RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 6 JANVIER 2025

(n° , 10 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/11218 – N° Portalis 35L7-V-B7G-CF7AA

Décision déférée à la Cour : Jugement du 12 Avril 2022 – TJ de PARIS- RG n° 20/08240

APPELANT

Monsieur [Z] [O]

[Adresse 3]

[Adresse 3]

né le [Date naissance 4] 1952 à [Localité 10]

Représenté par M^e Jeanne BAECHLIN de la SCP Jeanne BAECHLIN, avocat au barreau de PARIS, toque : L0034

INTIMÉ

Monsieur LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'[Localité 9]

Le Directeur Régional des Finances Publiques d'[Localité 9] et du département de [Localité 10]

en ses bureaux du Pôle Fiscal [Localité 10]

[Adresse 2]

[Adresse 2]

[Adresse 2]

Représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 21 Octobre 2024, en audience publique, devant la Cour composée de :

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente

Monsieur Xavier BLANC, Président

Monsieur Edouard LOOS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par Monsieur Edouard LOOS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente et par Sylvie MOLLÉ, Greffier, présent lors de la mise à disposition.

FAITS ET PROCEDURE

Monsieur [U] [O] et Madame [B] [G] se sont mariés le [Date mariage 5] 1951, sans contrat de mariage.

Le 3 juillet 1968, Monsieur [U] [O] a ouvert un compte bancaire dans la banque UBS de [Localité 8] pour y placer les fonds reçus de Madame [D] épouse [O], sa mère.

Monsieur [U] [O] est décédé le [Date décès 7] 1998, laissant pour héritiers Madame [B] [G] et MM. [Z] et [I] [O], ses fils.

Le 27 août 1999, Madame [B] [G] a constitué la fondation de droit luxembourgeois dénommée Sanyi, qui dispose d’un compte dans la banque UBS de [Localité 8]. Elle a fait transférer les fonds du compte créé par son défunt mari, sur celui de la nouvelle fondation.

Madame [B] [G] est décédée le [Date décès 6] 2008, laissant comme héritiers ses deux fils. La déclaration de succession en date du 28 juillet 2008 ne mentionne pas l’existence du compte bancaire, ni le montant des droits dus par les héritiers qui étaient par conséquent considérés comme nuls.

Les héritiers ont souhaité régulariser leur situation fiscale, notamment au regard des avoirs détenus à l’étranger non déclarés. En effet, ils estiment que Madame [B] [G] avait commis un recel de communauté et un recel de successoral et qu’ils sont donc les bénéficiaires rétroactifs des biens recelés, à compter du décès de leur père. En ce sens, ils ont déposé, le 8 octobre 2014, un dossier fiscal portant sur les avoirs détenus par la fondation Sanyi, précisant les conséquences fiscales liées au compte suisse ouvert au nom de la fondation, au titre de l’impôt sur le revenu pour les années 2006 à 2012 et au titre dc I’ISF, pour les années 2007 à 2013.

L’administration fiscale n’a pas retenu le recel de succession à l’encontre de Madame [B] [G]. Monsieur [Z] [O] n’ayant pas déposé de déclaration de succession rectificative, elle a procédé à un contrôle fiscal du dossier.

L’administration fiscale a procédé à deux propositions de rectification les 16 mai 2018 et 5 décembre 2018, portant sur un rappel de droits de mutation à titre gratuit et sur la nature des avoirs détenus par la société Sanyi. Ces derniers devant être considérés comme des biens propres à Madame [B] [G].

Monsieur [Z] [O] a fait l’objet d’un avis de mise en recouvrement en date du 9 octobre 2019 pourtant sur les impositions, en principal, intérêts de retard et majorations d’un montant de 1 321 871 euros, la décharge de la majoration de 40 % ou la décharge des intérêts de retard excédant le taux de 46,20 %.

Les différentes réclamations de Monsieur [Z] [O] ont été rejetées par l’administration fiscale.

Par assignation en date du 4 septembre 2020, Monsieur [Z] [O] a assigné la Direction régionale des Finances publiques devant le Tribunal judiciaire de Paris.

* * *

Vu le jugement prononcé le 12 avril 2022 par le tribunal judiciaire de Paris qui a statué comme suit :

Déboute Monsieur [Z] [O] de l’ensemble de ses prétentions ;

Condamne Monsieur [Z] aux dépens.

