Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignés au titre des années 2015 et 2016.

Par un jugement n° 2100350 du 14 décembre 2023, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge de la pénalité pour manœuvres frauduleuses qui avait assorti les impositions, mis à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 9 février 2024 et des mémoires enregistrés les 22 juillet 2024 et 26 février 2025, M. B…, représenté par M^e Martin, demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 3 de ce jugement par lequel le tribunal administratif a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- s’agissant de l’année 2015, il n’est pas contesté que la société E2I Inc. exerce une activité de nature industrielle et commerciale autre que la prestation de services, que la société E2I France constitue un établissement par lequel E2I Inc. exerce une partie de son activité en France au sens de la doctrine administrative BOI-IR-DOMIC-30, n° 130, qu’il se trouvait dans un état de subordination vis-à-vis de la société E2I France excluant son imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qu’en conséquence, les conditions d’application de l’article 155 A n’étaient pas réunies pour l’imposer dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; l’imposition entre ses mains des sommes facturées et imposées en France par E2I France constitue une double imposition ;

- s’agissant des deux années 2015 et 2016, en tout état de cause, la majoration de base d’imposition du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts est contraire à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- s’agissant de l’année 2016, étant salarié de la société E2I France, pour avoir été détaché auprès de cette société par la société E2I inc., il ne saurait être imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur les sommes versées directement entre ses mains par E2I France.

Par des mémoires en défense enregistrés les 4 juin 2024 et 20 février 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour, par la voie d’un appel incident :

1°) d’annuler les articles 1er et 2 du jugement du 14 décembre 2023 ;

2°) de rétablir à la charge de M. B… l’intégralité des sommes dégrevées en exécution de ce jugement ;

3°) subsidiairement, de substituer la pénalité de 40 % pour manquement délibéré à celle pour manœuvre frauduleuse et plus subsidiairement d’appliquer par voie de substitution la pénalité de 10 % du I du A de l’article 1758 du code général des impôts ;

4°) de constater le non-lieu à statuer dans la mesure du dégrèvement prononcé en cours d’instance et de rejeter le surplus des conclusions de la requête de M. B….

Il soutient que :

- les conditions d’application de la pénalité pour manœuvres frauduleuses sont réunies, l’intéressé ayant interposé une société étrangère afin de dissimuler les revenus qu’il avait perçus en France ; en tout état de cause, le caractère intentionnel des insuffisances de déclaration est établi, justifiant la substitution de la pénalité pour manquement délibéré ; au minimum la pénalité pour insuffisance déclarative visée au I de l’article 1758 A du code général des impôts devra être appliquée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement convoquées à l’audience publique.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Agnel ;

- les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique ;

- et les observations de M^e Brancaleoni, représentant M. B….

Considérant ce qui suit :

1. M. B…, ressortissant canadien qui était résident fiscal en France au titre des années 2015 et 2016, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de ses revenus au titre de ces années ayant donné lieu à une proposition de rectification du 11 décembre 2018 par laquelle le service a porté à sa connaissance qu’il envisageait, selon la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, des rehaussements en matière de bénéfices non commerciaux. Ces rectifications ont été confirmées le 6 mars 2019 en réponse aux observations présentées par M. B… le 18 février précédent. Les impositions supplémentaires en matière d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties de la pénalité pour manœuvre frauduleuse, ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019. Les réclamations préalables du contribuable ont été rejetées par décisions des 25 juin et 21 décembre 2020. M. B… relève appel du jugement du 14 décembre 2023 en ce qu’il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces impositions tandis que le ministre chargé des comptes publics relève appel de ce même jugement, par la voie d’un recours incident, en tant qu’il a prononcé la décharge de la pénalité pour manœuvres frauduleuses.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 23 avril 2024, l’administration a dégrevé la somme de 10 893 euros d’impôt sur le revenu et de contributions sociales en conséquence de l’abandon de la majoration de 25 % des revenus redressés, majoration prévue par le 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts. Par suite, il n’y a pas lieu, dans cette mesure, de statuer sur les conclusions de la requête de M. B….

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

En ce qui concerne l’année 2015 :

3. Aux termes de l’article 155 A du code général des impôts : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services (…)/ II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. / III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend ». Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Ces dispositions ne dispensent pas l’administration, pour soumettre cette rémunération à l’impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l’analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l’essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.

4. Aux termes du premier alinéa de l’article 79 du code général des impôts : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu ». Aux termes du 1 de l’article 92 du même code : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ». Il résulte de ces dispositions que constituent des traitements et salaires les sommes perçues par les personnes placées, en vertu de leur contrat de travail, dans un état de subordination vis-à-vis de leur employeur, un tel lien se caractérisant par un pouvoir de direction, de contrôle et de sanction.

