Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me A… C… et M. B… C… ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement no 2108173 du 1er décembre 2023, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 17 janvier 2024, Mme et M. C…, représentés par M^e Philip, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 1er décembre 2023 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations en litige ;

3°) de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l’État en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

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la proposition de rectification adressée à la société HPA n’a pas été valablement notifiée à celle-ci ;

elle n’a pas été jointe à la proposition de rectification qui lui a été adressée ;

cette dernière est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

elle ne comporte pas les conséquences financières des rectifications, en méconnaissance de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

le non-respect des garanties de procédure est contraire au principe d’égalité, au principe de proportionnalité, à l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et à l’article 1er de son premier protocole additionnel ;

les impositions supplémentaires ne pouvaient être fondées sur le 2° du 1. de l’article 109 du code général des impôts ;

ils justifient des frais professionnels remboursés par la société ;

ces remboursements ne constituent pas une libéralité ;

la société Haute Provence Aromatiques n’a pas pu répartir de bénéfices en raison de sa situation déficitaire ;

ils n’ont pas appréhendé les sommes en question, ce qui méconnaît l’exigence constitutionnelle de prise en compte de ses facultés contributives ;

les impositions supplémentaires sont confiscatoires, en méconnaissance de l’article 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen, de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er de son premier protocole additionnel ;

l’administration fiscale n’apporte pas la preuve de la mauvaise foi des contribuables pour justifier les majorations appliquées, en méconnaissance de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales ;

les majorations sont injustifiées, dès lors qu’ils n’ont pas appréhendé les sommes en question ;

elles sont contraires à l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par Mme et M. C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

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la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

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le code civil ;

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le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

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l’ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016 portant réforme du droit des contrats, du régime général et de la preuve des obligations ;

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le code de justice administrative.

Après avoir entendu en audience publique :

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le rapport de M. Mérenne,

-

et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Haute Provence Aromatiques (HPA), dont M. C… était le président, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale a réintégré comme revenus distribués, sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts, les sommes inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. C… pour assujettir Mme et M. C… à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2016 et 2017. M. C… fait appel du jugement du 1er décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

3. La proposition de rectification du 16 décembre 2019 adressée à Mme et M. C… mentionne les principes et les modalités des rehaussements envisagées, les impôts concernés, les bases et les années d’imposition, les motifs sur lesquels l’administration fiscale s’est fondée pour déterminer les impositions en litige, et cite les extraits de la proposition de rectification adressée à la société HPA relatifs aux revenus distribués à M. C…. Cette proposition de rectification, dont le bien-fondé est indépendant de la motivation, respecte par elle-même l’exigence de motivation résultant de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et met les contribuables à même de présenter leurs observations, de sorte que, dans ces conditions, l’administration n’était pas tenue de lui annexer une copie de la proposition de rectification adressée à la société.

4. En deuxième lieu, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société soumise au régime d’imposition des sociétés de capitaux sont inopérants à l’égard des impositions personnelles mises à la charge de l’un de ses associés ou mandataires sociaux. Par suite, le moyen tiré du défaut de notification à la société HPA de la proposition de rectification qui lui a été adressée est sans influence sur le rehaussement des impositions assignées à Mme et M. C….

5. En troisième lieu, l’article L. 48 du livre des procédures fiscales, prévoit, au premier alinéa, qu’ : « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu, d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. »

6. D’une part, le moyen tiré de la méconnaissance de plusieurs principes constitutionnels par ces dispositions est irrecevable en vertu de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, faute d’être présenté par un mémoire distinct et motivé. D’autre part, si Mme et M. C… font valoir que l’inapplication de ces dispositions aux contribuables ayant fait l’objet d’un contrôle sur pièces méconnaît l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et l’article 1er de son premier protocole additionnel, elles n’instituent pas pour autant une discrimination fondée sur une caractéristique personnelle visée par l’article 14. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces stipulations doit donc être écarté. Enfin, Mme et M. C… ne peuvent utilement invoquer la méconnaissance de la garantie prévue par l’article L. 48 du livre des procédures fiscales, qui n’est pas applicable aux contribuables ayant fait l’objet d’un contrôle, comme en l’espèce sur pièces.

7. En dernier lieu, Mme et M. C… ne peuvent utilement invoquer la méconnaissance de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, dès lors que le présent litige, qui n’est pas relatif à l’application du droit de l’Union européenne, n’entre pas dans le champ d’application de la Charte tel que déterminé par son article 51.

Sur le bien-fondé des impositions :

8. D’une part, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ».

9. D’autre part, aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré (…) ». Il est constant que M. et M^me C… se sont abstenus de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification qui leur a été adressée. Ainsi, la charge de la preuve de l’exagération des impositions leur incombe.

