Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D… I… et M^me H… I… ont demandé au tribunal administratif d’Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016.

Par un jugement n° 2300194 du 17 octobre 2024, le tribunal administratif d’Amiens a prononcé la décharge des impositions contestées.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 20 janvier 2025, et des mémoires, enregistrés les 17 juin et 22 septembre 2025, la ministre chargée des comptes publics demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il a prononcé cette décharge ;

2°) de remettre à la charge de M. et M^me I… les suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales dont la décharge a été prononcée par ce jugement.

Elle soutient que :

- le délai d’appel prévu par l’article R. 200-18 du livre des procédures fiscales n’est pas contraire à la convention européenne des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- sa requête a été présentée par une autorité valablement habilitée ;

- elle est recevable à demander une substitution de base légale pour la première fois en appel ;

- les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts peuvent être substituées à celles du a de l’article 111 du même code dès lors que M. I… est titulaire du compte courant d’associé de la société de droit portugais E… & Dias Consultores LDA présentant un solde débiteur de 17 427 euros et puisque, bien que n’étant plus associé de cette société, il en est le gérant et la contrôle par l’intermédiaire de deux autres sociétés tierces ;

- les autres moyens présentés par M. I… ne sont pas fondés.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 mai et 9 septembre 2025, M. I…, représenté par M^e Isabelle Santoni-Baliant, conclut dans le dernier état de ses écritures :

1°) au rejet de la requête ;

2°) à ce qu’il soit ordonné, sous astreinte de 100 euros par jour de retard, la production des documents originaux relatifs aux courriers recommandés du 20 décembre 2019 ;

3°) à ce que l’Etat soit condamné à lui verser la somme de 3 400 euros au titre de dommages-intérêts en réparation du préjudice moral et financier subi en raison de la procédure abusive intentée par l’administration ;

4°) à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le délai d’appel de quatre mois ouvert à l’administration fiscale par l’article R. 200-18 du livre des procédures fiscales est contraire à l’article 6 § 1 de la convention européenne des droits de l’homme et des libertés fondamentales qui garantit le droit à un procès équitables ;

- la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord qui a intenté l’appel ne justifie pas d’un mandat ou d’une délégation de représentation pour ce faire ;

- la demande de substitution de base légale est irrecevable dès lors qu’elle constitue une modification substantielle de la cause juridique du litige ;

- l’administration ne justifie pas de la notification régulière de la proposition de rectification par la seule production d’un document de suivi de courrier falsifié ;

- la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que l’administration n’a pas laissé un délai de trente jours entre l’envoi du courrier de demande de pièces adressé à la société E… & Dias Consultores LDA le 13 décembre 2019 et l’envoi de la proposition de rectification du 20 décembre 2019 en méconnaissance des articles 116 et 117 du code général des impôts ;

- la proposition de rectification comporte une contradiction dès lors qu’elle fonde le redressement tantôt sur le 1 de l’article 109 du code général des impôts, tantôt sur l’article 111 du même code ;

- le solde débiteur du compte courant d’associé à hauteur d’un montant de 17 427 euros correspond à des dépenses avancées par lui en sa qualité de gérant du bureau situé en France de la société de droit portugais E… & Dias Consultores LDA au titre d’avances de loyer et autres fournitures, en l’absence de moyen de paiement au nom du bureau, et ont été réaffectés au compte 181000 servant de liaison avec la maison mère portugaise ;

- l’administration ne peut se prévaloir d’une présomption de distribution ;

- l’appel de l’administration est abusif de sorte qu’il est fondé à réclamer une somme de 3 400 euros au titre de dommages-intérêts pour le préjudice moral et financier subi.

Par une décision du 18 mars 2025, le bureau d’aide juridictionnelle près le tribunal judiciaire de Douai a constaté la caducité de la demande d’aide juridictionnelle de M. et M^me I….

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le décret du 6 mars 1961 portant délégation de signature ;

- le décret n° 2005-850 du 27 juillet 2005 relatif aux délégations de signature des membres du gouvernement ;

- la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Alice Minet, première conseillère,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. A la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l’objet l’établissement stable en France de la société de droit portugais E… & Dias Consultores LDA pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, l’administration a, par une proposition de rectification du 20 décembre 2019, informé M. I…, gérant et associé fondateur de cette société, et M^me I… des rectifications en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qu’elle envisageait au titre de l’année 2016 à raison des revenus distribués par la société E… & Dias Consultores LDA.

2. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et M^me I… ont demandé au tribunal administratif d’Amiens de prononcer la décharge de ces impositions. La ministre chargée des comptes publics relève appel du jugement du 17 octobre 2024 par lequel le tribunal administratif d’Amiens a fait droit à cette demande. Par la voie de l’appel incident, M. I… demande que l’Etat soit condamné à lui verser la somme de 3 400 euros en réparation du préjudice subi du fait du caractère abusif de la requête d’appel présentée par l’administration.

Sur les fins de non-recevoir opposées en défense :

En ce qui concerne la compétence de l’auteur de la requête d’appel :

3. Aux termes de l’article R. 811-10 du code de justice administrative : « (…) Sauf dispositions contraires, les ministres intéressés présentent devant la cour administrative d’appel les mémoires et observations produits au nom de l’Etat. / Les ministres peuvent déléguer leur signature dans les conditions prévues par la réglementation en vigueur ».

4. En vertu du 1° de l’article 1er du décret du 27 juillet 2005 relatif aux délégations de signature des membres du gouvernement, les directeurs d’administration centrale peuvent signer, au nom du ministre et par délégation, l’ensemble des actes, à l’exception des décrets, relatifs aux affaires des services placés sous leur autorité.

5. Aux termes de l’article 1er du décret du 6 mars 1961 portant délégation de signature, dans sa rédaction issue du décret n° 2013-577 du 2 juillet 2013 : «  Le directeur général des finances publiques peut, en toutes matières entrant dans ses attributions, déléguer la signature du ministre chargé de l’économie et des finances aux agents des services déconcentrés placés sous son autorité ayant au moins le grade d’administrateur des finances publiques ou un grade équivalent, aux fins de présenter devant la cour administrative d’appel les mémoires en défense ou en intervention ou les recours produits au nom de l’Etat ».

6. M^me B… G…, inspectrice générale des finances, nommée par décret du 28 février 2024 directrice générale des finances publiques, à l’administration centrale du ministère de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, à compter du 4 mars 2024, a, en application des dispositions citées au point précédent, donné, par un arrêté du 20 novembre 2024 régulièrement publié, délégation de signature, en matière de contentieux, à M. A… F…, administrateur de l’Etat, directeur adjoint au sein de la direction de contrôle fiscal Nord, aux fins notamment de présenter les recours formés par l’administration devant la cour administrative d’appel de Douai pour les litiges concernant l’assiette et le calcul des impôts ainsi que les pénalités.

7. Dans ces conditions, M. F… a pu valablement présenter devant la cour, au nom de la ministre chargée des comptes publics, la requête susvisée.

8. Par suite, la fin de non-recevoir opposée par M. I… et tirée de l’incompétence de l’auteur de la requête doit être écartée.

En ce qui concerne le délai d’appel :

9. Aux termes de l’article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : « A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects qui a suivi l’affaire, celui-ci dispose d’un délai de deux mois pour transmettre, s’il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. / Le délai imparti pour saisir la cour administrative d’appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l’alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre ».

10. Ces dispositions réglementaires, qui tiennent compte des nécessités particulières de fonctionnement de l’administration fiscale qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables, ne lui confèrent pas, contrairement à ce que soutient M. I…, un privilège qui serait incompatible avec les principes consacrés par les stipulations du 1 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

11. Il résulte de ce qui précède que la requête présentée par la ministre chargée des comptes publics et enregistrée au greffe de la cour le 20 janvier 2025, soit moins de quatre mois après la notification par l’application télérecours à la directrice départementale des finances publiques de la Somme, le 21 octobre 2024, du jugement du tribunal administratif d’Amiens, dans le délai prévu à l’article R. 200-18 du livre des procédures fiscales, n’est pas tardive.

Sur l’appel principal :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

S’agissant de la méconnaissance de l’article 117 du code général des impôts :

12. Aux termes de l’article 117 du code général des impôts : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu’il résulte des déclarations de la personne morale visées à l’article 116, celle-ci est invitée à fournir à l’administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759 ».

