Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par un recours, enregistré sous le n° 1805364, la société par actions simplifiée C… a demandé au tribunal administratif de Toulouse, d’une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période allant du 1er janvier 2012 au 30 avril 2015, d’autre part, de faire procéder à une expertise portant, en premier lieu, sur l’accès à l’intégralité des données copiées, en second lieu, sur la pertinence des conclusions de l’administration s’agissant des annulations de lignes de recettes.

Par un recours, enregistré sous le n° 1805358, M. A… D… C… et M^me B… C… ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014.

Par un jugement n° 1805364-1805358 du 28 juillet 2020, le tribunal administratif de Toulouse, après avoir joint ces deux recours, a rejeté tant la demande de la société C… que celle des époux C….

Procédure devant la cour :

I.- Par une requête, enregistrée le 27 septembre 2020 sous le n° 20BX03248, et un mémoire en réplique enregistré le 22 novembre 2021 qui n’a pas été communiqué, la SAS C…, représentée par M^e Richard, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 28 juillet 2020 du tribunal administratif de Toulouse en ce qu’il a rejeté sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période allant du 1er janvier 2012 au 30 avril 2015, soit 186 635 euros au titre de l’impôt sur les sociétés et 128 162 euro au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la procédure :

— l’administration a méconnu la garantie de restitution des pièces et documents saisis, telle que prévue par les dispositions du deuxième alinéa du V de l’article L. 16 B et celles du premier alinéa du VI du même article ; à défaut de restitution des pièces et documents dans les délais prescrits par ces dispositions, la vérification est entachée d’une irrégularité qui vicie la procédure d’imposition ; en effet, contrairement à ce qu’on retenu les premiers juges, la société était en possession des données natives, les rectifications ayant été effectuées sur des fichiers retraités, qui n’étaient donc pas rigoureusement identiques à ceux qui étaient en possession de la société ;

 – en outre, la restitution de fichiers lisibles par la société n’a été effectuée par l’administration qu’après l’achèvement des opérations de vérification, c’est-à-dire dans un délai qui ne lui a pas permis d’avoir sur place un débat oral et contradictoire ; l’absence de fichiers lisibles l’a également empêchée de répondre aux demandes d’information au cours de la vérification ; pour cette raison également, la procédure d’imposition a été irrégulière ;

 – l’administration a méconnu la garantie prévue par les dispositions du 3 du VI de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; en effet, elle ne lui a pas proposé, avant l’envoi de la proposition de rectifications, les deux modalités de communication des traitements informatiques réalisés sur la comptabilité saisie prévues par ces dispositions, alors pourtant que la société lui avait fait savoir qu’elle n’était pas en mesure de lire les fichiers saisis restitués sous forme dématérialisée ; elle a donc été privée d’une garantie à ce titre ;

-l’administration a méconnu la garantie d’un recours effectif auprès de l’inspecteur principal ou départemental, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable en cas de désaccord avec le vérificateur ; si la société a bien fait appel à l’interlocuteur prévu par ladite charte, celui-ci ne s’est livré à aucun examen critique de ses arguments et l’a ainsi privée d’un débat effectif ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

 – la méthode utilisée par le vérificateur est entachée d’incertitudes et est excessivement sommaire, notamment en ce qui concerne la valorisation des minorations de recettes à partir des « ruptures de numéros d’ordre », en ce qui concerne la valorisation des offerts, et en ce qui concerne la valorisation des recettes pour la période du 1er juillet 2014 au 30 avril 2015 par l’étude de la répartition des recettes par mode de règlement ; sur ce dernier point, le service ne s’est en effet livré sur place à aucune constatation matérielle concernant les encaissements en fonction du mode de règlement ;

 – elle propose une méthode de reconstitution alternative, qui conduit à reconnaître des montants exagérés de recettes reconstituées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 avril 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société C… ne sont pas fondés.

