RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 09 OCTOBRE 2025

(n° , 8 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/19784 – N° Portalis 35L7-V-B7G-CGXVE

Décision déférée à la Cour : Jugement du 21 Octobre 2022-TJ [Localité 12]- RG n° 20/08956

APPELANTS

Monsieur [F] [P]

né le [Date naissance 3] 1956 à [Localité 13]

[Adresse 5]

[Localité 7]

Madame [N] [O] épouse [P]

née le [Date naissance 2] 1959 à [Localité 11] (92)

[Adresse 5]

[Localité 7]

Représentés par M^e François TEYTAUD de l’AARPI TEYTAUD-SALEH, avocat au barreau de PARIS, toque : J125

INTIMÉ

LE DIRECTEUR GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES, poursuites et diligences de LA DIRECTRICE RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE

Pôle Juridictionnel Judiciaire

[Adresse 1]

[Localité 6]

Représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 07 Juillet 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre

Monsieur Xavier BLANC, Président

Madame Sylvie CASTERMANS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par Madame Sylvie CASTERMANS dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffière, lors des débats : Madame Sonia JHALLI

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre, et par Madame Sonia JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition.

EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

Monsieur [F] [P] et madame [N] [O] épouse [P] ont déposé des déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2011 et 2012 et une déclaration de contribution exceptionnelle sur la fortune pour l’année 2012. Ils ont notamment déclaré la quote- part indivise d’un terrain situé à [Localité 8] (73), pour une valeur de 200.000 euros.

Ils ont fait l’objet, en 2013, d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle sur les revenus perçus en 2010, 2011 et 2012. Madame [P] a, la même année, fait l’objet d’une vérification de sa comptabilité sur la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. Ces procédures n’ont pas donné lieu à redressements.

En revanche, à l’issue du contrôle sur pièces des déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune et de contribution exceptionnelle sur la fortune, l’administration fiscale leur a notifié une proposition de rectification en date du 7 novembre 2014, relevant notamment l’omission d’un bien immobilier situé [Adresse 9] à [Localité 15] ([Localité 8]), en raison de l’absence d’exonération possible au titre des biens professionnels.

Les contribuables ont formulé leurs observations par courriers en date des 20, 26, 27 janvier 2015 et 11 février 2015. L’administration fiscale y a répondu par lettre du 22 mai 2015.

Par courrier du 4 juin 2015, les époux [P] ont formé un recours hiérarchique, qui a donné lieu à un entretien et un compte-rendu a été dressé le 11 août 2015.

Les époux [P] ont sollicité un nouveau recours hiérarchique le 10 octobre 2017, qui leur a été refusé.

L’administration fiscale a ensuite émis un avis de mise en recouvrement, le 16 octobre 2017, portant sur une somme globale de 55.912 euros en droits et pénalités.

Les époux [P] ont formé une réclamation contentieuse le 20 décembre 2018, qui a été partiellement admise, par décision du 10 juillet 2020, sauf pour ce qui concerne la qualification de bien professionnel du chalet sis à [Localité 8].

Par acte huissier du 21 septembre 2020, les époux [P] ont fait assigner l’administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Paris.

Par jugement du 21 octobre 2022, le tribunal judiciaire de Paris a statué comme suit :

« DECLARE l’administration fiscale irrecevable en ses fins de non- recevoir tirée de la prescription et de l’absence de réclamation préalable ;

DEBOUTE monsieur [F] [P] et madame [N] [O] épouse [P] de l’ensemble de leurs demandes ;

CONDAMNE monsieur [F] [P] et madame [N] [O] épouse [P] à payer à l’administration fiscale la somme de 1.500 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile ;

CONDAMNE monsieur [F] [P] et madame [N] [O] épouse [P] aux dépens. »

Par déclaration du 24 novembre 2022, les époux [P] ont interjeté appel de cette décision.

Par dernières conclusions du 9 avril 2025, les époux [P] demandent à la cour de  :

« Déclarer recevables et bien-fondés Monsieur [F] [P] et Madame [N] [O] épouse [P] en leur appel de la décision rendue le 21 octobre 2022 par le Tribunal judiciaire de PARIS,

Y faisant droit,

— INFIRMER le jugement sus-énoncé et daté dans toutes les dispositions faisant grief aux appelants ;

ET STATUANT A NOUVEAU :

— DECLARER non fondée la décision d’admission partielle en date du 10 juillet 2020 prise par le Directeur de la Direction Nationale des Vérifications fiscales pour sa partie défavorable aux appelants ;

— DECLARER la procédure d’imposition irrégulière pour violation des droits de la défense résultant du refus du recours hiérarchique demandé ;

— ORDONNER, en conséquence, la décharge des rappels d’impôt de solidarité sur la fortune 2011 et 2012 et de contribution exceptionnelle sur la fortune 2012 mis en recouvrement selon avis n° 17.10.00749 du 16 octobre 2017 pour la quote-part maintenue à la charge des appelants par la décision contestée, soit la somme globale de 46 285 € ;

A titre subsidiaire,

— DECLARER non fondée la remise en cause de l’exonération d’impôt de solidarité sur la fortune du chalet Face Nord situé à [Localité 8] [Adresse 4] [Localité 14] [Adresse 17]) affecté à l’activité professionnelle de parahôtellerie exercée par Mme [N] [P] et CONSTATER la surévaluation d’un terrain également situé à [Localité 16] ;

— ORDONNER, en conséquence, les dégrèvements de l’impôt de solidarité sur la fortune et de la contribution exceptionnelle sur la fortune (principal et intérêts de retard) correspondants (montants en base : 930 195 € pour 2011 et 1 034 815 € pour 2012 s’agissant du chalet et 190 000 € pour chacune des années 2011 et 2012 s’agissant du terrain) ;

— CONDAMNER la DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES à payer aux époux [P] la somme de 6 000 € au titre de l’article 700 du Code de procédure civile, outre les entiers dépens. »

Par dernières conclusions du 22 mai 2023, l’administration fiscale demande  :

« Et tous autres à déduire ou à suppléer, s’il y a lieu, la Directrice conclut à ce qu’il plaise à la Cour de :

' confirmer le jugement du tribunal judiciaire de Paris du 21 octobre 2022 ;

' juger les rappels fondés en droit et en fait ;

' juger fondée la décision contentieuse d’admission partielle de l’administration du 10 juillet 2020 ;

' juger que Monsieur [F] [P] et Madame [N] [O] épouse [P] sont mal fondés en leur appel du jugement rendu le 22 octobre 2022 par le Tribunal judiciaire de PARIS ;

' débouter Monsieur [F] [P] et Madame [N] [O] épouse [P] de toutes leurs demandes, fin et conclusions ;

' condamner Monsieur [F] [P] et Madame [N] [O] épouse [P] aux entiers dépens de première instance et d’appel ainsi qu’à la somme de 1500 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile. »

L’ordonnance de clôture est intervenue le 5 mai 2025.

DISCUSSION

Il sera rappelé que, compte tenu du dégrèvement partiel résultant de la décision d’admission partielle du 10 juillet 2020, la discussion porte sur la quote-part des rappels maintenus à la charge des requérants, soit la somme de 46.285 euros, pour ce qui concerne la qualification de bien professionnel du chalet situé à [Localité 8], ainsi que sur la valeur du terrain situé sur cette même commune, que M. et Mme [P] soutiennent avoir surévalué dans leurs déclarations d’ISF et de CEF.

Sur l’irrégularité de procédure

Les époux [P] soutiennent que le refus opposé par l’administration à leur demande du 10 octobre 2017 est irrégulier et doit entraîner la décharge des impositions et pénalités accessoires issues de la procédure d’imposition menée pour établir les rappels d’ISF litigieux. Ils font valoir que le principe du recours hiérarchique n’est pas prévu par la seule charte du contribuable vérifié, que toute décision administrative peut faire l’objet d’un recours hiérarchique sur le fondement de l’article L 411-2 du code des relations entre le public et l’administration.

Subsidiairement, ils soutiennent que le dossier ayant été « clôturé » à la date de la réponse du 17 octobre 2017, puisque l’avis de mise en recouvrement contesté avait été rendu exécutoire la veille (16 octobre) par le PRS-DNVSF, toutes les conditions d’une suspension étaient réunies, dès lors la violation de cette garantie, a porté atteinte aux droits de la défense. Le refus opposé par l’administration constitue une erreur substantielle, au sens de l’article L 80 CA 2e alinéa du livre des procédures fiscales (LPF), qui entraîne la décharge de l’imposition.

L’administration fiscale réplique que contrairement à ce qui est prétendu, il ne ressort pas du compte-rendu de l’entretien hiérarchique du 16 juillet 2015 (transmis aux requérants le11 août 2015, accusé de réception du 18 août 2015) qu’un second examen du dossier ait été prévu.

Elle rappelle que les contribuables ont fait l’objet de trois procédures distinctes : un ESFP portant sur les revenus perçus en 2010, 2011 et 2012 ,une vérification de comptabilité de l’activité professionnelle de la seule Mme [P], au titre des années 2010, 2011 et 2012, qui n’a donné lieu à aucun rappel et d’un contrôle sur pièces, pour lequel le recours hiérarchique n’était pas alors prévu. Elle ajoute que leur réclamation contentieuse a été partiellement admise, par décision du 10 juillet 2020.

Réponse de la cour

M. et Mme [P] invoquent le bénéfice des dispositions de l’article L 411-2 du code des relations entre le public et l’administration qui prévoit : « toute décision administrative peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours gracieux ou hiérarchique qui interrompt le cours de ce délai »

Aux termes de l’article L411 -1 du code des relations entre le public et l’administration, cette règle est applicable sous réserve de dispositions législatives ou règlementaires spéciales ou contraires.

Il est établi que les époux [P] ont fait l’objet de trois procédures distinctes : un ESFP portant sur les revenus perçus en 2010, 2011 et 2012 (pièce 7 des appelants) qui n’a donné lieu à aucun rappel au titre des années 2011 et 2012, (pièce 9 des appelants) une vérification de comptabilité de l’activité professionnelle de la seule Mme [P], au titre des années 2010, 2011 et 2012, qui n’a donné lieu à aucun rappel (pièce 9 des appelants) et un contrôle sur pièces qui a donné lieu à des rappels d’ISF au titre des années 2011 et 2012 et de CEF 2012.

Dans le cadre du contrôle de l’ISF, M et Mme [P], après avoir soumis leur désaccord à l’avis de la commission de conciliation, concernant les rehaussements de valeurs proposés par l’administration, ont présenté une demande de recours hiérarchique le 10 octobre 2017.

A l’époque des faits, l’administration leur a valablement opposé un refus, par courrier du 17 octobre 2017, dès lors, d’une part, que le recours hiérarchique n’était une garantie offerte au contribuable qu’en matière d’examen de situation fiscale personnelle (ESFP) ou de vérification de comptabilité, cependant qu’une telle garantie n’a été offerte au contribuable en matière de contrôle sur pièces qu’à compter de l’entrée en vigueur de l’article 54 C du livre des procédures fiscales créé par l’article 12 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 et que la procédure de rectification de leur ISF faisait suite à un contrôle sur pièces, peu important qu’elle ait été précédée, pour le contrôle d’autres impositions, d’un examen de leur situation fiscale personnelle et d’une vérification de comptabilité et, d’autre part, que les dispositions régissant la procédure de rectification contradictoire faisant suite à un tel contrôle sur pièces constituent des dispositions spéciales, au sens de l’article L. 411-1 du code des relations entre le public et l’administration, excluant l’application des dispositions de droit commun de ce code relatives à l’exercice des recours administratifs.

Le jugement sera donc confirmé en ce qu’il rejette les demandes tendant à ce que la procédure d’imposition soit déclarée irrégulière.

Sur la qualification du chalet en bien professionnel

Les époux [P] contestent la rectification en invoquant le bénéfice de l’article 885 R du code général des impôts qui prévoit l’exonération des biens loués au titre de l’impôt de solidarité » sur la fortune, à la condition que le contribuable retire de l’activité de loueur plus de 50 % des revenus du foyer fiscal. Ils reprochent à l’administration d’avoir interprété restrictivement le texte et notamment la condition de seuil en retenant le résultat net des BIC( béné’ces industriels et commerciaux). Ils soutiennent que l’application du seuil prévu à l’article précité sont les revenus bruts hors taxe de l’activité.

L’administration répond que de manière constante la condition de seuil de 50 % des revenus est appréciée à raison du foyer 'scal soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, béné’ces industriels et commerciaux, béné’ces agricoles, béné’ces non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du CGI ; qu’il convient de retenir le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par l’activité de location meublée.

Réponse de la cour :

L’administration a refusé le bénéfice de l’article 885 R du CGI, soit la qualité de bien professionnel pour le chalet situé à [Localité 8], au motif que l’activité de loueur en meublé était déficitaire en 2011 et 2012, ce qui l’empêchait de remplir la condition posée par ledit article quant au seuil de 50 % des revenus professionnels du foyer fiscal.

Selon les époux [P] la condition de seuil ne doit pas s’apprécier en résultat BIC net, l’interprétation du texte de l’article 885 R doit être entendue comme étant : « plus de 50 % des revenus bruts »

L’article 885 R ne précise pas s’il s’agit de revenus bruts ou nets, mais il convient d’apprécier la part de revenus tirés de la location meublée par rapport à l’ensemble des revenus professionnels du foyer, le rapport à établir entre ces deux données implique dès lors une prise en compte des revenus nets pour permettre une comparaison.

L’article 885 A du code générale des impôts (CGI) indique que sont considérés comme biens professionnels au titre de l’ISF les locaux d’habitations loués meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, réalisent plus de 23 000 € de recettes annuelles et retirent plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, béné’ces agricoles, béné’ces non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du CGI.

L’article 885 E du CGI dispose que l’assiette de l’impôt sur la solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l’année de l’ensemble des biens, droits et valeurs (')

Il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable au titre des BIC à retenir pour l’établissement de l’IR est le bénéfice net et qu’en tout état de cause, ne saurait être prise en compte les recettes perçues dans le cadre d’une activité globalement déficitaire, dès lors qu’il s’agit d’apprécier les facultés contributives procurées au contribuable par l’activité en cause.

Il s’ensuit qu’en l’espèce les revenus nets tirés de la location meublée du chalet de [Localité 8] sont inférieurs à 50 % des revenus professionnels du foyer fiscal, en raison des résultats déficitaires enregistrés en 2011 et 2012. Il convient de confirmer la décision entreprise de ce chef.

S’agissant de l’exonération au titre des dispositions de l’article 885 N du CGI, sont visés à ce titre les biens nécessaires à l’exercice d’une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

Il est constant que le chalet situé à [Localité 8] fait l’objet d’une location meublée. Pour revendiquer l’application de l’article 885 N bien professionnel, Mme [P] indique qu’elle a exercé une activité professionnelle de location para-hôtelière dans le Chalet Face Nord, constituant son activité économique principale.

Selon les époux [P], l’administration aurait pris position formellement sur le caractère d’activité para-hôtelière de la location du chalet de [Localité 8], parce que cette activité a déjà fait l’objet d’une vérification de comptabilité qui s’est soldée par une absence de rappels.

L’administration oppose que c’est à la suite de la vérification de comptabilité qu’elle a pris position et non dans le cadre du contrôle relatif à l’ISF. Il est acquis que l’avis de vérification de comptabilité du 10 octobre 2013, dont a fait l’objet Mme [P], a concerné son activité en tant que bailleur du chalet de [Localité 8], a donné lieu à un avis d’absence de rehaussement pour les exercices 2010 à 2013, constituant une prise de position formelle de l’administration de ce chef. Cependant, il s’agit de procédures distinctes et les époux [P] ne démontrent par aucun élément, que le contrôle en matière d’impôt de solidarité sur la fortune, au titre des années 2010 à 2013, ait fait l’objet d’une prise de position formelle.

En outre et surtout, les locaux bénéficiant de services d’hôtellerie ont fait l’objet d’un contrat conclu avec la SAS Immomontagne et les prestations para-hôtelières ont été confiées à une agence immobilière. Dans le cadre de ces contrat, les prestations de nature para-hôtelière sont exclusivement exécutées par le mandataire, c’est le matériel de la SAS Immomontagne qui est utilisé. Le mandat de gestion démontre que l’essentiel des prestations est accompli par le mandataire. En confiant la location et les prestations para-hôtelières à un tiers, c’est le mandataire, professionnel de l’hôtellerie, qui exerce l’activité de prestations hôtelières. Dans ces conditions, ainsi que l’a jugé le tribunal, Mme [P] ne démontre pas, bien qu’elle l’allègue, accomplir personnellement les prestations nécessaires à l’activité de location meublée. Il s’ensuit que l’affectation de la location du bien à un mandataire ne lui permet pas de revendiquer une occupation professionnelle au sens de l’article 885 N précité.

Sur la valorisation du terrain à [Localité 8]

M. et Mme [P] ont mentionné, sur leurs déclarations d’lSF des années 2011 et 2012, une valeur de 200 000 € pour la quote-part indivise d’un terrain situé à [Localité 8] détenue par Mme [P]. Ils soutiennent que la valeur du terrain ne peut excéder 10 000 €, soit une surévaluation de 190 000 € des bases d’imposition 2011 et 2012 . Ils s’appuient sur la décision de la cour d’appel de Lyon en date du 12 avril 2018 qui a invalidé l’évaluation du terrain déclarée par M et Mme [P] en 2011 et 2012.

L’administration conteste cette prétention au motif que le juge administratif n’a pas déclaré le terrain inconstructible, elle soutient que c’est la non-conformité du projet immobilier au PLU qui a conduit à l’annulation de l’arrêté municipal délivrant le permis construire et non le caractère inconstructible du terrain. Elle en déduit qu’un permis aurait pu être accordé pour un autre projet immobilier en conformité avec le PLU en vigueur.

Réponse de la cour,

En 2001 le terrain litigieux avait été déclaré constructible à la suite d’une modification du plan local d’urbanisme, deux permis de construire avaient été successivement déposés dans la perspective d’une éventuelle cession et c’est à ce titre que Mme [P] a évalué le terrain à 200 000 € en 2010.

Les époux [P] établissent désormais que la procédure contentieuse engagée par des voisins s’est terminée par l’annulation du permis de construire , selon arrêt rendu le 12 avril 2018 par la Cour administrative d’appel de [Localité 10]. (pièce n° 20).

Cependant, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme [P], il ne résulte aucunement de cette annulation du permis de construire qu’ils avaient déposé que le terrain en cause n’aurait pas été constructible à la date des faits générateurs des impositions en cause, dans la mesure où, comme le relève l’administration fiscale, l’annulation du permis de construire n’est motivée que par l’inobservation des prescriptions du plan local d’urbanisme, s’agissant de l’emprise au sol maximale autorisée. Le fait qu’à la date des déclarations en cause, l’annulation de ce permis de construire ait été recherchée par des voisins devant les juridictions administratives ou que ce terrain n’ait pas été constructible avant le début des années 2000, pas plus que la situation d’indivision familiale, ne sont de nature à établir que la valeur déclarée par Mme [P] pour ce terrain en 2011 et 2012, soit 200 000 euros, présenterait un caractère exagérée par rapport à sa valeur vénale réelle, étant observé que M. et Mme [P] ne justifient pas de sa valeur de marché.

En conséquence, le jugement sera également confirmé en ce qu’il rejette les demandes de décharge, pour des motifs de fond, formées par M. et Mme [P].

Sur les frais irrépétibles et les dépens

En application des articles 696 et 700 du code de procédure civile, dès lors que M et Mme [P] succombent en leurs demandes, le jugement sera confirmé en ce qu’il les condamne aux dépens de première instance, ils seront condamnés aux dépens d’appel, le jugement sera confirmé en ce qu’il les condamne à payer à l’Etat la somme 1 500 euros en remboursement des frais exposés dans le cadre de la procédure de première instance et non compris dans les dépens, ils seront déboutés de leur demande de remboursement de tels frais et ils seront condamnés à payer à l’Etat la somme complémentaire de 1 500 euros en remboursement des exposés dans le cadre de la procédure d’appel et non compris dans les dépens.

PAR CES MOTIFS

La Cour ,

Confirme le jugement en toutes ses dispositions soumises à la cour ;

Y ajoutant,

Condamne M. [F] [P] et Mme [N] [O] épouse [P] aux dépens d’appel ;

Déboute M. [F] [P] et Mme [N] [O] épouse [P] de leur demande d’indemnité de procédure ;

Condamne M. [F] [P] et Mme [N] [O] épouse [P] à payer à l’Etat la somme de 1 500 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile.

LA GREFFIÈRE, LA PRÉSIDENTE,