13. M. I… soutient qu’en fondant les impositions en litige, dans la proposition de rectification du 20 décembre 2019, sur l’absence de justification des opérations figurant au compte courant d’associé de la société E… & Dias Consultores LDA alors qu’elle lui avait fait une demande de pièces le 13 décembre 2019, l’administration a méconnu le délai de trente jours prévu par l’article 117 du code général des impôts.

14. Il résulte de l’instruction que ce courrier du 13 décembre 2019 a, d’une part, réitéré une demande de pièces faite lors d’un entretien du 12 décembre 2019 afin de justifier la nature des opérations inscrites sur le compte courant d’associé dont M. I… avait indiqué au vérificateur être le titulaire et a, d’autre part, informé M. I… qu’il disposait d’une semaine pour apporter des éléments de réponse.

15. Toutefois, cette demande de pièces de l’administration est intervenue dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la société E… & Dias Consultores et ne consistait ainsi pas en la mise en œuvre de la procédure de l’article 117 du code général des impôts.

16. Dans ces conditions, et alors qu’une irrégularité de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société ayant distribué des revenus demeure sans incidence sur l’imposition personnelle du bénéficiaire, M. I… ne peut utilement faire valoir que le délai de trente jours prévu par cet article 117 n’a pas été respecté.

S’agissant de la contradiction de motifs dans la proposition de rectification :

17. Si la proposition de rectification du 20 décembre 2019 a cité différentes dispositions du code général des impôts, notamment le 2° du 1 de son article 109 et le a de son article 111, il résulte de ses termes mêmes que les impositions ont été fondées sur cette dernière disposition.

18. La proposition de rectification indiquait ainsi sans ambiguïté le motif du redressement, permettant au contribuable de présenter utilement ses observations. Le moyen tiré de ce que la proposition de rectification était entachée d’une contradiction doit donc être écarté.

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise de l’administration :

19. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. (…) ». Aux termes de l’article L. 189 de ce livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification (…) ».

20. Eu égard à l’objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l’administration pour exercer son droit de reprise, la date d’interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l’adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n’a pu lui être remis lors de sa présentation et que le contribuable a été avisé de sa mise en instance, qu’il l’ait retiré ultérieurement ou ait négligé de le retirer.

21. Si le contribuable conteste qu’une proposition de rectification lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. Dans cette dernière hypothèse, la notification est réputée avoir été régulièrement accomplie à la date à laquelle ce pli a été présenté à l’adresse de l’intéressé.

22. La preuve qui incombe ainsi au service peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation de l’administration postale ou d’autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d’un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste.

23. Il résulte de l’instruction que si le pli contenant la proposition de rectification du 20 décembre 2019 a été renvoyé à l’administration avec la mention « pli avisé et non réclamé », l’avis de réception de ce pli ne fait état d’aucune date de présentation au contribuable.

24. En revanche, il résulte de la copie d’écran du tableau de suivi des services postaux, produite par l’administration, que le pli a été présenté le 23 décembre 2019 à l’adresse de M. I…, qu’un avis de passage a été déposé le même jour et que le pli a été mis en attente au bureau de poste du 24 décembre 2019 au 8 janvier 2020, date à laquelle il a été retourné à l’administration qui l’a réceptionné le 11 janvier 2020 et non le 9 janvier 2020 comme en fait état le tampon de l’administration fiscale apposé par erreur sur le pli.

25. Dans ces conditions, la proposition de rectification du 20 décembre 2019 doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée à M. I… le 23 décembre 2019.

26. Par suite, le moyen tiré de la prescription du délai de reprise dont disposait l’administration, faute de notification de la proposition de rectification dans le délai fixé aux articles L. 169 et L. 189 du livre des procédures fiscales, doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

27. Il résulte de l’instruction que l’administration a imposé entre les mains de M. I… au titre de l’année 2016, sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, la somme de 17 427 euros correspondant au solde débiteur du compte courant d’associé de la société E… & Dias Consultores LDA, au motif que M. I… avait indiqué être le titulaire de ce compte et que la société n’avait pas justifié les opérations y figurant.