Vu l’appel déclaré le 13 juin 2022 par Monsieur [Z] [O],

Vu les dernières conclusions signifiées le 13 septembre 2022 par Monsieur [Z] [O],

Vu les dernières conclusions signifiées le 7 décembre 2022 par la directrice régionale des Finances Publiques d'[Localité 9] et du département de [Localité 10],

Monsieur [Z] [O] demande à la cour de statuer comme suit :

Juger recevable et fondé, Monsieur [Z] [O] en son appel du jugement rendu le 12 avril 2022 par le Tribunal judiciaire de Paris ;

Infirmer le jugement du Tribunal judiciaire de Paris rendu le 12 avril 2022.

En tout état de cause :

Juger que Monsieur [U] [O] détenait un compte ouvert à son nom pendant le mariage auprès de la banque UBS à [Localité 8] ;

Juger que ces avoirs suisses sont des biens communs des époux [U] et [B] [O].

A titre principal :

Juger que le solde de ce compte n’a pas été déclaré dans la succession de Monsieur [U] [O] et a été transféré suite à son décès par sa seule épouse sur un compte UBS ouvert au nom de la fondation SANYI, constituée par son épouse, seule bénéficiaire économique ;

Juger que Madame [B] [O] a commis un recel de communauté et de succession, qui la prive de tous ses droits dans les biens recelés ;

Juger en conséquence que les avoirs suisses ne peuvent pas être compris à l’actif de la succession de Madame [B] [O] ;

Prononcer la décharge des impositions, principal, intérêts de retard et majorations d’un montant total de 1.321.871 € mises à la charge de Messieurs [Z] et [I] [O] au titre de la succession de Madame [B] [O].

A titre subsidiaire :

Juger en conséquence que seule une quote-part de 62,5% des avoirs suisses doit être réintégrée à l’actif de la succession de Madame [B] [O] (moitié au titre de la communauté et un quart de la succession selon l’option successorale) ;

Prononcer la décharge des impositions (principal, intérêts de retard et majorations) d’un montant total de 1.321.871 € mises à la charge de Messieurs [Z] et [I] [O] au titre de la succession de Madame [B] [O] ;

Ordonner une nouvelle liquidation des impositions mises à la charge de Messieurs [Z] et [I] [O] au titre de la succession de Madame [B] [O], sur la base de la quote-part de 62,5% des avoirs suisses qui sera fixée par la présente juridiction ;

Prononcer la décharge de la majoration de 40 % mises à la charge de Messieurs [Z] et [I] [O] ;

Juger que l’administration a adressé à Messieurs [Z] et [I] [O] des propositions de rectification les 16 mai et 5 décembre 2018 ;

Juger que les intérêts de retard doivent être déterminés en retenant uniquement les propositions de rectifications du 16 mai 2018 ;

Prononcer la décharge des intérêts de retard excédant le taux de 46,20 % mentionné dans les propositions de rectifications du 16 mai 2018 ;

En tout état de cause :

Condamner la Direction régionale des finances publiques d'[Localité 9] et de [Localité 10] au paiement de la somme de 6 000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile, ainsi qu’aux entiers dépens.

La Direction régionale des finances publiques d'[Localité 9] et du département de [Localité 10] demande à la cour de statuer comme suit :

Débouter Monsieur [Z] [O] de ses demandes, fins et conclusions ;

Confirmer le jugement rendu le 12 avril 2022 par le Tribunal judiciaire de Paris.

Et y faisant droit :

Confirmer les rappels effectués par l’administration ;

Condamner Monsieur [Z] [O] en tous les dépens de première instance et d’appel ;

Condamner Monsieur [Z] [O] à verser à l’Etat la somme de 3.000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

SUR CE, LA COUR

a) Sur la qualification des actifs financiers en Suisse

M.[O] soutient, au visa de l’article1498 et suivants du code civil, que les fonds sont des biens communs en rappelant que les époux [O] étaient mariés sous le régime de la communauté réduit aux acquêts dès 1951 et qu’en 1968 la banque UBS a certifié l’entrée des fonds dans le patrimoine. C’est postérieurement au décès du mari, que la veuve a transféré les actifs du compte. Il souligne que l’administration a toujours admis qu’il s’agissait de biens communs, jusqu’à sa seconde proposition de rectification où elle revient unilatéralement sur cette qualification.

