la consommation du site ou de l’entreprise est strictement inférieure à 1,5 kilowattheure par euro de valeur ajoutée.' (Passage souligné par la cour)

L’alinéa 1er de l’article 2 du décret n°201061725 du 30 décembre 2010 pris pour l’application de l’article 266 quinquies C du code des douanes prévoyait, dans sa rédaction issue du décret n°2016-556 du 6 mai 2016, applicable jusqu’au 24 septembre 2018, que :

'Pour l’application du a du C du 8 de l’article 266 quinquies C du code des douanes, on entend par « installation industrielle » une unité technique fixe au sein de laquelle sont effectuées une ou plusieurs des activités relevant des sections B, C, D et E de l’annexe au décret n° 2007-1888 du 26 décembre 2007 portant approbation des nomenclatures d’activités et de produits françaises ainsi que toute autre activité s’y rapportant directement, exercée sur le même site et techniquement liée à ces activités.' (Passage souligné par la cour)

Il résulte de la circulaire du 11 mai 2016 relative à la TICFE adressée par le ministre des finances et des comptes publics aux opérateurs économiques et aux services de douanes que :

' Sont considérées comme industrielles, les installations qui exercent au moins une activité relevant des sections B (industrie extractive), C (industrie manufacturière), D (production et distribution d’électricité, de gaz, de vapeur et d’air conditionné) ou E (production et distribution d’eau ; assainissement, gestion des déchets et dépollution) de l’annexe au décret n° 2007-1888 du 26 décembre 2007, portant approbation des nomenclatures d’activités et de produits françaises (NAF).'

* Ce dispositif légal et réglementaire, qui donnait matière à interprétation en l’absence de mention du caractère 'principal’ de l’activité industrielle devant être exercée pour ouvrir droit au taux réduit de la TICFE, a par la suite évolué dans un sens plus restrictif à compter du 1er juillet 2018, avec l’entrée en vigueur de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 qui a modifié la rédaction du a. du C. du 8 de l’article 266 quinquies C du code des douanes, et son décret d’application n° 2018-802 du 21 septembre 2018 modifiant le décret 2010-1725 du 30 décembre 2010 susmentionné.

* La détermination du caractère industriel des activités électro-intensives pouvant donner lieu à l’application du taux réduit de TICFE s’établit ainsi en référence à l’annexe au décret n°'2007-1888 du 26 décembre 2007 portant approbation des nomenclatures d’activités et de produits françaises (NAF).

La NAF est une adaptation de la nomenclature statistique des activités économiques dans la Communauté européenne (NACE) qui permet la codification de l’activité principale exercée (APE) dans l’entreprise ou l’association.

L’article 5 du décret précité du 26 décembre 2007 dispose néanmoins que :

'I. ' L’attribution par l’Institut national de la statistique et des études économiques (INSEE), à des fins statistiques, d’un code caractérisant l’activité principale exercée (APE) en référence à la nomenclature d’activités ne saurait suffire à créer des droits ou des obligations en faveur ou à charge des unités concernées.

II. ' Les modalités d’application, et en particulier le classement des unités économiques dans des postes précis de ces nomenclatures, par une administration ou un service public en vue d’une utilisation spécifique (non statistique) de ces nomenclatures sont de l’entière responsabilité du service utilisateur.

III. ' Si un texte réglementaire ou un contrat fait référence à ces nomenclatures, les signataires ont l’entière responsabilité du champ qu’ils entendent couvrir. Il leur appartient d’expliciter ce champ aussi complètement qu’il est nécessaire.'

Il s’en infère que la classification NAF d’une entreprise n’a pas force obligatoire pour les administrations ou services publics qui entendent l’utiliser à des fins autres que statistiques et qu’elle ne fait qu’établir une présomption, laquelle peut être combattue.

* C’est dans ce cadre législatif et réglementaire que la société Ecloserie marine, prétendant au bénéfice du taux réduit de TICFE en raison du caractère électro-intensif de son activité, et bien qu’exerçant une activité d’aquaculture en mer dépendant de la section A de la NAF, a saisi l’administration des douanes de demandes de remboursement de trop versés de TICFE en application du 1 de l’article 352 du code des douanes.

Ces demandes ont été instruites suivant les dispositions du décret n° 2014-1395 du 24 novembre 2014 relatif aux modalités de remboursement de certains droits et taxes perçus par l’administration des douanes, lequel prévoit notamment en son article 2 que :

'I. – Les demandes mentionnées à l’article 1er doivent :

a) Mentionner le droit ou la taxe concerné ;

b) Contenir l’exposé des moyens et conclusions du demandeur ;

c) Porter la signature du demandeur ou de son mandataire.

II. – Elles sont accompagnées de toute pièce justifiant le montant réclamé.

III. – Une demande incomplète peut être régularisée à tout moment.

IV. – Pour les régimes de remboursement mentionnés aux b à e du II de l’article 1er, un arrêté du ministre chargé des douanes précise les pièces justificatives à fournir ainsi que les modalités particulières de présentation et d’instruction des demandes.'

A cet égard, l’arrêté du 14 avril 2015 précisant les modalités de remboursement de la TICFE prévoit que la demande de remboursement est établie au moyen d’un formulaire et accompagnée d’un relevé d’identité bancaire et des pièces justificatives permettant de déterminer les quantités d’électricité qui auraient dû être exonérées, exemptées ou taxées à taux réduit, sur la période concernée, lesquelles sont listées et comportent un 'descriptif du procédé industriel mis en oeuvre.'

C’est ainsi qu’aux termes d’un courriel adressé le 21 juin 2017 à la société Ecloserie marine à la suite d’une réunion tenue le même jour entre les parties, M. [L] [K], agent de l’administration des douanes, lui a précisé les démarches à accomplir en vue de formaliser sa demande de remboursement de TICFE, celle-ci devant être établie à partir d’un formulaire Cerfa 14317*3 repris en annexe 5 de la circulaire du 11 mai 2016, auquel devait être joint un certain nombre de pièces justificatives listées dans le courriel (attestation pour l’obtention d’un taux réduit, état récapitulatif annuel des consommations d’électricité, attestation de non-répercussion de la taxe, rapport du commissaire aux comptes établissant le calcul de la valeur ajoutée de l’entreprise, factures afférentes aux livraisons d’électricité précisant le montant de TICFE versé au fournisseur d’électricité…).

L’agent des douanes complétait par ailleurs ces instructions en indiquant que :'étant considéré le fait que votre entreprise n’est pas répertoriée aux sections B, C, D ou E de la NAF, il conviendra de joindre à votre demande un descriptif du procédé industriel mis en oeuvre, faisant valoir le rôle des équipements consommateurs d’électricité dans votre activité de production. Comme je vous l’ai indiqué, la définition des activités 'industrielles’ électro-intensives fait l’objet actuellement d’une réévaluation au niveau interministériel, qui nous conduira à suspendre provisoirement l’instruction de votre demande dans l’attente de ces nouvelles instructions.' (passages soulignés par la cour)

Faisant suite à cet échange, la société Ecloserie marine a présenté à l’administration des douanes, par courriers des 19 décembre 2017 et 23 février 2018 accompagnés des formulaires Cerfa 14317*03 remplis et de l’ensemble des pièces justificatives demandées, deux demandes de remboursement de TICFE pour les périodes du 1er janvier au 30 septembre 2016 et du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2017.

Bien que son courrier en réponse à la première de ces demandes ne soit pas versé aux débats, il n’est pas contesté que l’administration des douanes a fait droit à ces deux demandes dans les mêmes termes, ce qui ressort de son avis de résultat d’enquête du 14 août 2019, et remboursé l’intégralité des sommes demandées.

Par courrier en réponse à la seconde de ces demandes, en date du 4 juin 2018, l’administration des douanes a ainsi notifié à la société Ecloserie marine la réponse suivante :

'Par courrier ci-dessus référencé, vous avez demandé l’exonération des droits perçus pour un montant de soixante-cinq-mille-trois-cent-dix euros pour le motif suivant : TICFE article 266 quinquiès C 8-C-a installations industrielles électro-intensives >3Kwh.

Après un examen attentif de votre dossier, cette demande a été jugée favorable au remboursement par nos services. La mise en paiement aura lieu dans un délai de 3 mois à partir de la date d’émission de cette lettre.

En application de l’article 352 § 1er du code des douanes, vous disposez de la possibilité de contester la décision de l’administration devant le tribunal de grande instance, conformément à l’article 358 du code des douanes, dans le délai de trois mois qui commencera à courir à compter de la notification de la présente.' (Passages soulignés par la cour)

Il résulte de ce courrier que l’administration des douanes, régulièrement saisie par la société Ecloserie marine de demandes de remboursement de TICFE et après instruction 'attentive’ du dossier conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables, a estimé que les conditions étaient réunies pour reconnaître l’éligibilité de cette société au taux réduit de la TICFE prévu au a. du C. du 8. l’article 266 quinquies C du code des douanes, à raison de l’exploitation par celle-ci d’installations industrielles électro-intensives, l’administration ne pouvant raisonnablement prétendre que l’étude des pièces par ses soins s’est bornée à un examen de recevabilité dès lors qu’elle a fait droit aux demandes de remboursement de TICFE formulées par cette société pour des montants non négligeables, alors même que la classification de celle-ci dans la section A de la NAF lui était parfaitement connue et qu’elle avait d’ailleurs demandé pour cette raison à celle-ci de décrire dans sa demande les procédés industriels qu’elle mettait en oeuvre.

La rédaction de ce courrier n’est assortie d’aucune réserve de la part de l’administration et ne mentionne aucunement l’éventualité d’une remise en cause ultérieure.

A cet égard, si l’administration des douanes fait valoir que le formulaire normalisé de demande de remboursement (Cerfa n°14317*06) mentionne expressément que 'dans le cadre de son pouvoir de contrôle, l’administration conserve la possibilité de remettre en cause le remboursement accordé si les conditions permettant d’en bénéficier ne sont pas effectivement réunies', la cour ne peut que constater que tel n’était pas le cas de la version de ce formulaire figurant en annexe 5 de la circulaire n°16-022 du 11 mai 2016 relative à la TICFE, publiée au bulletin officiel des douanes n°7116 du même jour, en vigueur lors des demandes de remboursement présentées par la société Ecloserie marine.

La prise de position de l’administration des douanes est donc bien formelle, explicite et non équivoque et réunit les conditions pour que le contribuable puisse l’opposer à son auteur, excluant que l’administration puisse y revenir pour réclamer à la société Ecloserie marine un réhaussement des droits acquittés pour la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 30 septembre 2017.

Pour la période postérieure au 30 septembre 2017, et jusqu’à la modification du a. du C. du 8 de l’article 266 quinquies C du code des douanes par la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, entrée en vigueur le 1er juillet 2018, la société Ecloserie marine peut encore se prévaloir, en application de l’article 345 bis du même code, de la prise de position formelle de l’administration pour bénéficier du taux réduit de TICFE, le cadre légal et réglementaire étant inchangé.

En revanche, pour la période postérieure au 1er juillet 2018, la société Ecloserie marine ne peut justifier d’aucune prise de position formelle de l’administration sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal, le silence de l’administration sur les attestations d’éligibilité au taux réduit de TICFE émises par le contribuable au titre des exercices 2018 et 2019 ne pouvant s’assimiler à une telle prise de position formelle alors que les textes applicables avaient évolué.

Il convient donc d’examiner l’éligibilité de la société Ecloserie marine au taux réduit de la TICFE pour la période postérieure au 1er juillet 2018, étant observé qu’il n’y a pas lieu d’évoquer le moyen tiré de la violation de l’article L242-1 du code des relations entre le public et l’administration, soulevé par la société Ecloserie marine, lequel tendait à voir déclarer irrégulière la remise en cause par l’administration des deux décisions créatrices de droit de remboursement de trop versés de TICFE, dès lors qu’il est fait droit au moyen tiré de l’article 345 bis du code des douanes.

Sur l’éligibilité de la société Ecloserie marine au bénéfice du taux réduit de TICFE pour la période postérieure au 1er juillet 2018

La société Ecloserie marine expose qu’elle a développé et exploite une activité agro-industrielle d’élevage d’alevins et de larves de bars utilisant des procédés industriels de grande ampleur, uniques en France, et nécessitant une consommation intensive d’électricité, laquelle excède largement le ratio d’électro-intensivité de 0,5 % exigé par l’article 266 quinquies C du code des douanes pour pouvoir bénéficier de tarifs réduits de TICFE.

Elle prétend que le tribunal a commis une erreur de droit en exigeant que le contribuable, pour être éligible au taux réduit de TICFE, exerce une activité présentant un caractère industriel au sens de la NAF, dont la classification est purement statistique et ne correspond pas forcément à la réalité de l’activité réellement exercée. Elle ajoute que pour lui dénier la qualité d’entreprise industrielle, l’administration des douanes s’est basée uniquement sur cette nomenclature qui n’a pourtant aucune portée normative, comme l’indique elle-même l’INSEE, alors que l’article 1500, I-A du code général des impôts propose une définition législative et plus pertinente du caractère industriel.

Elle soutient enfin qu’elle exerce une activité autonome de pompage et distribution d’eau de mer à l’aide de son système de pompes électriques, et que cette activité, particulièrement énergivore, a été conçue et exercée pendant près de dix ans par la société d’économie mixte de [Localité 6], à laquelle la société Aquanord, sa société mère, s’est substituée en 1996 en raison des difficultés économiques rencontrées par cette dernière.

L’administration des douanes soutient que le décret n° 2007-1888 du 26 décembre 2007, portant création de la NAF et auquel renvoie l’article 2 du décret n° 2010-1725 du 30 décembre 2010 pris pour l’application de l’article 266 quinquies C du code des douanes, n’exclut pas la possibilité d’utiliser cette nomenclature à des fins autres que statistiques, sous réserve que le champ d’application d’une telle utilisation soit clairement définie, ce qui est le cas dans le cadre du décret du 30 décembre 2010.

Elle rappelle que le dernier alinéa de l’article 266 quinquies du code des douanes renvoie à un décret d’application ; que les dispositions de l’alinéa 1er de l’article 2 du décret n°2010-1725 du 30 décembre 2010, dans leur version applicable, renvoient aux sections B, C, D et E de la NAF pour la définition des activités industrielles, au sens de l’article 266 quinquies C, ouvrant l’éligibilité des exploitations électro-intensives au taux réduit de TICFE. Elle ajoute que cette éligibilité est conditionnée à la réalisation effective de l’une des activités ainsi listées, laquelle peut être indépendante du code NAF attribué à l’entreprise ; que le code NAF attribué à la société Ecloserie marine par l’INSEE est celui de l’aquaculture en mer, à savoir 0321Z, activité qui dépend de la section A de la NAF (intitulée 'Agriculture, sylviculture et pêche') et n’est pas considérée comme industrielle au sens du décret précité.

Elle soutient que les 'installations industrielles’ de pompage, de filtration et de régulation de l’eau dont se prévaut la société Ecloserie marine ne sauraient constituer une activité à part entière, qu’elle soit principale ou secondaire, qu’il ne s’agit que de procédés techniques indissociables de son activité d’élevage, dont ils sont les supports nécessaires et normaux, et que la société Ecloserie marine ne saurait fragmenter son activité afin de pouvoir bénéficier du taux réduit de TICFE. Elle souligne que dans des contentieux similaires, il a pu être retenu par les juridictions saisies que les procédés techniques mis en oeuvre pour poursuivre l’activité de production de biens ou services d’une société ne constituaient pas une activité en elle-même.

Elle fait valoir qu’en tout état de cause, pour la période postérieure au 1er juillet 2018, la société Ecloserie marine ne peut bénéficier du taux réduit de TICFE, le caractère industriel d’une installation, d’une entreprise ou d’un site s’appréciant désormais au regard de l’activité qui y est exercée à titre principal.

Elle ajoute que les dispositions de l’article 1500, T, A du code général des impôts ne sont pas applicables pour définir les installations industrielles électro-intensives au sens de l’article 266 quinquies C du code des douanes, lequel dispose de son propre décret d’application.

Enfin, elle affirme que les installations dont fait état la société ne jouissent d’aucune autonomie fonctionnelle, ce qui fait obstacle au bénéfice du taux réduit de TICFE.

Sur ce

Le a. du C. du 8 de l’article 266 quinquies C du code des douanes, tel que modifié par la loi n°2017-1775 du 28 décembre 2017, entrée en vigueur à compter du 1er juillet 2018, prévoit désormais que :

'C.-a. Pour les personnes qui exploitent des installations industrielles situées au sein de sites industriels électro-intensifs ou d’entreprises industrielles électro-intensives, le tarif de la taxe intérieure de consommation applicable aux consommations finales d’électricité effectuées pour les besoins du site industriel électro-intensif ou de l’entreprise industrielle électro-intensive est fixé à :

—  2 € par mégawattheure, si la consommation du site ou de l’entreprise est strictement supérieure à 3 kilowattheures par euro de valeur ajoutée ;

—  5 € par mégawattheure, si la consommation du site ou de l’entreprise est comprise entre 1,5 et 3 kilowattheures par euro de valeur ajoutée ;

—  7,5 € par mégawattheure, si la consommation du site ou de l’entreprise est strictement inférieure à 1,5 kilowattheure par euro de valeur ajoutée.

Pour l’application du présent a :

1° Une installation s’entend de la plus petite division de l’entreprise dont l’exploitation est autonome, compte tenu de l’organisation de cette entreprise ;

2° Un site ou une entreprise est dit électro-intensif lorsque le montant de la taxe qui aurait été due pour ce site ou cette entreprise en application du B, sans application des exonérations et exemptions, est au moins égal à 0,5 % de la valeur ajoutée de ce site ou de cette entreprise.

(…)

Un décret détermine les modalités d’application de l’assiette de la taxe lorsque les livraisons d’électricité donnent lieu, de la part des fournisseurs, à des décomptes ou à des encaissements successifs ou à la perception d’acomptes financiers. Il détermine également les modalités du contrôle et de la destination de l’électricité et de son affectation aux usages mentionnés aux 4 à 6 et au C du 8.' (Passages modifiés par la loi surlignés en gras par la cour).

L’alinéa 1er de l’article 2 du décret n°2010-1725 du 30 décembre 2010 pris pour l’application de l’article 266 quinquies C du code des douanes, tel que modifié par l’article 1er du décret n°2018-802 du 21 septembre 2018, en vigueur à compter du 24 septembre 2018, prévoit désormais que':

'Pour l’application du a du C du 8 de l’article 266 quinquies C du code des douanes, présentent un caractère industriel, l’entreprise, le site ou l’installation où sont effectuées à titre principal une ou plusieurs des activités relevant des sections B, C, D et E de l’annexe au décret n° 2007-1888 du 26 décembre 2007 portant approbation des nomenclatures d’activités et de produits françaises.' (surligné en gras pas la cour)

* Si la société Ecloserie marine discute la référence ainsi faite à la NAF pour déterminer les activités éligibles au bénéfice du taux réduit de la TICFE, force est de constater que le dernier alinéa de l’article 266 quinquies C précité renvoie à un décret d’application pour la définition des usages mentionnés au C du 8 de ce texte, de sorte que c’est par la volonté du législateur que le pouvoir réglementaire a ainsi défini les activités éligibles.

Par ailleurs, il y a lieu de rappeler que ce texte est issu de la transposition en droit français de la directive 2003/96/CE, laquelle prévoit que les États membres peuvent octroyer des tarifs réduits de taxation de l’électricité aux entreprises grandes consommatrices d’énergie et qu’elle autorise notamment les États membres à appliquer des critères plus restrictifs que la seule consommation en énergie, tels que 'la définition du chiffre d’affaires, du procédé et du secteur industriel’ (article 17).

C’est précisément le choix opéré par l’État français qui a limité le bénéfice de ces tarifs réduits aux personnes exploitant des installations industrielles électro-intensives.

Or, dans une décision du 22 février 2017 (n°401137), le Conseil d’État a considéré qu’en limitant au secteur industriel le bénéfice des tarifs réduits, l’article 266 quinquies C du code des douanes s’était borné à faire usage de la faculté ouverte par les dispositions de la directive, validant ainsi la possibilité pour le législateur de limiter le bénéfice des tarifs réduits de la TICFE aux seuls opérateurs exploitant des installations industrielles, celles-ci étant définies par la voie réglementaire comme concourant à l’exercice d’activités relevant des sections B, C, D et E de la nomenclature d’activités françaises (NAF).

Dans cet arrêt, le Conseil d’État a par ailleurs écarté le moyen soulevé par plusieurs sociétés exerçant les activités d’entreposage et de transport frigorifique qui sollicitaient l’annulation de l’article 3 du décret du 6 mai 2016 précité en ce qu’il soumettait la taxation réduite à des conditions que la loi ne prévoyait pas en excluant certaines installations affectées à certaines activités devant être regardées comme industrielles, par les motifs suivants :

'Les activités relevant des sections B, C, D et E de l’annexe au décret du 26 décembre 2007 portant approbation des nomenclatures d’activités et de produits françaises, que mentionnent les dispositions contestées, sont, aux termes de ce décret, les activités des industries extractives (section B), de l’industrie manufacturière (section C), de production et distribution d’électricité, de gaz, de vapeur et d’air conditionné (section D) ainsi que de production et distribution d’eau, d’assainissement, de gestion des déchets et de dépollution (section E).

En prévoyant que seules les installations électro-intensives affectées à ces activités ouvrent droit au bénéfice des tarifs réduits, et en excluant ainsi notamment les activités de transport et d’entreposage, y compris frigorifique, qui relèvent de la section H de l’annexe à ce décret, les dispositions contestées ont fait une exacte application de l’article 266 quinquies C du code des douanes.

Le moyen tiré de ce que le décret attaqué aurait restreint illégalement le champ d’application de la loi doit donc être écarté. Dans ces conditions, les requérants ne sauraient utilement soutenir, sans remettre en cause la distinction opérée par la loi entre les installations industrielles et les autres installations, que le décret attaqué méconnaîtrait le principe d’égalité.'

* En outre, dès lors que le décret n° 2010-1725 du 30 décembre 2010, pris dans sa version résultant du décret n° 2018-802 du 21 septembre 2018, définit expressément ce qu’il faut entendre par 'caractère industriel’ du site, de l’entreprise ou de l’installation au sens de l’article 266 quinquies C du code des douanes, il n’y a pas lieu de faire appel au code général des impôts, qui est y étranger, pour définir cette notion.

* En l’espèce, parmi les critères ainsi énoncés ouvrant à droit l’éligibilité au taux réduit de TICFE, seul le caractère industriel des activités de la société Ecloserie marine, et non leur électro-intensivité, est discuté.

Il est constant que la société Ecloserie marine s’est vu attribuer le code NAF 03.21Z relevant de la section A intitulée « Agriculture, Sylviculture et Pêche », n’ouvrant pas droit à un tarif réduit de TIFCE.

Il résulte de l’article 5 du décret n°2007-1888 du 26 décembre 2007 que l’attribution de ce code ne peut suffire à écarter l’application de l’article 266 quinquies C du code des douanes au profit de l’appelante. Ainsi qu’elle le soutient, il y a lieu de rechercher quelle est l’activité ou quelles sont les activités réellement exercées par la société Ecloserie marine, étant observé que seule l’activité exercée à titre principal permet désormais d’établir le caractère industriel d’une installation, d’un site ou d’une entreprise au sens de l’article 266 quinquies C susvisé.

Toutefois, dans la mesure où son référencement NAF dans la section A crée une présomption, il incombe à l’appelante d’établir qu’elle relève d’une autre section, ouvrant droit à l’éligibilité au taux réduit de TICFE.

Or, il résulte de ses explications que l’activité principale de la société Ecloserie marine consiste dans l’élevage d’alevins et larves dans ses bassins alimentés en eau de mer, ce qui correspond à une activité d’aquaculture telle que définie par l’INSEE comme 'le processus de production par lequel des organismes aquatiques (poissons, molusques, crustacés, plantes aquatiques, crocodiles, alligators ou amphibiens) sont cultivés ou élevés (et récoltés) en utilisant des techniques visant à augmenter la production de ces organismes au-delà d’un niveau considéré comme durable dans les conditions environnementales naturelles (par exemple, mise en charge régulière, alimentation, protection contre les prédateurs)', et que si les procédés techniques (pompage, filtration et régulation de l’eau) mis en oeuvre pour y parvenir sont importants, ils ne peuvent être considérés comme son activité principale, ni même secondaire, mais comme des procédés techniques supports de son activité.

Quand bien même les larves et alevins de bars subissent une transformation au cours du processus, caractérisée par leur éclosion et leur croissance, lesquelles sont favorisées par l’apport de nourriture (intrants) et les conditions de développement adaptées que leur procure la société Ecloserie marine, cette activité ne saurait être qualifiée de manufacturière au sens de la section C de la NAF, mais relève bien de l’aquaculture dite 'en mer', classée dans la section A de la NAF, intitulée 'Agriculture, sylviculture et pêche', dans la rubrique 03.21Z relative à l’aquaculture en mer, étant observé que cette sous-classe comporte 'l’aquaculture dans des citernes ou des réservoirs remplis d’eau salée'.

Cette activité est en réalité exercée au moyen d’installations composées de bassins d’élevage érigés 'sur terre', en bordure de littoral, alimentés en permanence en eau de mer froide et en eau de mer réchauffée par la centrale nucléaire de [Localité 6] par un système complexe de pompes particulièrement énergivores, dont la société Ecloserie marine prétend qu’il s’agit d’installations à caractère industriel.

Cependant, quand bien même le rôle de ces installations, présentant une forte technicité, dans le processus de production de la société Ecloserie marine, serait prépondérant, force est de constater qu’elles sont pleinement intégrées à ce processus, de sorte qu’il ne peut être affirmé que leur exploitation est autonome, peu important que celle-ci ait été à l’origine assurée par une entreprise indépendante.

En outre, ces installations ne sont en tout état cause pas exploitées au sein d’un site industriel électro-intensif ou d’une entreprise industrielle électro-intensive dès lors que l’activité principale exercée par la société Ecloserie marine et celle de sa société mère, Aquanord, située sur le même site, se trouvent relever de la section A de la NAF.

* Dans ces conditions, c’est à juste titre que l’administration douanière a considéré que la société Ecloserie marine n’était pas éligible au taux réduit de TICFE prévu au a. du C. du 8. de l’article 266 quinquies C tel qu’il résulte de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, entrée en vigueur le 1er juillet 2018.

Au vu de tout ce qui précède, il convient donc d’infirmer la décision entreprise et de faire droit à la demande de la société Ecloserie marine tendant à l’annulation de l’avis de mise en recouvrement n° 801/19/514 du 16 décembre 2019 établi à son encontre par l’administration des douanes, mais seulement en ce qu’il porte sur la période antérieure au 1er juillet 2018.

Sur les autres demandes

Le premier juge a exactement statué sur le sort des dépens et frais irrépétibles.

Par ailleurs, la société Ecloserie marine succombant largement en ses prétentions, il convient de lui laisser la charge des dépens d’appel.

Il y a lieu par ailleurs de la condamner à payer à l’administration des douanes la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile, au titre de ses frais irrépétibles d’appel, et de la débouter de ses demandes au même titre.

PAR CES MOTIFS

Infirme la décision entreprise, sauf en ses dispositions relatives aux dépens et frais irrépétibles,

Statuant à nouveau,

Annule l’avis de mise en recouvrement n°801/19/514 du 16 décembre 2019 établi à l’encontre de la société par actions simplifiée Ecloserie marine de [Localité 6] Ichtus par la direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 5], mais seulement en ce qu’il porte sur la période antérieure au 1er juillet 2018 ;

Déboute la société Ecloserie marine de [Localité 6] Ichtus du surplus de ses demandes ;

Condamne la société Ecloserie marine de [Localité 6] Ichtus aux entiers dépens d’appel ;

Condamne la même à payer à la direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 5] la somme de 3 000 euros au titre de ses frais irrépétibles d’appel ;

La déboute de sa propre demande formulée au même titre.

Le greffier

Delphine Verhaeghe

Le président

Samuel Vitse