5. Afin d’imposer, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, entre les mains de M. B…, sur le fondement des dispositions ci-dessus reproduites de l’article 155 A du code général des impôts, les sommes correspondant aux prestations facturées au cours de l’année 2015 par la société de droit canadien E2I Inc. à la société française E2I France, à raison de la mise à disposition auprès de cette dernière de M. A… B…, salarié de la société canadienne, en vue de la réalisation de prestations informatiques auprès des clients de la société française, l’administration a relevé que la société E2I Inc. avait une activité de prestations de services et que les prestations facturées avaient été matériellement exécutées par M. B… lui-même auprès des clients de E2I France. Estimant que l’intéressé ne se trouvait pas dans un lien de subordination vis-à-vis de la société E2I France, bénéficiaire des prestations, l’administration a imposé M. B… sur le montant des sommes versées par cette société au Canada, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il résulte toutefois de l’instruction que M. B… était au cours de l’année 2015 lié par un contrat de travail à la société canadienne E2I Inc. ainsi qu’il ressort des fiches de paye et de l’attestation d’emploi produites. Il ressort de la proposition de rectification que la société canadienne, en tant que prestataire, s’engageait à détacher auprès de la société française en tant que bénéficiaire, certains de ses salariés auprès des clients de cette dernière pour l’accomplissement de ses propres prestations. Il ressort de la proposition de rectification du 11 décembre 2018, ainsi que des diverses pièces produites aux débats, que c’est dans ces conditions que M. B… a été détaché par E2I Inc. auprès de E2I France afin de réaliser les prestations au profit des sociétés Hays IT Services et BK Consulting France. Il résulte de ces éléments que M. B… n’a pas accompli de manière indépendante les missions qui lui ont été confiées dans le cadre de son détachement en qualité de salarié d’E2I Inc. auprès de E2i France mais au contraire sur la base d’un lien de subordination découlant de son contrat de travail avec son employeur. Si l’administration fait valoir devant cette cour que M. B… serait intervenu en qualité de gérant de fait de la société E2I France ou en aurait été l’associé unique, de telles qualités, en les admettant établies, ne sont pas de nature à exclure son statut de salarié. Par suite, M. B… est fondé à soutenir que les sommes litigieuses ne pouvaient être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2015.

En ce qui concerne l’année 2016 :

6. Il résulte de l’instruction que M. B… a perçu directement de la société E2I France au cours de l’année 2016 la somme de 45 200 euros que l’administration entend imposer dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en tant que rémunérations des prestations que le requérant aurait fournies à cette société sans se trouver vis-à-vis d’elle dans un lien de subordination. Il résulte toutefois de l’instruction que M. B… était au cours de l’année 2016 encore lié par un contrat de travail à la société canadienne E2I Inc. ainsi qu’il ressort des fiches de paye et de l’attestation d’emploi produites. Il ressort de la convention conclue le 4 janvier 2016 entre la société E2I Inc. et la société E2I France que la société canadienne, en tant que prestataire, s’engageait à détacher auprès de la société française en tant que bénéficiaire, certains de ses salariés auprès des clients de cette dernière pour l’accomplissement de ses propres prestations. Il ressort de la proposition de rectification du 11 décembre 2018 ainsi que des diverses pièces produites aux débats que c’est dans ces conditions, en exécution de cette convention, que M. B… a été détaché par E2I Inc. auprès de E2I France afin de réaliser les prestations au profit des sociétés Hays IT Services et BK Consulting France. Il ressort des conventions signées entre la société E2I France et ses clientes que les salariés du prestataire détachés auprès d’elles demeuraient placés en toutes circonstances sous sa responsabilité et son autorité hiérarchique et disciplinaire exclusive en sa qualité d’employeur. Il résulte de ces éléments que M. B… n’a pas accompli de manière indépendante les missions qui lui ont été confiées dans le cadre de son détachement en qualité de salarié d’E2I Inc. auprès de E2i France mais au contraire sur la base d’un lien de subordination découlant de son contrat de travail avec son employeur. Si l’administration fait valoir devant cette cour que M. B… serait intervenu en qualité de gérant de fait de la société E2I France ou en aurait été l’associé unique, de telles qualités, à les supposer même établies, ne sont pas de nature à exclure son statut de salarié. Par suite, M. B… est fondé à soutenir que les sommes litigieuses ne pouvaient être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2016.

7. Il résulte de tout ce qui précède que M. B… est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Les impositions assignées à M. B… étant mal fondées, aucune majoration ne peut être laissée à sa charge. Dès lors, le ministre chargé des comptes publics n’est pas fondé à se plaindre de ce que, par le même jugement, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge de la pénalité pour manœuvres frauduleuses et mis à la charge de l’Etat une somme en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Par suite, l’appel incident du ministre chargé des comptes publics dirigé contre les articles 1er et 2 du jugement entrepris ne peut qu’être rejeté.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

8. Il y a lieu dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement à M. B… de la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par lui dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B… dans la mesure du dégrèvement prononcé en cours d’instance le 23 avril 2024.

Article 2 : L’article 3 du jugement n° 2100350 du 14 décembre 2023 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne est annulé.

Article 3 : M. B… est déchargé des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales laissés à sa charge au titre des années 2015 et 2016.

Article 4 : L’Etat versera à M. B… la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Les conclusions d’appel incident du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique sont rejetées.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 13 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président de chambre,

M. Agnel, président assesseur,

M^me Antoniazzi, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2025.

Le rapporteur,

Signé : M. AgnelLe président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm