Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M^me C… B… a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2100631-2100632 du 18 octobre 2024, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 décembre 2024 et 10 juin 2025, M^me C… B…, représentée par M^e Robin, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

– la procédure d’imposition est irrégulière pour méconnaissance du secret médical, dès lors, d’une part, que la vérificatrice s’est fondée sur ses notes d’honoraires pour procéder aux rehaussements et, d’autre part, que ces notes d’honoraires ont été transmises aux membres de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

– sa comptabilité est régulière ;

– la méthode de reconstitution de chiffres d’affaires est sommaire et radicalement viciée dans son principe.

Par des mémoires, enregistrés le 28 mai 2025 et le 24 juin 2025 (non communiqué), la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 11 juin 2025, la clôture d’instruction, initialement fixée au 18 juin 2025, a été reportée au 27 juin 2025.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code pénal ;

– le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Porée, premier conseiller,

– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. M^me B…, qui exerçait la profession de médecin dermatologue-vénérologue dans deux cabinets situés avenue de la République et place de Jaude à Clermont-Ferrand (Puy-de-Dôme) et pratiquait des actes de médecine et de chirurgie esthétiques à raison desquels elle était soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, a fait l’objet, en 2015, d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, à l’issue de laquelle la vérificatrice, après avoir écarté sa comptabilité comme irrégulière et non probante, a procédé à une reconstitution de ses recettes des prestations de médecine esthétique fournies au sein du cabinet de l’avenue de la République payées en espèces. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires saisie du désaccord opposant M^me B… à l’administration quant au montant des rectifications notifiées, a émis, le 20 juin 2017, un avis favorable au maintien des rehaussements. En conséquence du contrôle, M^me B… s’est vu réclamer des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et a été assujettie, au titre des années 2012, 2013 et 2014, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Ces impositions, établies suivant la procédure contradictoire, ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts. M^me B… relève appel du jugement du 18 octobre 2024 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes tendant, l’une, à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes, et, l’autre, à la décharge des compléments d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article 226-13 du code pénal : « La révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d’une fonction ou d’une mission temporaire, est punie d’un an d’emprisonnement et de 15 000 euros d’amende. ». Aux termes de l’article 226-14 du même code : « L’article 226-13 n’est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret. (…) ». Aux termes de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l’article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes. ».

3. Aux termes de l’article 99 du code général des impôts : « Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d’après ce régime sont tenus d’avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. (…) ». Aux termes de l’article 1649 quater G du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : « Les documents tenus par les adhérents des associations définies à l’article 1649 quater F en application de l’article 99 du présent code doivent être établis conformément à l’un des plans comptables professionnels agréés par le ministre de l’économie et des finances. Les documents comptables mentionnés au premier alinéa comportent, quelle que soit la profession exercée par l’adhérent, l’identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires. ».

4. Les dispositions des articles 99 et 1649 quater G du code général des impôts imposent aux membres des professions dépositaires d’un secret professionnel en vertu de l’article 226-13 du code pénal d’indiquer sur leurs documents comptables, outre le montant, la date et la forme du versement des honoraires, l’identité du client. Il résulte, d’autre part, des dispositions de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, éclairées par les débats parlementaires à l’issue desquels elles ont été adoptées, que le législateur a entendu délimiter strictement le champ des informations que l’administration fiscale est susceptible de demander à ces professionnels. Ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l’administration prenne connaissance, pendant les opérations de contrôle, de factures établies par un médecin pour des prestations destinées à des patients nommément désignés, dès lors que ces documents ne comportent aucune indication, même sommaire, sur la nature des prestations fournies à ces patients. Elles font, en revanche, obstacle à ce que le vérificateur procède à des demandes complémentaires relatives à l’identité des clients concernés ou cherche à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies.

5. Bien que les agents des services fiscaux soient eux-mêmes tenus au secret professionnel, il ne saurait être dérogé en leur faveur, sauf disposition législative expresse, à la règle de secret professionnel édictée à l’article 226-13 du code pénal. S’il n’appartient qu’au juge répressif de sanctionner les infractions aux dispositions de cet article, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’un contribuable astreint au secret professionnel conteste, devant lui, la régularité de la procédure d’imposition suivie à son égard, au motif que celle-ci aurait porté atteinte à ce secret, d’examiner le bien-fondé d’un tel moyen. La révélation d’une information à caractère secret vicie la procédure d’imposition et entraîne la décharge de l’imposition contestée lorsqu’elle a été demandée par le vérificateur, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, ou que, alors même qu’elle ne serait imputable qu’au seul contribuable, elle fonde tout ou partie de la rectification.

6. Il résulte de l’instruction que, pour justifier le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée au titre de ses prestations de médecine esthétiques, M^me B… a présenté à la vérificatrice, d’une part, un livre retraçant, pour les recettes, le montant des chèques remis à l’encaissement globalement par date de dépôt et le montant des recettes en espèces du mois indiquant le montant des recettes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et, d’autre part, des feuilles volantes, établies par elle à l’occasion de la remise des chèques en banque, mentionnant le nom des patients, le montant payé et le mode de paiement mais ne comportant ni la date de consultation ni la mention que les prestations avaient été ou non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte aussi de l’instruction que M^me B… a remis à la vérificatrice des documents se présentant comme des notes d’honoraires numérotées afférentes à des prestations de médecine esthétique, mentionnant le nom et l’adresse du patient ainsi que les montants facturés hors taxe et toutes taxes comprises avec l’indication du taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué, que la vérificatrice a écartés au motif que l’intéressée avait reconnu que les honoraires étaient généralement réglés sur la base des devis fournis aux patients, que ceux-ci étaient rarement mis en possession de notes d’honoraires et qu’il apparaissait que ces documents avaient été fabriqués a postériori pour les besoins de la cause. Il résulte enfin de l’instruction que la reconstitution des recettes a été justifiée par le fait que M^me B… n’avait pas été en mesure de présenter les carnets de rendez-vous de l’ensemble de la période vérifiée. Si M^me B… soutient que c’est à la demande de la vérificatrice que les notes d’honoraires lui ont été transmises, la ministre fait valoir qu’aucun renseignement sur la nature des prestations réalisées ou l’identité des patients ne lui a été demandé au cours du contrôle, ce que confirme la proposition de rectification, et que les documents présentés comme tels, écartés pour les raisons qui viennent d’être indiquées, n’ont pas été utilisés pour la reconstitution des recettes justifiées. Au demeurant, la seule indication de la réalisation d’un « acte de médecine esthétique », par son caractère général, ne saurait être regardée comme révélant une information couverte par le secret médical, la nature de la prestation fournie se déduisant de la mention de l’application de la taxe sur la valeur ajoutée sur les documents présentés. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d’imposition suivie a porté atteinte au secret médical doit être écarté.

7. En second lieu, aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (…) ».

8. Les vices entachant la procédure de consultation de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires sont sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition, mais ont pour effet de faire reposer la charge de la preuve sur l’administration lorsque le litige est ensuite soumis au juge de l’impôt. Dès lors, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure devant cette commission, pour méconnaissance du secret médical, doit être écarté comme inopérant à l’appui de la demande de décharge des impositions contestées.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

9. En vertu de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve des graves irrégularités entachant la comptabilité incombe à l’administration.

10. Il résulte des dispositions précitées des articles 99 et 1649 quater G du code général des impôts que M^me B… était tenue d’avoir un livre-journal servi au jour, présentant le détail de ses recettes ainsi que les montants, dates et formes des versements d’honoraires avec l’identité des patients. Il résulte de la proposition de rectification, d’une part, que le livre-journal, s’il précise le montant des recettes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, n’est pas servi au jour le jour, globalisant les recettes réglées en espèces par mois et les recettes réglées par chèques remis ensemble à l’encaissement selon la date de dépôt, sans mention des dates de versement des honoraires, ni indication des montants HT et TTC, de la taxe sur la valeur ajoutée et du taux, pour chaque opération, ni de l’identité des patients, d’autre part, que les feuilles volantes établies lors de chaque remise de chèques à la banque font seulement apparaître le nom des patients, le montant payé par chèque ou en espèces, sans préciser si l’opération a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ni la date de consultation. M^me B… se borne à soutenir qu’elle n’avait pas à présenter à la vérificatrice ses carnets de rendez-vous des patients, ni les dossiers de ces derniers, et que ses notes d’honoraires sont régulières, alors même qu’elles sont présentes dans son cabinet sous forme d’originaux et qu’elles ont été numérotées manuellement a posteriori. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a estimé que la comptabilité de la requérante était irrégulière et non probante, et l’a rejetée.

En ce qui concerne la reconstitution de chiffres d’affaires :

11. Il résulte du point précédent que la comptabilité de M^me B… comporte de graves irrégularités. Les impositions en litige ayant été établies conformément à l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, la charge de la preuve incombe à M^me B… à qui il appartient de démontrer que, comme elle le soutient, la méthode de reconstitution de ses chiffres d’affaires menée par l’administration est sommaire et radicalement viciée dans son principe.

12. L’administration, qui s’est fondée sur le compte 7011000 « honoraires esthétiques » pour déterminer un taux moyen de 3,15 % de recettes en espèces comptabilisées au titre des années 2012 à 2014, pour des prestations de médecine esthétique réalisées au sein du cabinet de la République, et non remboursées par la sécurité sociale, a estimé que ce taux était anormalement faible. La vérificatrice a fixé la part moyenne des recettes réglées en espèces pour ces prestations à 12 %, en se fondant sur les carnets de rendez-vous de consultations et sur le compte 7010000 « honoraires encaissés », permettant de déterminer des taux moyens de recettes en espèces de 10,38 % et de 13,135 %, respectivement au sein du cabinet de la place de Jaude pour l’ensemble des actes médicaux, et du cabinet de la République pour les actes médicaux non esthétiques remboursés par la sécurité sociale, au titre des années 2012 à 2014. M^me B… ne démontre pas que cette méthode de reconstitution est sommaire et radicalement viciée, en se bornant à soutenir, d’une part, qu’il faut prendre en considération les différences d’environnement, d’actes, de prix, de patients entre les deux cabinets, d’autre part, que les taux moyens précités de 10,38 % et de 13,135 % ont été fixés sur la base de taux pouvant varier du simple au double selon les années, alors que la vérificatrice a pris en considération le taux moyen de recettes en espèces de 13,135 % correspondant aux caractéristiques du cabinet de la République, et que ce taux moyen a été déterminé à partir de taux variant seulement de 11,24 % à 14 % entre 2012 et 2014.

13. Il résulte de ce qui précède que M^me B… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me C… B… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 6 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 décembre 2025.

Le rapporteur,

A. Porée

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,