28. Pour prononcer la décharge des impositions mises à la charge de M. I… à ce titre, le tribunal administratif s’est fondé sur le fait que M. I… établissait qu’il avait cédé l’ensemble de ses parts le 10 décembre 2015 de sorte qu’il n’était plus, à compter de cette date, associé de la société E… & Dias Consultores LDA.

S’agissant de la recevabilité de la substitution de base légale demandée par la ministre :

29. L’administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, peut, à tout moment de la procédure, justifier l’impôt sur un nouveau fondement légal qu’elle a compétence liée pour appliquer.

30. Par suite, l’administration est recevable même devant le juge d’appel à demander que, pour justifier l’imposition, soit substitué au fondement initial du a de l’article 111 du code général des impôts le nouveau fondement légal du 1° du 1 de l’article 109 du même code.

31. Le moyen tiré de l’irrecevabilité de la demande de substitution de base légale de la ministre doit donc être écarté.

S’agissant de la charge de la preuve :

32. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque (…) s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré ».

33. Il résulte de l’instruction que M. I… n’ayant pas présenté d’observations à la suite de la proposition de rectification du 20 décembre 2019, il supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige.

S’agissant de l’application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts :

34. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (…) ».

35. D’une part, il résulte de l’instruction que M. I… a lui-même indiqué à l’administration être le titulaire du compte courant d’associé non nominatif de la société E… & Dias Consultores LDA qui présentait un solde négatif de 17 427 euros au 31 décembre 2016.

36. D’autre part, il résulte de l’instruction que si M. I… n’est plus associé de la société E… & Dias Consultores LDA depuis le 10 décembre 2015, il est le gérant de cette société et il est actionnaire à parts égales avec son épouse de la société Aureacale – Sociedade gestora de paricipacoes sociais LDA qui détient 80 % du capital de la société E… & Dias Consultores LDA et 83,3 % du capital de la société Days Are – Comercio de produtos gourmet LDA, laquelle détient les 20 % restants du capital de la société E… & Dias Consultores LDA, qui détient elle-même 15 % du capital de cette société. La société E… & Dias Consultores LDA est ainsi sous le complet contrôle de M. et M^me I….

37. Enfin, si M. I… fait valoir que le solde débiteur du compte courant d’associé correspond à une avance qu’il a faite pour le règlement du loyer et d’autres frais du bureau situé en France, alors que celui-ci ne disposait pas de moyens de paiement, les factures produites à l’instance, qui ont été libellées au nom de la société E… & Dias Consultores LDA, ne permettent pas de démontrer que les sommes correspondantes ont été payées personnellement par M. I… à titre d’avance.

38. Dans ces conditions, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l’administration, dès lors que le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts est de nature à justifier légalement l’imposition en cause et que cette substitution de base légale ne prive l’intéressé d’aucune garantie de procédure.

39. Il résulte de tout ce qui précède que la ministre chargée des comptes publics est fondée, d’une part, à soutenir que c’est à tort que, par l’article 1er de son jugement, le tribunal administratif a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. I… avait été assujetti au titre de l’année 2016 et, d’autre part, à demander que ces cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux soient remises à la charge de M. I….

Sur l’appel incident tendant au versement de dommages-intérêts :

40. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que M. I… n’est, en tout état de cause, pas fondé à demander la condamnation de l’Etat à lui verser une somme de 3 400 euros en réparation du préjudice résultant du caractère abusif de la requête d’appel de la ministre chargée des comptes public.

Sur les frais liés au litige :

41. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante en appel, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : L’article 1er du jugement n° 2300194 du tribunal administratif d’Amiens du 17 octobre 2024 est annulé.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. I… a été assujetti au titre de l’année 2016, dont la décharge a été prononcée par le jugement désigné à l’article 1er, sont remises à la charge de M. I….

Article 3 : Le surplus des conclusions présentées par M. I… est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. I… et à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 20 novembre 2025 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M^me Corinne Baes-Honoré, présidente assesseure,

- M^me Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2025.

La rapporteure,

Signé : A. Minet Le président de chambre,

Signé : M. C…

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak