Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M^me D… A… a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge du complément d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels elle a été assujettie au titre de l’année 2014 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2209533 du 23 juillet 2024, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 septembre 2024 et le 24 avril 2025, M^me A… veuve B…, représentée par M^e Chareyre, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

– l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle s’est étendu sur une période de plus d’un an en méconnaissance de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales ;

– les sommes taxées en tant que revenus d’origine indéterminée au titre de l’année 2014, qui présentent le caractère de dons manuels passibles des droits de mutation, ne sont pas imposables à l’impôt sur le revenu sur fondement des articles L. 16 et le L. 69 du livre des procédures fiscales ;

– la taxation d’office est irrégulière au regard des articles L. 16, L. 16A et L. 69 du livre des procédures fiscales ;

– la demande de substitution de base légale tendant au maintien des impositions dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ne peut être accueillie faute d’envoi de la mise en demeure préalable exigée à l’article L. 67 du livre des procédures fiscales et de démonstration d’une activité lucrative ;

– la majoration de 40 % pour manquement délibéré n’est pas fondée.

Par des mémoires, enregistrés le 16 janvier 2025 et le 1er décembre 2025, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

– les moyens invoqués ne sont pas fondés ;

– à titre subsidiaire, il y a lieu de maintenir l’imposition à l’impôt sur le revenu de ces sommes sur le fondement de l’article 92 du code général des impôts, cette substitution ne privant la contribuable d’aucune garantie de procédure.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative ;

Considérant ce qui suit :

1. Aux termes du dernier alinéa de l’article R. 222-1 du code de justice administrative : « Les présidents des cours administratives d’appel, les premiers vice-présidents des cours et les présidents des formations de jugement des cours, ainsi que les autres magistrats ayant le grade de président désignés à cet effet par le président de la cour peuvent, (…) par ordonnance, rejeter (…) après l’expiration du délai de recours ou, lorsqu’un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d’appel manifestement dépourvues de fondement ».

2. M^me A… et son époux, M. B…, ont fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, à l’issue duquel celle-ci a été assujettie, au titre de l’année 2014, à des compléments d’impôt sur le revenu résultant de la taxation d’office, sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, de sommes d’un montant total de 458 202 euros, créditées par chèques sur ses comptes bancaires personnels et sur les comptes bancaires personnels et professionnels de son époux. Cette imposition supplémentaire et les prélèvements sociaux corrélativement mis à sa charge ont été assortis des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré prévue au a) de l’article 1729 du code général des impôts. M^me A… relève appel du jugement du 23 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : « (…)/ Sous peine de nullité de l’imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification. / (…) / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l’article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l’article L. 16 A et des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n’a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l’administration (…) ». Pour l’appréciation de la durée maximale prévue par ces dispositions, l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l’issue duquel l’administration adresse au contribuable une notification de redressement doit être regardé comme achevé à la date de l’envoi de la notification.

4. M^me A… soutient que l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont elle a fait l’objet s’est étendu sur une période de plus d’un an en méconnaissance de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales.

5. Il n’est pas contesté que l’avis du 21 avril 2016 informant M^me A… de l’engagement de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle lui est parvenu le 6 mai 2016. Celle-ci s’étant abstenue de fournir ses relevés bancaires dans le délai de soixante jours, la période initiale d’un an a été prorogée du délai nécessaire à l’administration pour obtenir ces relevés auprès de l’établissement teneur des comptes. Il est constant que ces relevés bancaires n’ont été communiqués au vérificateur que le 3 août 2016 après l’exercice de droits de communication. Par suite, l’administration a bénéficié d’une prorogation totale de cinquante et un jours de la durée maximale de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle de M^me A…. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 23 juin 2017 portant taxation d’office des revenus d’origine indéterminée a été envoyée par l’administration le 26 juin suivant, date qui doit être regardée comme marquant l’achèvement du contrôle. Le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait.

6. En second lieu, M^me A… reprend en appel le moyen de régularité de procédure, qu’elle avait invoqué en première instance, tiré de la méconnaissance des dispositions combinées des articles L. 16, L. 16 A et L. 69 du livre des procédures fiscales. Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Lyon au point 4 du jugement attaqué.

Sur le bien-fondé de l’impôt sur le revenu :

7. En premier lieu, aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « (…) / la charge de la preuve incombe (…) / au contribuable (…) en cas de taxation d’office à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ».

8. M^me A… ayant été régulièrement taxée d’office en application des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, à raison de revenus d’origine indéterminée, il lui appartient, en vertu de l’article L. 192 précité du livre des procédures fiscales, de rapporter la preuve devant le juge de l’impôt que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus.

9. Il résulte de l’instruction que les sommes créditées sur les comptes bancaires de M^me A… et de M. B… ont été versées au moyen de nombreux chèques, d’un montant inférieur à 5 000 euros, tirés sur le compte de M. E… C…, décédé en 2021 sans conjoint survivant ni descendant en ligne directe, avec lequel les intéressés n’ont aucun lien familial. Il résulte également de l’instruction que M^me A… a fait l’objet d’une procédure pénale pour abus de faiblesse sur personne vulnérable. Si l’intéressée soutient que les versements en cause présentent le caractère de dons manuels passibles des droits de mutation prévus à l’article 757 du code général des impôts, il résulte de l’instruction que M. C… a fait l’objet d’une mesure de curatelle renforcée par un jugement du 19 juin 2015 puis été placé sous tutelle par un jugement du 13 janvier 2016 et que la tutrice désignée a déposé plainte pour abus de faiblesse après avoir constaté l’existence de 325 chèques émis par lui entre le 19 juin 2013 et le 31 décembre 2014 à l’ordre de M^me A… et de M. B…, pour un montant total de 769 630 euros. Le testament, établi par M. C… le 12 février 2013, instituant M. B… comme son légataire universel a été annulé par un jugement du 17 décembre 2019. Si M^me A… a expliqué, dans sa réponse du 10 mars 2017 à la demande de justifications du 10 mars 2017 portant sur l’année 2014, que les versements constatés sur les comptes bancaires émanaient de M. C… et affirmé qu’il s’agissait de dons manuels, il est constant qu’elle n’a déposé aucune des déclarations exigées en cas de don manuel dans les délais impartis à l’article 635 A du code général des impôts. M^me A… n’établit pas, en tout état de cause, que la lettre du 5 mai 2016 adressée à l’administration dont elle a joint une copie à sa réponse du 28 avril 2017 à la demande de précisions sur la cause juridique de ces sommes, dans laquelle elle a déclaré que les revenus non justifiés de l’année 2013 provenaient de sommes versées par M. C… à titre de libéralités et de dons manuels, a été envoyée à l’administration qui soutient ne l’avoir jamais reçue. Enfin, le fait qu’elle a été relaxée des faits qui lui étaient reprochés par un jugement du tribunal judiciaire de Lyon du 13 juin 2024 ne suffit pas en soi à établir l’intention libérale du donateur. Dans ces conditions, M^me A… ne peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que les sommes versées par M. C… ne constituent pas des revenus imposables. Par suite, c’est par une exacte application de ces dispositions que l’administration a considéré que les sommes, d’un montant total de 458 202 euros, versées sur ses comptes bancaires et ceux de son époux, devaient être imposés en tant que revenus d’origine indéterminée.

10. En second lieu, pour faire échec à l’application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, M^me A… ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 60 de l’instruction BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10 du 28 janvier 2014 qui ne se rapportent pas à l’impôt sur le revenu.

Sur la majoration :

11. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…). ». Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt. Si l’administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d’un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l’application d’une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi, dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.

12. Compte tenu de ce qui vient d’être dit, si l’administration ne peut utilement faire valoir que c’est seulement lorsque M^me A… et son époux ont eu connaissance du fait que l’administration était informée de la procédure judiciaire ouverte à leur encontre qu’ils ont soutenu que les versements étaient des dons manuels, pour justifier l’application de la pénalité pour manquement délibéré, elle fait état du caractère récurrent et important des transferts et de la volonté de dissimulation caractérisée par le fait que le montant des chèques était systématiquement inférieur à 5 000 euros et rarement en chiffres ronds. Elle établit ainsi suffisamment l’intention délibéré de la contribuable d’éluder les impositions dont elle était redevable. Par suite, elle justifie l’application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées aux impositions en litige.

13. Il résulte de ce qui précède que la requête de M^me A… est manifestement dépourvue de fondement. Dès lors, elle doit être rejetée, y compris en ses conclusions aux fins de condamnation de l’Etat aux dépens et mise à sa charge des frais liés à l’instance et non compris dans les dépens.

ORDONNE :

Article 1er : La requête de M^me A… est rejetée.

Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à M^me A… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Fait à Lyon, le 23 avril 2026.

Le président de la 2ème chambre,

Dominique Pruvost

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,