II.- Par une requête, enregistrée le 27 septembre 2020 sous le n° 20BX03249, et un mémoire en réplique, enregistré le 22 novembre 2021, qui n’a pas été communiqué, M. et M^me C…, représentés par M^e Richard, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 28 juillet 2020 du tribunal administratif de Toulouse en ce qu’il a rejeté leur demande ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l’État, outre les entiers dépens, la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

 – il appartient à l’administration d’apporter la preuve du bien-fondé des rectifications apportées aux résultats sociaux de la société C… et la preuve de la disposition effective par les époux C… des sommes regardées comme distribuées par la société ;

 – il lui appartient également de justifier des modalités de calcul des rehaussements ; en effet, la méthode utilisée par le vérificateur est entachée d’incertitudes et est excessivement sommaire, notamment en ce qui concerne la valorisation des minorations de recettes à partir des « ruptures de numéros d’ordre », en ce qui concerne la valorisation des offerts, et en ce qui concerne la valorisation des recettes pour la période du 1er juillet 2014 au 30 avril 2015 par l’étude de la répartition des recettes par mode de règlement ; sur ce dernier point, le service ne s’est en effet livré sur place à aucune constatation matérielle concernant les encaissements en fonction du mode de règlement ;

 – ils proposent une méthode de reconstitution alternative, qui conduit à reconnaître des montants exagérés de recettes reconstituées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 avril 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

 – l’administration n’ayant notifié aucune imposition supplémentaire aux époux C… au titre de l’année 2015, les conclusions visant à la réduction des bases rectifiées au titre de cette même année sont irrecevables ;

 – les autres moyens soulevés par les époux C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces de ces deux dossiers.

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me Florence Rey-Gabriac,

 – et les conclusions de M^me Florence Madelaigue, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée C…, dont le siège social est situé à Toulouse, exerce une activité de restauration traditionnelle. Cette société, dont M. C… est le dirigeant, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, étendue au 30 avril 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. D’une part, par des propositions de rectification des 21 décembre 2015 et 4 août 2016, le service a informé la société C… de son intention de rehausser ses résultats imposables à l’impôt sur les sociétés ainsi que de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Ces rectifications ont été confirmées par des lettres de réponse aux observations du contribuable des 10 mai et 4 octobre 2016. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a émis, le 8 juin 2017, l’avis de maintenir le rehaussement de chiffre d’affaires opéré par l’administration. Le 20 octobre 2017, l’interlocuteur interrégional a maintenu les rectifications notifiées, après avoir reçu M. C… et son conseil. La société C… a demandé au tribunal administratif de Toulouse la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période allant du 1er janvier 2012 au 30 avril 2015 et, par un recours distinct, les époux C… ont également demandé au même tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014, l’ensemble de ces suppléments et de ce complément trouvant leur origine dans la vérification de comptabilité précitée. Le tribunal administratif de Toulouse, après avoir joint ces deux recours, les a rejetés par un jugement du 28 juillet 2020. Par une requête, enregistrée sous le n° 20BX03248, la société C… demande l’annulation de ce jugement en ce qu’il a rejeté sa demande et par une requête, enregistrée sous le n° 20BX03249, les époux C… demandent également l’annulation de ce même jugement en ce qu’il a rejeté leur demande. Ces deux requêtes présentant des questions identiques à juger, il y a lieu de les joindre pour qu’il y soit statué par un même arrêt.

Sur les conclusions à fin de décharge présentées par la société C… :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable à l’espèce : « I.- Lorsque l’autorité judiciaire, saisie par l’administration fiscale, estime qu’il existe des présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d’affaires en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l’administration des impôts, ayant au moins le grade d’inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des finances publiques, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s’y rapportant sont susceptibles d’être détenus ou d’être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu’en soit le support.(…). V.- (…) Les pièces et documents saisis sont restitués à l’occupant des locaux dans les six mois de la visite (…) VI.- L’administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies, y compris celles qui procèdent des traitements mentionnés au troisième alinéa, qu’après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en œuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l’article L. 47 (…) En présence d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés saisie dans les conditions prévues au présent article, l’administration communique au contribuable, au plus tard lors de l’envoi de la proposition de rectification prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76, sous forme dématérialisée ou non au choix de ce dernier, la nature et le résultat des traitements informatiques réalisés sur cette saisie qui concourent à des rehaussements, sans que ces traitements ne constituent le début d’une procédure de vérification de comptabilité. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui, et sous le contrôle desquels, les opérations sont réalisées ».