L’administration fiscale fait valoir, dans un premier temps,que l’attestation présentée comme un élément justificatif émanant de la banque UBS a été produite pour les besoins de la cause en 2019 et qu’elle n’est étayée d’aucun justificatif contractuel, faisant foi d’un compte bancaire ouvert au nom de M. [U] [O]. Elle ne peut donc pas être considérée comme probante. En conséquence, elle considère les avoirs étrangers comme un bien propre de Mme [B] [O], ce qui justifie la réintégration dans leur intégralité à l’actif de la succession de cette dernière.

Ceci étant exposé, aux termes des articles 1498 et suivants du code civil, le régime matrimonial de communauté de meubles et acquêts comprend à l’actif : « outre les biens qui en feraient partie sous le régime de la communauté légale, les biens meubles dont les époux avaient la propriété ou la possession au jour du mariage ou qui leur sont échus depuis par succession ou libéralité, à moins que le donateur ou testateur n’ait stipulé le contraire ».

Les époux [U] et [B] [O] étant mariés sous le régime de la communauté de biens meubles et acquêts, les fonds litigieux sont présumés des biens communs.

Au regard des pièces du dossier Monsieur [U] [O] détenait un compte n° 0240-00581525 ouvert à son nom pendant le mariage auprès de la Banque UBS (Suisse) et ces avoirs suisses étaient des biens communs des époux [U] et [B] [O].

A la suite du décès de M. [U] [O] sa veuve a transféré le [Date décès 7] 1998 l’intégralité du compte ouvert au nom de son époux sur un compte UBS n° [XXXXXXXXXX01] au nom de la fondation Sanyi, de droit luxembourgeois, dont elle était l’unique bénéficiaire. Mme [B] [O] est décédée le [Date décès 6] 2008.

Ces faits sont certifiés par la banque UBS, dans une attestation du 20 novembre 2019, dans laquelle elle indique la date d’entrée des fonds dans le patrimoine le 3 juillet 1968 et sa clôture le 4 janvier 2000. Elle précise que les fonds avaient été transférés sur le compte n° [XXXXXXXXXX01] (Pièce 7).

L’administration fiscale qui avait admis qu’il s’agissait de biens communs, est revenue sur cette qualification en 2018, estimant que les actifs financiers appartenaient en propre au conjoint survivant à hauteur de 100 % sans produire d’élément nouveau sur cette nouvelle qualification.

Le tribunal s’est fondé sur la seule convention d’ouverture du 25 août 1999 au nom de la fondation, en écartant le document UBS qui donnait la provenance des actifs à savoir le compte ouvert pendant la communauté par le défunt.

Il ressort des éléments produits que le jugement déféré sera infirmé de ce chef et que les avoirs seront qualifiés de biens communs conformément à l’article 1498 précité.

b) Sur le recel de communauté et de succession commis par Mme [O]

M. [O] soutient que sa mère a commis un recel de communauté et successoral en ne portant pas les avoirs UBS à l’actif de communauté dans la déclaration de succession de son époux en 1998. A ce titre, se prévalant des articles 1477 et 792 anciens du code civil il affirme que sans le consentement de ses enfants, Mme [O] a transféré intentionnellement les avoirs sur un compte ouvert par l’intermédiaire d’une fondation dont elle s’est instituée unique bénéficiaire économique. Ainsi, il estime qu’en procédant ainsi elle a manifestement voulu rompre l’égalité du partage. Il ajoute que le code civil ne prévoit pas que le recel doit faire l’objet d’un jugement civil pour être reconnu.

A titre subsidiaire, il demande l’application de la dévolution successorale légale applicable à des biens communs.

L’administration fiscale fait valoir que M.[O] n’a engagé à aucun moment des poursuites tendant à la reconnaissance du recel successoral dont il se prévaut devant les juridictions civiles. Elle précise que le recel de succession de l’article 778 du code civil suppose plusieurs conditions d’application. Dès lors, il ne saurait y avoir de recel si la personne qui s’est appropriée les biens pouvait penser qu’ils lui revenaient. Ainsi, elle estime que l’élément matériel ne serait pas caractérisé au cas particulier puisque Mme [O], au décès de son mari détiendrait 62,5 % du compte en pleine propriété et 37,5 % en usufruit, et d’autre part, l’élément intentionnel (volonté de dissimuler des avoirs qui auraient été anciennement détenus par son défunt mari) n’est pas démontré.

Par ailleurs, elle souligne qu’il n’y a pas eu rupture d’égalité du partage successoral car il ressort de la documentation de la banque UBS que la fondation a déclaré la modification des ayants droits économiques dès le 21 juillet 2008, instituant en cette qualité M. [Z] [O] et son frère, leur permettant d’entrer rapidement en possession de leur héritage. Mme [B] [O] n’a aucunement utilisé les avoirs étrangers à son profit. Dans ces conditions, les droits des héritiers ont été bien respectés et rien n’établit qu’il y a eu recel successoral de la part de Mme [O].

Ceci étant exposé, l’administration fiscale considère que le recel n’est pas caractérisé en reprochant aux deux héritiers de ne pas avoir engagé de poursuite judiciaire tendant à le faire reconnaître.

En droit, le recel successoral peut résulter de tout procédé tendant à frustrer les cohéritiers d’un bien de la succession. La preuve se rapporte par tous moyens.

L’appelant oppose à bon droit que le Bofip n’exige pas que le recel doive faire l’objet d’un jugement civil pour être admis. Il établit par ailleurs, qu’après avoir déposé un dossier de régularisation de ses avoirs figurant sur le compte bancaire de la fondation Sanyi en 2014, l’administration fiscale avait admis le recel en 2016 (pièce 8 ).

L’administration a contesté ensuite le recel de succession sur le fondement de l’article 778 du code civil qui exige la réunion de plusieurs conditions d’application, dès lors qu’elles ne sont pas remplies.

Pour établir que sa mère avait commis un recel de communauté et successoral, l’appelant se fonde sur les articles 792 et 1477 du code civil.

Aux termes de l’article 1477 du code civil : « celui des époux qui aurait diverti ou recelé quelques effets de la communauté, est privé de sa portion dans lesdits effets ».

Pour caractériser l’élément matériel du recel, l’appelant expose que Madame [B] [O] a omis de porter les avoirs UBS à l’actif de communauté dans la déclaration de succession de son époux en 1998 et procédé au transfert des avoirs UBS, initialement ouverts au nom de son père, sur un compte ouvert par l’intermédiaire d’une fondation Sanyi dont elle s’est instituée unique bénéficiaire économique.

Si, comme l’a retenu le tribunal, le nom des enfants figurait dans les statuts de la fondation, il s’agit de dispositions d’incapacité future ou testamentaire, qui ne prouvent pas leur connaissance de l’existence de la fondation au moment de sa constitution.

L’article 3 prévoit que les enfants peuvent informer la fondation du fait que leur mère serait privée de ses facultés intellectuelles, et l’article 4 qu’en cas de décès, les enfants sont bénéficiaires chacun pour moitié.

L’article 2 prévoit une possibilité pour les enfants de faire des retraits, mais cette faculté de distribution du vivant de leur mère n’a jamais été actionnée. Les héritiers indiquent qu’ils n’avaient pas été informés de la constitution de la fondation. A cet égard, il ressort des documents produits que la fondation Sanyi a déclaré la modification des ayants droits le 21 juillet 2008, ce qui tend à conforter la preuve de l’ignorance des héritiers de l’existence de la fondation jusqu’à cette date.

Aucune de ces dispositions n’apportant la preuve du consentement des héritiers du vivant de leur mère, l’élément matériel du recel est établi.

S’agissant de la deuxième condition nécessaire, l’appelant expose que sa mère a rompu l’égalité du partage. L’administration fiscale est fondée à contester la volonté de Madame [B] [O] de modifier les droits de l’appelant.

Si celle-ci a fait transférer les avoirs communs sur un compte personnel et a opté pour recevoir un quart en pleine propriété et trois quarts en usufruit, devant le notaire, il n’en demeure pas moins qu’elle n’a pas porté atteinte à l’égalité de partage, qu’elle n’a pas utilisé les avoirs étrangers à son profit et a fait fructifier le compte bancaire. Le caractère intentionnel n’est donc pas caractérisé, il s’en déduit que les éléments du recel ne sont pas réunis.

Il résulte des développements précédents qu’il sera fait application de la dévolution successorale légale applicable à des biens communs.

c) Sur la nouvelle liquidation des impositions

Au décès de M. [U] [O], Madame [B] [O] avait vocation à recevoir :

—  50% en pleine propriété au titre de leur régime matrimonial,

—  12,5% en pleine propriété et 37,5% en usufruit au titre de la succession, selon l’option exercée par cette dernière (un quart en pleine propriété et trois quarts en usufruit de la succession).

Au total, c’est 62,5% des avoirs suisses en pleine propriété ( 50% + 12,5%) qui devront être réintégrés à l’actif de succession de Madame [B] [O].

d) Sur la majoration de 40% pour manquement délibéré

M. [O] sollicite la décharge de la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 du CGI mise à sa charge dans la mesure où l’administration n’apporte pas la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations des héritiers de Madame [B] [O] et d’autre part de l’intention d’éluder l’impôt, et au minimum un retour à l’application du régime de la circulaire n°672 du 21 juin 2013.

L’administration fiscale rétorque que la proposition de rectification comporte une motivation en droit et en fait de la majoration : le fondement légal de la majoration : pour manquement délibéré, à savoir l’article 1729 du code général des impôts et également les éléments de fait de nature à établir que les erreurs inexactitudes ou omissions commises par le contribuable procèdent de l’accomplissement conscient d’une infraction.

Réponse de la cour,

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts, il incombe à l’administration d’apporter la preuve d’un manquement délibéré.

Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

Il résulte des développements précédents que M. [Z] [O] a procédé à une régularisation spontanée de la situation fiscale des avoirs suisses en date du 8 octobre 2014, qu’il est présumé avoir présenté son dossier de bonne foi. L’administration fiscale ne démontre ni une volonté d’éluder l’impôt, ni une inexatitude ou une dissimulation des bases d’imposition.

Il résulte de la solution adoptée que la question de l’existence du recel opposant les parties, n’a été finalement tranchée que par décision judiciaire. Au regard de ces circonstances particulières, aucune majoration n’est justifiée. La cour prononcera la décharge des majorations de 40% au titre d’un manquement délibéré.

d) Sur le calcul de l’intérêt de retard applicable

M. [O] conteste le point d’arrivée de l’intérêt de retard, retenu à la date de la seconde proposition de rectification du 5 décembre 2018, en raison de l’adage " nemo auditur propriam turpitudinem alegans’ et précise qu’aux termes de l’article 1728-2 du code général des impôts, le décompte de l’intérêt est arrêté au dernier jour du mois de la notification de redressements. Dès lors, il demande la décharge d’intérêts de retard supérieurs au taux maximal de 46,2%.

L’administration fiscale rappelle que le droit de reprise de l’administration en matière de compte étranger s’exerce jusqu’à l’expiration de la dixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt. À l’intérieur du délai de reprise, l’administration a la possibilité de modifier les rectifications initialement notifiées. Dans ce cas, la première proposition de rectification est nulle et non avenue et elle n’emporte aucun effet juridique. Par conséquent, elle s’estime fondée à retenir la date de la proposition de rectification annule et remplace du 9 décembre 2018 comme point d’arrivée de l’intérêt de retard.

Réponse de la cour :

Aux termes de l’article 1728-2 du code général des impôts, le décompte de l’intérêt est arrêté au dernier jour du mois de la notification de redressements.

En l’espèce il y a lieu de confirmer le jugement déféré en ce qu’il a retenu la date du 9 décembre 2018.

e) Sur les autres demandes

En application de l’article 696 du code de procédure civile, l’Etat représentée par l’administration fiscale partie perdante sera condamné aux entiers dépens.

Il paraît équitable de laisser à la charge de chacune des parties les frais irrépétibles qui ont été exposés.

PAR CES MOTIFS

La cour,

Infirme le jugement déféré sauf en ce qu’il a fixé le point de départ des intérêts à la date du 9 décembre 2018 ;

Statuant à nouveau,

Juge que les avoirs suisses sont des biens communs des époux [U] et [B] [O] ;

Dit que seule une quote-part de 62,5% des avoirs suisses doit être réintégrée à l’actif de la succession de Madame [B] [O] ;

Ordonne la décharge des impositions au regard de la décision adoptée ;

Prononce la décharge de la majoration de 40 % mises à la charge de [Z] [O] ;

Rejette les autres demandes ;

Condamne l’Etat représenté par la direction régionale des finances publiques d'[Localité 9] et de [Localité 10] aux entiers dépens de première instance et d’appel.

Dit n’y avoir lieu à application de l’article 700 du code de procédure civile.

LE GREFFIER LA PRESIDENTE

S.MOLLÉ C.SIMON-ROSSENTHAL