10. En premier lieu, il résulte de l’instruction que pour fonder les rectifications en litige, l’administration a relevé que le compte courant d’associé de M. C… avait été crédité de 26 277 euros au cours de l’année 2016 et de 37 504,24 euros au cours de l’année 2017. Ces écritures ont trouvé leur contrepartie au débit de comptes fournisseurs n° 401 ou de comptes de charges relatives aux frais de déplacement n° 625100, sans que la société n’ait justifié de ces opérations soit la contrepartie de règlements de dettes de fournisseurs ou de frais de déplacement. L’administration fiscale s’étant fondée sur les dispositions du c. de l’article 111 du code général des impôts pour regarder ces sommes comme des revenus distribués, le moyen tiré de l’inapplicabilité du 2° du 1. de l’article 109 du même code est donc inopérant.

11. En deuxième lieu, Mme et M. C… produisent en appel, pour justifier des sommes présentées comme le remboursement de frais de déplacement, des tableaux récapitulatifs dont les montants ne correspondent pas aux sommes remboursées, un ensemble épars de factures, non nominatives pour la plupart, et de tickets de carte bleue. Par les documents ainsi produits, ils ne justifient pas que ces dépenses ont été exposées dans l’intérêt de la société dont M. C… était le président.

12. En troisième lieu, Mme et M. C… ne justifient pas, pour les sommes créditées qu’ils présentent comme la contrepartie du règlement par leurs soins de dettes fournisseurs de la SARL HPA, d’actes écrits de cession de créance, dans les formes prévues à l’article 1690 du code civil, ni, en tout état de cause, tout autre élément de preuve susceptible d’établir la réalité des cessions de créances alléguées.

13. En quatrième lieu, M. et M^me C… font valoir que la société HPA était déficitaire et que sa situation de trésorerie ne permettait pas à M. C… de disposer effectivement des sommes inscrites au crédit de son compte courant, et produisent la liasse comptable et la liasse fiscale de la société pour l’exercice clos en 2017, qui fait notamment apparaître un résultat net comptable négatif de 677 903 euros pour l’année 2017, qui s’explique par la saisie des stocks de végétaux valorisés à hauteur de 530 349 euros dans le cadre d’une perquisition judiciaire. Toutefois, les requérants, en particulier en l’absence de documents tels que les relevés bancaires de la société, n’établissent que M. C… aurait été dans l’impossibilité de retirer les sommes de son compte courant entre leur inscription et la date de clôture de l’exercice concerné, et qu’ainsi, la situation financière de la société aurait rendu tout prélèvement impossible. Les sommes en litige ont donc à bon droit été retenues pour l’assiette de l’impôt sur le revenu de M. et M^me C… au titre des années 2016 et 2017.

14. En cinquième lieu, les sommes inscrites sans contrepartie par la société HPA sur le compte courant de M. C… révèlent par elles-mêmes l’intention libérale de la société, qui, faute d’être portée en comptabilité, constitue une rémunération ou un avantage occulte.

15. En dernier lieu, M. et M^me C…, ainsi qu’il a été dit, ont effectivement disposé des sommes en cause. Ils ne sont ainsi pas fondés à soutenir, en tout état de cause, que leur imposition à l’imposition sur le revenu méconnaîtrait l’exigence de prise en compte des facultés contributives, qui résulte du principe d’égalité devant les charges publiques et qui implique qu’en principe, lorsque la perception d’un revenu ou d’une ressource est soumise à une imposition, celle-ci doit être acquittée par celui qui dispose de ce revenu ou de cette ressource. En outre, compte tenu de la capacité contributive conférée par les sommes distribuées, l’imposition des rehaussements au barème de l’impôt sur le revenu n’a pas revêtu un caractère confiscatoire.

Sur les majorations :

16. Le I. de l’article 1758 A du code général des impôts dispose que : « Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. »

17. L’administration fiscale a appliqué la majoration de 10 % prévue par les dispositions de cet article après avoir relevé des inexactitudes ou omissions dans les déclarations initiales de Mme et M. C…. Le moyen tiré de ce que cette majoration méconnaît l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen est irrecevable en vertu de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, faute d’être présenté par un mémoire distinct et motivé. Le moyen tiré de l’absence de mauvaise foi des contribuables est inopérant, dès lors que l’administration n’a pas appliqué la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, mais, ainsi qu’il a été dit, la majoration de 10 % en cas d’inexactitude ou d’omission relevée dans les déclarations du contribuable, laquelle est due indépendamment de l’intention du contribuable d’éluder l’impôt. Enfin, le moyen tiré de ce que M. C… n’a pas effectivement appréhendé les sommes en question doit être écarté en conséquence de ce qui a été vu aux points 10 à 15.

18. Il résulte de ce qui précède que Mme et M. C… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande. Leur requête doit donc être rejetée, y compris leurs conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme et M. C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me A… C… et M. B… C… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 2 octobre 2025, où siégeaient :

- M^me Paix, présidente,

- M^me Courbon, présidente-assesseure,

- M. Mérenne, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.