3. Au regard du caractère exorbitant du droit commun des mesures de saisie de documents et pièces au domicile de personnes, leur restitution dans les délais légaux constitue une garantie pour les personnes auprès desquelles ils ont été saisis.

4. Il résulte de l’instruction que, par une ordonnance du 6 octobre 2014, le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Toulouse a autorisé l’administration fiscale à procéder à une visite domiciliaire, sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Au cours de cette visite, qui s’est déroulée le 7 octobre 2014, les agents de l’administration ont copié les données contenues sur le disque dur d’une tour d’ordinateur, en utilisant les fonctionnalités du logiciel Encase. Il résulte de l’instruction que l’ensemble des données saisies a été restitué à M. C…, dirigeant de la société, le 22 janvier 2015, ainsi qu’en atteste le procès-verbal de restitution qu’il a signé, sans formuler d’observations. Il résulte de ce procès-verbal que les fichiers saisis lui ont été restitués le même jour sous la forme de cinq DVD Rom, accompagnés d’un CD contenant l’utilitaire « FTK Imager Lite », permettant de visualiser l’image des fichiers saisis, ainsi que d’une notice explicative de ce logiciel.

5. La société se prévaut toutefois de ce que les fichiers qui lui ont ainsi été restitués, le 22 janvier 2015, ne l’ont pas été dans un format lisible pour elle, dès lors qu’ils ont fait l’objet d’une nouvelle communication, le 9 septembre 2016, dans un nouveau format et que M. C… ayant fait part de ses difficultés de lecture, lesdits fichiers n’ont été restaurés par le responsable de brigade que le 15 décembre 2016, lors d’un entretien avec l’intéressé et son conseil, sur l’ordinateur de ce dernier.

6. Cependant, et alors que l’administration s’est bornée, le 7 octobre 2014, à faire une copie des fichiers présents sur l’ordinateur de la société, sans emporter son disque dur, d’une part, M. C… n’a déclaré avoir aucune observation à formuler lors de la restitution desdits fichiers le 22 janvier 2015 et, d’autre part, les fichiers utilisés par le service sont identiques à ceux présents sur l’ordinateur de l’entreprise et qu’il lui appartenait de conserver, de sorte qu’elle n’a jamais cessé d’avoir en sa possession les éléments sur lesquels l’administration s’est fondée pour procéder aux redressements contestés.

7. Dans ces conditions, l’intégralité des fichiers saisis doit être regardée comme ayant été restituée dans les six mois suivant la procédure de visite et de saisie, et le moyen tiré d’une violation des dispositions du deuxième alinéa du V de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales ne peut qu’être écarté. Au demeurant et comme il a été indiqué au point 5, l’administration a procédé à une seconde communication des fichiers concernés et à une restauration de ceux-ci bien antérieurement à la mise en recouvrement des suppléments et du complément litigieux, de sorte que la société, qui avait conservé, comme il a été dit, ces fichiers sur le disque dur de son ordinateur, n’a été concrètement privée d’aucune garantie.

8. Par ailleurs, le 27 janvier 2016, la société a sollicité la remise de l’ensemble des pièces et documents de la procédure, et en réponse, l’administration lui a, à nouveau, transmis, le 24 février 2016, les fichiers saisis le 7 octobre 2014. Cependant, par un courrier du 28 février 2016, la société a fait savoir à l’administration que ce n’étaient pas les documents dont elle souhaitait obtenir communication, précisant que sa demande « visait les pièces de procédure et non les éléments saisis lors de la visite des locaux commerciaux et du domicile ». Aux termes du 1er alinéa du V de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, l’administration ne peut opposer les informations recueillies qu’après restitution des documents saisis, ce qui est le cas en l’espèce, puisqu’ils ont été restitués le 22 janvier 2015, ce que la société ne conteste pas, et après mise en œuvre des dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, ce qui est également le cas, une vérification de comptabilité de la société ayant été engagée par un avis qui lui a été adressé le 3 juin 2015. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce qu’en ne lui ayant pas remis les documents sollicités le 27 janvier 2015 dans le délai de six mois après la saisie des données dans les locaux de l’entreprise, l’administration aurait méconnu le premier alinéa du VI de l’article L. 16 B du LPF et aurait, de ce fait, méconnu les droits de la défense, est inopérant, dès lors que ces dispositions concernent les modalités de restitution des traitements et résultats de l’exploitation des comptabilités tenues de manière informatisée.

9. Il résulte de l’instruction que les propositions de rectification des 21 décembre 2015 et 6 août 2016 adressées à la société C…, ainsi que les propositions de rectification des 21 décembre 2015 et 30 août 2016 adressées aux époux C… mentionnent, notamment, les anomalies recensées, les traitements informatiques effectués et les résultats de ces traitements. Ces propositions de rectifications sont accompagnées chacune d’un CD contenant le résultat des traitements informatiques et indiquent le détail du contenu des CD transmis, ce que la société reconnaît d’ailleurs dans ses écritures. Les propositions de rectification ont ainsi permis à la requérante de vérifier les calculs et traitements effectués par le service, cette dernière n’étant pas fondée à se prévaloir de la méconnaissance des droits de la défense dès lors que M. C… a rencontré à plusieurs reprises le vérificateur et a été en mesure de débattre avec lui des anomalies constatées dans les données informatiques saisies.

10. Il résulte de ce qui vient d’être dit au point précédent que la société C… a obtenu une restitution des données à la fois sous forme dématérialisée et sous forme non dématérialisée, l’administration ayant spontanément procédé à une restitution sous ces deux formats. Dans ces conditions, la société, qui a été mise en mesure de formuler ses observations, n’a pas été privée d’une garantie, alors en outre qu’elle n’a jamais formulé aucun choix quant à la forme que devait prendre la communication sur la nature et le résultat des traitements informatiques réalisés sur la saisie des fichiers qui a concouru aux rehaussements en litige. Par suite, le moyen tiré d’une violation du troisième alinéa du VI de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

11. Enfin, aux termes du 4ème alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ».

12. Les dispositions de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales et du paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié assurent à ce dernier la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, avec un fonctionnaire de l’administration fiscale de rang plus élevé, interlocuteur départemental ou régional. Cette garantie doit pouvoir être exercée par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu’elle soit privée d’effectivité.

13. Il résulte de l’instruction que, par courrier du 23 novembre 2016, la société a demandé à rencontrer l’interlocuteur interrégional. Il résulte d’un courrier du 20 octobre 2017, adressé par l’administration à la société, que celui-ci a reçu M. C… accompagné de son conseil et qu’après avoir « étudié l’ensemble des arguments qui ont pu être exposés au cours de cet entretien », il a décidé, « en l’absence d’élément nouveau et notamment au vu de l’avis favorable pour l’administration rendu le 8 juin 2017 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire » de confirmer le bien-fondé des rehaussements.

14. Contrairement à ce que soutient l’appelante, la circonstance que l’interlocuteur interrégional n’ait pas accédé à sa demande visant à ce que la position du service soit reconsidérée, n’implique pas qu’il n’ait pas procédé à un examen critique de la situation de la société. Par suite et en tout état de cause, le moyen tiré de ce que la garantie offerte au contribuable par la charte précitée lui offrant la possibilité de soumettre le différend qui l’oppose au service au supérieur hiérarchique du vérificateur n’aurait pas été remplie, ne peut qu’être écarté.

15. Il résulte de ce qui précède que la société C…, qui a été mise en capacité de discuter utilement les rehaussements et rappels envisagés avant la mise en recouvrement des suppléments et du complément contestés, n’est pas fondée à se prévaloir de l’irrégularité de la procédure d’imposition.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

16. En application de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. Compte tenu du caractère non probant de la comptabilité présentée, le service a reconstitué le chiffre d’affaire de la société, ce qui a mis en évidence des minorations de recettes de 132 928 euros en 2012, de 207 747 euros en 2013 et de 231 128 euros en 2014. D’une part, la société C… ne conteste pas le rejet de sa comptabilité, résultant des graves irrégularités l’affectant. D’autre part, les impositions contestées ont été établies conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du 8 juin 2017. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires mises à la charge de la société C… incombe à cette dernière.

S’agissant de la méthode de reconstitution adoptée par l’administration :

17. Il résulte de l’instruction que l’examen des données informatiques a révélé l’utilisation d’un programme frauduleux permettant la suppression de recettes du logiciel Orchestra, par la modification et la suppression de lignes de tickets.

S’agissant de la période allant du 3 novembre 2011 au 19 mai 2012 :

18. Il résulte de l’instruction que les traitements informatiques effectués ont permis de révéler l’existence de 1 702 ruptures de numéros d’ordre, 1 927 suppressions logiques non justifiées, pour un montant total de recettes supprimées de 38 771 euros, soit en moyenne 20,12 euros par ligne de ticket supprimée.

S’agissant de la période allant du 20 mai 2012 au 31 décembre 2012 :

19. Il résulte de l’instruction qu’à compter du 20 mai 2012, le logiciel frauduleux de suppression de recettes a évolué, ne permettant plus à l’administration de déterminer le montant de chaque ligne supprimée. L’administration a toutefois pu constater l’existence de 2 037 ruptures de numéros d’ordre. Pour reconstituer les recettes occultées durant cette période, l’administration a multiplié le nombre de ruptures de numéro d’ordre par 1,13, correspondant au rapport constaté entre le nombre de ruptures de numéro d’ordre et le nombre de suppressions logiques non justifiées, sur la période précédente. Enfin, le vérificateur a appliqué au nombre estimé de suppressions logiques, un montant de 20,12 euros correspondant au montant moyen des lignes de tickets supprimées au cours de la période allant du 3 novembre 2011 au 19 mai 2012. S’il est exact que le vérificateur a procédé par extrapolation, d’une part, il s’est néanmoins fondé sur le nombre de ruptures de numéro d’ordre effectivement constaté, d’autre part, il ne résulte pas de l’instruction que les conditions d’exploitation de la société auraient évolué entre ces deux périodes, la modification du logiciel Orchestra ne constituant pas un tel changement. Par ailleurs, le vérificateur a également réintégré les offerts non justifiés dans le journal de traçabilité, ceux correspondant à des plats principaux et des bouteilles de vin dont la valeur unitaire est supérieure ou égale à 15 euros, ainsi que ceux apparaissant comme disproportionnés au regard du nombre de couverts, pour lesquels la société n’a pas apporté d’explications. La société C… n’est toutefois pas fondée à soutenir que le vérificateur a reconstitué ses recettes sans tenir compte des offerts, dès lors que seuls ceux présentant des anomalies ont été remis en cause.

S’agissant de la période allant du 1er janvier 2013 au 30 juin 2014 :

20. Il résulte de l’instruction que 12 553 ruptures de numéros d’ordre ont été constatées au titre de l’exercice clos en 2013 et 6 910 au titre du premier semestre de l’année 2014. Pour reconstituer les recettes occultées durant cette période, l’administration a multiplié le nombre de ruptures de numéro d’ordre par 1,13, correspondant au rapport constaté sur la période allant du 1er novembre 2011 au 19 mai 2012 entre le nombre de ruptures de numéro d’ordre et le nombre de suppressions logiques non justifiées. Le montant moyen des lignes supprimées n’a pas été établi par extrapolation des périodes précédentes mais déterminé au regard du montant moyen des tickets pour chacune des périodes concernées. Ainsi la moyenne des lignes de tickets conservées s’est élevé à 16,09 euros au titre de l’exercice clos en 2013 et à 16,58 euros au titre du premier semestre de l’année 2014. Si la requérante soutient que ce montant est excessif au regard du prix de son menu du midi, d’une part, le restaurant est également ouvert le soir, d’autre part, chaque ticket ne comprend pas nécessairement un seul menu. Par ailleurs, le vérificateur n’avait pas à tenir compte des offerts pour déterminer le montant moyen des lignes de ticket conservées. Enfin, si la requérante soutient que la variation de 20,12 euros à 16 et 16,50 euros est incompréhensible, il résulte toutefois de l’instruction que le montant de 20,12 euros ne repose pas sur une estimation mais correspond au montant moyen des lignes de tickets effectivement supprimées au titre de la période allant du 3 novembre 2011 au 19 mai 2012. La diminution de ce montant moyen à 16 euros au titre de l’année 2013 et 16,50 euros au titre du premier semestre de l’année 2014 s’explique par la circonstance que l’administration n’a pas extrapolé le résultat obtenu au titre de la période allant du 3 novembre 2011 au 19 mai 2012 mais au contraire a retenu le montant moyen des lignes de ticket conservées pour chaque période concernée, ce montant étant inférieur à celui des lignes supprimées.

S’agissant de la période postérieure au 1er juillet 2014 :

21. Il résulte de l’instruction que la société C… a cessé d’utiliser le logiciel Orchestra à compter du 12 juillet 2014. Elle a alors saisi les recettes de manière manuscrite, puis a utilisé le logiciel Ksd à compter du 17 octobre 2014. D’une part, la société C… n’a pas présenté de justificatifs de recettes pour la période allant du 13 juillet au 17 octobre 2014. D’autre part, elle n’a pas sauvegardé les données de caisse permettant de justifier des recettes portées en comptabilité à compter du 17 octobre 2014. En effet, au titre de la période vérifiée, seuls 11 fichiers sur les 268 communiqués à l’administration n’étaient pas corrompus ou illisibles. Pour reconstituer les recettes au titre de la période allant du 1er juillet 2014 au 30 avril 2015, l’administration a déterminé le pourcentage de paiements hors carte bancaire au cours du premier semestre 2014 et extrapolé ce pourcentage à la période suivante. En effet alors que le taux de paiement en espèces déclaré au titre du premier semestre 2014 était seulement de 8,44 % et celui de paiement en ticket restaurant inférieur à 1 % et que l’utilitaire « macleusb.exe », permettant de paramétrer les suppressions de recettes en fonction du mode de règlement, a été utilisé à de nombreuses reprises durant cette même période, l’administration, en considérant que la fraude affectait uniquement le chiffre d’affaires payé hors carte bancaire, a pu déterminer que le taux de règlement hors carte bancaire s’était élevé à 27,96 % du chiffre d’affaires reconstitué. L’administration a reconstitué le chiffre d’affaires de la période allant du 1er juillet 2014 au 30 avril 2015 en appliquant ce pourcentage de paiement en espèces et tickets restaurant. Pour contester la reconstitution ainsi effectuée sur cette période, la société se borne à faire valoir que les paiements en espèces sur la période de juillet à novembre 2014 correspondent à la période touristique et de rentrée étudiante où cette clientèle règle majoritairement en espèces. Cette circonstance, à la supposer établie, n’est pas de nature à remettre en cause le taux de règlement hors carte bancaire déterminé pour le premier semestre 2014 et appliqué ensuite à la période en litige, une telle extrapolation étant favorable à la société requérante.

22. Si, en appel, la société critique la valorisation des minorations de recettes à partir des ruptures de numéros d’ordre, en estimant que, dès lors qu’il a été constaté au cours de la période de référence que les suppressions de lignes non justifiées (1927) ne correspondent pas aux ruptures de numéros d’ordre (1702), c’est à tort que la reconstitution des recettes a pu être effectuée après le 19 mai 2012 d’après lesdites ruptures, il résulte de l’instruction que les suppressions de numéros d’ordre recensées ont été augmentées d’un coefficient égal au rapport entre 1927 et 1 702 pour tenir compte des suppressions des bas de tickets, ce coefficient permettant de tenir compte des ruptures non recensées par l’étude du dernier numéro d’ordre de chaque ticket. S’agissant des offerts, le service a constaté de nombreuses anomalies portant sur les offerts selon leur nature (plats principaux, bouteilles d’alcool déclarées offertes) ou encore des disproportions et des incohérences entre le nombre de couverts et le nombre d’offerts sur les tickets et a constaté que de nombreux offerts étaient présents sur les lignes de tickets, mais absents du journal des événements. Par suite, la méthode de reconstitution des recettes et du chiffre d’affaires mise en œuvre par le service, dans les conditions décrites par les propositions de rectifications sur l’ensemble des périodes concernées, à partir des données propres à l’entreprise, ne présente pas un caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié, et n’aboutit pas à exagérer ses bases d’imposition, l’administration ayant calculé le montant du ticket moyen encaissé en se fondant, pour chaque exercice de la période vérifiée, sur les données exploitables propres à l’entreprise et spécifiques à chaque exercice.

S’agissant de la méthode alternative proposée par la société C… :

23. La société C… entend proposer une méthode de reconstitution basée sur les suppressions de lignes non justifiées constatées par l’administration au cours de la période allant du 3 novembre 2011 au 19 mai 2012 et sur les montants non justifiés d’offerts dans le détail des lignes de tickets de recettes au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2012 et d’extrapoler ces montants aux périodes suivantes en tenant compte de l’évolution du chiffre d’affaires. Toutefois, ce faisant, elle tient compte uniquement du chiffre d’affaires reconstitué résultant des ruptures de numéros d’ordre, alors que, comme indiqué ci-dessus, la seule prise en compte des numéros d’ordre ne permet pas de prendre en compte les suppressions des dernières lignes de tickets. Dès lors, comme le fait valoir l’administration, la prise en compte des seules ruptures de numéros d’ordre aboutit à ne prendre en compte qu’une partie des recettes éludées, la société ne retenant par ailleurs qu’une partie, la plus faible, des « offerts ». Dans ces conditions, la méthode retenue par l’administration, bien qu’aboutissant à un bénéfice supérieur et à des ratios plus favorables que la moyenne des restaurants de même type, apparaît plus précise et plus fiable que celle proposée par la société C….

24. Dans ces conditions, comme l’ont relevé à bon droit les premiers juges, la société C… n’établit pas l’exagération des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie.

25. Il résulte de tout ce qui précède que la société C… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014 et du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2012 au 30 avril 2015.

Sur les conclusions à fin de décharge présentées par les époux C… :

26. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) ». En vertu de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés (…) ». Aux termes de l’article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) ". En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. Ainsi, la qualité de seul maître de l’affaire suffit à faire regarder, en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société en cause, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

27. Pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 16 à 24, les époux C… ne sont pas fondés à contester la reconstitution de recettes opérée par l’administration. Comme cela a été dit ci-dessus, la SAS C… a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, à l’issue de laquelle le caractère probant de la comptabilité a été remis en cause et une reconstitution de recettes effectuée. Le service a considéré que les minorations de recettes déclarées par la société constituaient des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du CGI, dont les bénéficiaires étaient M. et M^me C…, dès lors que M. C… est dirigeant unique et associé majoritaire de la société, dont il détient 80 % du capital, les 20 % restants étant détenus par son épouse, ainsi que seul titulaire de la procuration sur le compte bancaire de la société. Il est en outre présent en permanence dans les locaux du restaurant lorsqu’il est ouvert. En conséquence, deux propositions de rectifications relatives à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales ont été adressées à M. et M^me C… les 21 décembre 2015 et 30 août 2016. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des impositions supplémentaires mises à la charge des époux C…, qui ont été à bon droit imposés à titre personnel à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux pour les sommes considérées comme étant désinvesties au niveau de la société C….

28. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014.

Sur les frais des instances :

29. L’État n’étant pas partie perdante, les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il soit fait droit aux conclusions de la société C… comme de M. et M^me C… relatives aux frais liés aux litiges.

DÉCIDE :

Article 1er : Les requêtes de la société C… et de M. et M^me C… sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée C…, à M. A… D… C… et à M^me B… C… et au ministre de l’économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 2 décembre 2021 à laquelle siégeaient :
M. Éric Rey-Bèthbéder, président,
M^me Frédérique Munoz-Pauziès, présidente-assesseure,
M^me Florence Rey-Gabriac, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 décembre 2021.

La rapporteure,

Florence Rey-Gabriac

Le président,

Éric Rey-Bèthbéder

La greffière,

Angélique Bonkoungou

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

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N°20BX03248, 20BX03249