N° RG 23/02343

N° Portalis DBVM-V-B7H-L33U

C1

N° Minute :

Copie exécutoire délivrée

le :

à :

la SELAS CABINET FOLLET RIVOIRE COURTOT AVOCATS

la SELARL LEXWAY AVOCATS

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE GRENOBLE

1ERE CHAMBRE CIVILE

ARRÊT DU MARDI 04 MARS 2025

Appel d’un Jugement (N° R.G. 21/02351)

rendu par le tribunal judiciaire de Valence

en date du 23 mai 2023

suivant déclaration d’appel du 22 juin 2023

APPELANT :

M. [E] [U]

né le [Date naissance 4] 1948 à [Localité 6]

de nationalité Française

[Adresse 7]

[Localité 5]

représenté par M^e Eric RIVOIRE de la SELAS CABINET FOLLET RIVOIRE COURTOT AVOCATS, avocat au barreau de VALENCE, postulant, et ayant pour avocat plaidant M^e Homam ROYAI de la SELARL RSDA, avocat au barreau de PARIS

INTIMÉ :

L’ETAT représenté par le Directeur Régional DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE ALPES COTES D’AZUR ET DES BOUCHES DU RHONE

[Adresse 9]

[Localité 1]

représenté par M^e Philippe LAURENT de la SELARL LEXWAY AVOCATS, avocat au barreau de GRENOBLE

COMPOSITION DE LA COUR : LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ :

M^me Catherine CLERC, Présidente,

M^me Joëlle BLATRY, Conseiller,

M^me Véronique LAMOINE, Conseiller,

Assistées lors des débats de Anne burel, greffier

DÉBATS :

A l’audience publique du 13 janvier 2025, Madame Lamoine, conseiller, a été entendue en son rapport.

Et l’affaire a été mise en délibéré à la date de ce jour à laquelle l’arrêt a été rendu.

FAITS, PROCÉDURE ET PRÉTENTION DES PARTIES

Par courrier de son avocat en date du 5 août 2016 – document non produit aux débats mais dont la date et le contenu ne sont pas discutés -, M. [E] [U], médecin né en 1948 en Algérie et demeurant dans la Drôme, a déclaré à l’administration française des finances publiques qu’il détenait un compte, non déclaré jusqu’à ce jour, ouvert dans les livres de la société BNP PARIBAS, agence [Adresse 2] à [Localité 8] (Suisse), portant le n° [XXXXXXXXXX03] pour la période allant du 1er janvier 2006 au 1er janvier 2014.

Le dossier de régularisation de cette situation fiscale, initialement traité par le service de traitement des déclarations rectificatives (STDR, Pôle de régularisation déconcentré de [Localité 10]) a été transmis à la 15ème brigade de vérification de la Direction spéciale de contrôle fiscal Centre-Est (DIRCOFI CENTRE-EST).

M. [U] a présenté à ce service les relevés détaillés du compte litigieux à compter du 1er janvier 2006, sans pour autant indiquer, au départ, la date d’ouverture de ce compte.

Une première proposition de rectification a été adressée à M. [U] en date du 31 août 2018, portant sur les apports individualisés sur le compte litigieux au vu des pièces produites, soit :

30 000 € en juin 2008 ;

50 000 € en décembre 2008 ;

20 000 € en juin 2009 ;

16 000 € en mai 2010 ;

9 000 € en juin 2010 ;

9 000 € en juillet 2010 ;

50 000 € en 2012 ;

20 000 € en avril 2013,

soit une somme cumulée de 234 000 € pour les cinq années concernées (2008, 2009, 2010, 2012 et 2013), sur laquelle un rappel d’impôts sur le revenu outre prélèvements sociaux, majorations et intérêts de retard lui était ainsi notifié.

En parallèle, par lettre recommandée datée du 3 septembre, le service vérificateur a demandé à M. [U] de lui fournir, en application des dispositions de l’article L. 23 C du Livre des procédures fiscales, toutes explications et justifications de la provenance des avoirs placés sur ce compte, ainsi que de la manière dont ils ont été acquis, en rappelant que le montant maximal constaté sur ce compte s’établissait à 605 701 € en décembre 2013.

En réponse, M. [U] a indiqué, par lettres datées du 22 octobre 2018 :

que ce compte avait été ouvert en 1997 en bénéficiant d’un transfert à partir d’un compte UBS fermé la même année,

que les fonds provenaient pour partie d’un 'bas de laine’ (sic) déposé alors qu’il était résident en Algérie et qu’il travaillait avec ses parents, pour une autre partie de sommes épargnées lors de son activité professionnelle en France, à savoir des honoraires payés en argent liquide par ses patients mais régulièrement déclarés par lui et donc déjà imposés dans le cadre de son activité professionnelle.

Il expliquait ce mode de fonctionnement par un vécu familial douloureux lié notamment aux pertes subies lors de l’indépendance de l’Algérie, ainsi que par des sollicitations nombreuses et insistantes de conseillers financiers de la BNP [Localité 8]. Il faisait encore état d’une condamnation en Suisse en 2016 de la BNP [Localité 8] en première instance puis en appel, sans toutefois joindre aucun justificatif à ces courriers explicatifs.

Par lettre recommandée datée du 31 octobre 2018, le service vérificateur, considérant que M. [U] avait répondu de manière insuffisante à ses demandes d’explication et de justification, l’a mis en demeure d’avoir à justifier, par tous moyens et dans le délai de 30 jours de l’article L. 23 C du Livre des procédures fiscales, de l’origine et des modalités d’acquisition des avoirs détenus sur le compte litigieux.

Par lettre en date du 27 novembre 2018, M. [U] a réitéré et développé les explications déjà fournies en affirmant que les avoirs figurant sur le compte litigieux étaient le fruit de ses économies personnelles et non de celles de ses parents, en faisant état d’amendes prononcées contre 'les banques suisses’ (sic), enfin en invoquant l’illégalité des dispositions de l’article L. 23 C du Livre des procédures fiscales, et réclamant, subsidiairement, que l’assiette du calcul de la taxation soit réduite.

Dans ces conditions et en l’absence de toute pièce justificative accompagnant ces derniers courriers, l’administration fiscale a notifié à M. [U], par lettre du 2 septembre 2019, une seconde proposition de rectification reposant sur :

le montant maximum du solde du compte litigieux au mois de décembre 2013 soit 605 701 €,

sous déduction des 234 000 € déjà taxés au titre des impôts sur le revenu et objets de la première proposition de rectification, soit un solde de 371 701 €, lequel faisait l’objet d’une taxation de 60 % soit le taux le plus élevé des droits de mutation à titre gratuit mentionné au tableau III de l’article 777 du code général des impôts, comme 'patrimoine d’origine occulte présumé avoir été reçu à titre gratuit',

soit une somme de 223 020 € au titre des droits pour l’année 2013, outre 51 295 € au titre des intérêts de retard.

Par décision de rejet partiel en date du 6 août 2021, l’administration fiscale accordait le dégrèvement des pénalités de 51 295 €, mais maintenait l’imposition de 223 020 €.

Par acte du 6 octobre 2021, M. [U] assigné l’Etat représenté par la Direction Générale des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et des Bouches du Rhône devant le tribunal judiciaire de Valence aux fins de voir :

annuler la décision de rejet partiel du 6 août 2021, et ajoutant à la décision d’admission partielle attaquée, prononcer le dégrèvement complémentaire de la totalité des impositions supplémentaires maintenues en principal, pour un montant de 223 020 €,

A titre subsidiaire :

fixer le montant des avoirs servant de base pour l’application des dispositions de l’article 755 du code général des impôts à la somme de 302 271 €.

Par jugement du 23 mai 2023, le tribunal a :

débouté M. [U] de l’ensemble de ses demandes tant principales que subsidiaires,

en conséquence confirmé la décision de rejet partiel prises par l’administration des finances publiques le 6 août 2021,

condamné M. [U] aux dépens,

dit n’y avoir lieu à application de l’article 700 du code de procédure civile.

Par déclaration au greffe en date du 22 juin 2023, M. [U] a interjeté appel de ce jugement.

Par uniques conclusions transmises et notifiées le 20 septembre 2023, il demande à cette cour d’infirmer le jugement déféré en toutes ses dispositions et, statuant à nouveau :

— d’annuler la décision de rejet partiel du 6 août 2021, et ajoutant à la décision d’admission partielle attaquée, prononcer le dégrèvement complémentaire de la totalité des impositions supplémentaires maintenues en principal, pour un montant de 223 020 €,

A titre subsidiaire :

de fixer le montant des avoirs servant de base pour l’application des dispositions de l’article 755 du code général des impôts à la somme de 302 271 €.

En tout état de cause :

de condamner la Direction Régionale des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône aux entiers dépens et à lui verser la somme de 3 000 € sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

Il fait valoir :

Sur la procédure :

que c’est à tort que l’administration fiscale a, en l’espèce, fait application des dispositions de l’article L. 23 du livre des procédures fiscales,

qu’en effet, il a spontanément procédé à la déclaration du compte en litige, certes avec retard, mais devait pouvoir bénéficier des dispositions favorables et incitatives de la circulaire dite 'Cazeneuve’ du 21 juin 2013, et par conséquent des 'majorations réduites’ (sic) prévues dans le cadre de ce dispositif,

que ce n’est qu’en raison du retard pris par la BNP [Localité 8] pour transmettre l’intégralité des relevés du compte ouvert en ses livres qu’il n’a pas été en mesure de communiquer un dossier complet dans les 6 mois,

mais qu’en toute hypothèse, dès lors que la déclaration de l’existence du compte était spontanée et qu’elle n’est enfermée dans aucun délai, il a valablement rempli son obligation déclarative et l’administration ne pouvait lui imposer de produire des justificatifs dans le délai de 6 mois,

que la proposition de rectification est insuffisamment motivée,

que l’administration fiscale a manqué à son devoir de loyauté,

Sur le fond :

* à titre principal :

que l’administration fiscale lui demande une preuve 'diabolique’ c’est-à-dire impossible à rapporter, puisqu’il n’a plus accès aux relevés de compte antérieurs à 2006, la BNP ayant refusé de les lui communiquer, de sorte qu’il est dans l’incapacité d’établir l’origine et la composition des 302'271 € figurant au crédit du compte au 1er janvier 2006, ce qui le prive de la possibilité de critiquer utilement le calcul, par le service vérificateur, de son 'montant le plus élevé',

que la présomption de perception de dons manuels énoncée par l’article 755 du code général des impôts, susceptible d’être combattue par le contribuable, impose à ce dernier une preuve impossible dès lors que la réglementation suisse limite à 10 ans l’obligation de conservation des relevés d’opérations,

que, dès lors, l’administration viole cette présomption simple en la transformant en présomption irréfragable,

qu’en dehors de cette présomption obtenue de manière déloyale, l’administration fiscale n’apporte nullement la preuve du bien-fondé des impositions complémentaires mise à sa charge,

* à titre subsidiaire :

qu’il convient de déduire, du montant maximum retenu par l’administration soit 605 601 €, non seulement les 234 000 € dont l’origine a été identifiée et qui ont fait l’objet d’une autre imposition, mais aussi la somme de 59 430 € correspondant à l’évolution normale du compte en intérêts ou 'plus-values latentes’ (sic) puisque aucun autre apport que les 234 000 € ci-dessus n’a été identifié au cours de la période en cause par rapport au solde du compte au début de la période soit 302 271 € au 31 décembre 2005.

L’Etat représenté par le Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte d’Azur et du département des Bouches- du-Rhône, par uniques conclusions notifiées le 12 décembre 2023, demande :

que soit jugée régulière la décision de rejet partiel de l’administration des finances publiques du 6 août 2021,

en conséquence, la confirmation du jugement déféré en toutes ses dispositions de l’intégralité de ses demandes et prétentions,

la condamnation de l’appelant aux entiers dépens et à lui payer une somme de 3 000 € en application de l’article 700 du code de procédure civile.

Il reprend, en les développant et en les complétant le cas échéant, les motifs retenus par le tribunal, pour considérer que la procédure suivie est régulière, et que les droits réclamés sont dus.

Il fait valoir, en particulier :

qu’en application de l’article L. 23 C du Livre des procédures fiscales, dès lors que M. [U] n’avait pas respecté au moins une fois au titre des dix années précédentes, l’obligation déclarative prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A ou à l’article 1649 AA du code général des impôts, l’administration fiscale était fondée à lui demander de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte en cause, l’alinéa 2 du même texte prévoyant que lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d’informations ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite,

que l’article L.71 du même code l’autorisait, en l’absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante, à procéder à une taxation d’office,

et l’article 755 du code général des impôts dispose que, dans un tel cas, les avoirs figurant sur un compte et dont l’origine et les modalités d’acquisition n’ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure de l’article L. 23 C sont réputés constituer, jusqu’à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti aux droits de mutation au taux le plus élevé,

que le conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution, par réponse du 15 octobre 2021 à une question prioritaire de constitutionnalité (n° 2021-939), l’article L. 23 C du Livre des procédures fiscales et l’article 755 du code général des impôts.

Il est renvoyé aux conclusions des parties pour plus ample exposé.

L’instruction a été clôturée par une ordonnance rendue le 10 décembre 2024.

MOTIFS

Sur les moyens relatifs à la procédure suivie

# sur l’application à l’espèce des dispositions de l’article L. 23 C du Livre des procédures fiscales

L’article 1649 A alinéa 2 du code général des impôts impose, notamment, aux personnes physiques de déclarer, en même temps que leurs revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger.

Aux termes de l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, lorsque l’obligation prévue au deuxième alinéa de l’article susvisé n’a pas été respectée, au moins une fois au titre des dix années précédentes, l’Administration peut demander, indépendamment d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans le délai de 60 jours toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance vie.

En l’espèce, il est constant que le compte ouvert dans les livres de la BNP PARIBAS à [Localité 8] au nom de M. [U] n’a fait l’objet d’aucune déclaration par ce dernier à l’administration fiscale française dans les dix ans précédant celle opérée par la lettre en date du 5 août 2016, alors qu’il a fait savoir ultérieurement que ce compte était ouvert depuis 1997.

L’article L. 23 C du livre des procédures fiscales rappelé ci-dessus trouve par conséquent à s’appliquer, sans qu’il soit besoin de suivre l’appelant dans le détail de son argumentation, inopérante à combattre la règle ainsi rappelée.

Dès lors c’est à bon droit que le tribunal a écarté le moyen tiré de l’inapplicabilité à l’espèce des dispositions de l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales.

# sur l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification

M. [U] soutient que la proposition de rectification n’est pas suffisamment motivée au regard des dispositions de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales ; ce texte impose à l’administration fiscale de porter à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination.

En l’espèce, la proposition de rectification en cause, en date du 2 septembre 2019, fait mention, de façon précise et détaillée :

des textes applicables,

du solde maximum du compte litigieux au mois de décembre 2013 soit 605 701 €,

de l’absence de production de justificatifs sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs,

de la taxation consécutive au taux de 60 % soit le taux le plus élevé des droits de mutation à titre gratuit mentionné au tableau III de l’article 777 du code général des impôts, comme 'patrimoine d’origine occulte présumé avoir été reçu à titre gratuit', sur la somme de 371 701 € (représentant donc l’assiette des droits) correspondant à la somme de 605 701 € ci-dessus après déduction de celle de 234 000 € déjà taxée au titre des impôts sur le revenu et objet de la proposition de rectification du 31 août 2018, ce qui conduit à une imposition de 223 020 € au titre des droits pour l’année 2013, outre 51 295 € au titre des intérêts de retard.

Il en résulte, conformément à ce qu’a retenu le tribunal sur ce point, que la proposition de rectification était suffisamment motivée pour permettre au contribuable de prendre position en toute connaissance de cause, l’administration fiscale n’ayant pas l’obligation, contrairement à ce que soutient l’appelant, de fournir le détail du solde créditeur le plus élevé puisque le montant de celui-ci résulte des relevés de compte fournis par ce dernier.

# sur le moyen tiré d’un manquement, par l’administration fiscale, à son devoir de loyauté

M. [U] reproche tout à la fois à l’administration fiscale un 'détournement de procédure en vue d’obtenir une imposition non justifiée', un non respect du principe du contradictoire et un 'usage abusif de la procédure prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales (…) en dehors des cas prévus par la loi'.

Or, ainsi qu’il a été développé plus haut, l’administration fiscale n’a fait qu’user de la procédure ouverte par l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales dans le cas expressément prévu par ce texte, aucune violation du principe du contradictoire n’étant par ailleurs décrite ni a fortiori justifiée.

S’il est, par ailleurs, reproché à l’administration fiscale de n’avoir pas appliqué la procédure de réhaussement 'dans le cadre d’une procédure de vérification approfondie', il n’est pas établi en quoi les 'droits et libertés’ de M. [U] auraient alors été davantage garantis si cette procédure avait été appliquée, dès lors qu’il soutient lui-même que les preuves demandées sont impossibles à obtenir.

Enfin, par une décision du 15 octobre 2021 (n° 2021-939 QPC) le Conseil constitutionnel, saisi d’une question prioritaire de constitutionnalité a déclaré conformes à la Constitution comme ne constituant pas une sanction ayant le caractère d’une punition et ne méconnaissant pas le principe d’égalité devant la loi et le droit au respect de la vie privé ni aucun autre droit libertés que la constitution garantit, les dispositions de l’article 23 C du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2012 et l’article 755 du code général des impôts dans sa rédaction résultant du décret du 3 juin 2013.

C’est donc à bon droit que le tribunal a rejeté la demande aux fins d’annulation des avis de mise en recouvrement, et le jugement déféré sera confirmé sur ce point.

Sur le montant de l’imposition

Ainsi qu’il a été rappelé plus haut, aux termes de l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, lorsque l’obligation de déclaration annuelle prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts n’a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l’Administration peut demander, indépendamment d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans le délai de 60 jours toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance vie.

Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux dites demandes, l’Administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de 30 jours, en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite.

Enfin, l’article 755 du code général des impôts dispose que les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d’assurance vie étranger et dont l’origine et les modalités d’acquisition n’ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu’à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d’expiration des délais prévus à cet article, aux droits de mutation à titre gratuit le plus élevé mentionné au tableau III de l’article 777.

Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l’Administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance vie au cours des 10 années précédant l’envoi de la demande d’informations ou de justifications prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l’origine et les modalités d’acquisition ont été justifiées.

En l’espèce, il ressort des pièces produites, et il n’est contesté par aucune des parties, que le montant maximum du compte ouvert dans les livres de la société BNP PARIBASà [Localité 8] au nom de M. [U] s’élevait à 605 701 € en décembre 2013.

Par ailleurs, il est constant qu’à l’exception des apports individualisés sur le compte litigieux entre juin 2008 et juillet 2010 tels que détaillés plus haut pour une somme cumulée de 234 000 €, et soustraits par l’administration fiscale de la somme ci-dessus dans la proposition de redressement, M. [U] n’a jamais produit aucun justificatif de l’origine ainsi que des modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte en réponse à la demande qui lui était faite en ce sens.

L’argument selon lequel la preuve ainsi demandée serait impossible à rapporter en raison du délai de conservation limitée à dix ans par la réglementation suisse ne saurait être valablement opposé, en ce qu’il n’est que la résultante de la carence du contribuable à respecter l’obligation de déclaration annuelle qui était la sienne en vertu de l’article 1649 A du code général des impôts.

Enfin, M. [U] ne justifie pas en quoi il conviendrait de faire porter le calcul des droits sur la seule somme de 302 271 € correspondant au montant que présentait le compte au 31 décembre 2005. En effet, ainsi qu’il le reprend lui-même au bas de la page 19 de ses conclusions, l’article 755 du code général des impôts dispose que les droits 'sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l’administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat au cours des dix années précédant l’envoi de la demande d’informations ou de justifications prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l’origine et les modalités d’acquisition ont été justifiées'.

C’est donc par une juste application des textes ci-dessus rappelés que l’administration fiscale a appliqué une taxation de 60 % soit le taux le plus élevé des droits de mutation à titre gratuit mentionné au tableau III de l’article 777 du code général des impôts, sur la somme de 371 701 € (soit 605 701 € – 234 000 €) en application de l’article 755 du même code, la présomption de 'patrimoine acquis à titre gratuit’ énoncée par ce texte n’étant pas renversée par la preuve contraire.

Le jugement sera donc confirmé en ce qu’il a débouté M. [U] de toutes ses demandes tant principales que subsidiaires.

Sur les demandes accessoires

M. [U], qui succombe en son appel, devra supporter les dépens conformément aux dispositions de l’article 696 du code de procédure civile. Pour les mêmes motifs, il n’y a pas lieu de faire application de l’article 700 du code de procédure civile en sa faveur. L’équité commande de faire application de ce dernier texte au profit de l’Etat intimé.

Les mesures accessoires du jugement déféré sont par ailleurs confirmées.

PAR CES MOTIFS

La cour, statuant publiquement, par arrêt contradictoire,

Confirme en toutes ses dispositions le jugement déféré.

Y ajoutant,

Condamne M. [U] à payer à l’Etat représenté par le Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône la somme de 2 000 € sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

Rejette toutes les autres demandes.

Condamne M. [U] aux dépens d’appel.

Prononcé par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de la procédure civile,

Signé par madame Clerc, président, et par madame Burel, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

LE GREFFIER LA PRÉSIDENTE