Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Pabast a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquels elle a été assujettie ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n°2100674 du 30 janvier 2024, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande.

M. B… C… et M^me D… A… ont demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 et de l’année 2015.

Par un jugement n°2100699 du 30 janvier 2024, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

I.) Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 mars 2024 et le 14 avril 2025, la SARL Pabast, représentée par M^e Ohana, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge intégrale des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la charge de la preuve de la minoration des recettes incombe à l’administration dès lors que cette dernière n’a pas suivi l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

- la procédure de vérification est viciée dès lors qu’elle se fonde sur un ticket de caisse qui n’a été obtenu ni dans le cadre d’une demande de renseignement, ni à l’occasion de l’exercice du droit de communication et qui caractérise un commencement irrégulier de vérification de comptabilité, sans envoi préalable d’un avis de vérification ;

- les quelques irrégularités comptables relevées par l’administration ne sont pas de nature à enlever à la comptabilité son caractère probant ; les dispositions de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, qui imposent la conservation des données comptables sous un format conforme, n’ont pas été méconnues dès lors que, bien que remis au format .pdf, les fichiers ont pu être exploités par le service ; la rupture de séquence dans la numérotation des factures, constatée par l’administration, est indépendante de sa volonté puisqu’elle découle d’un bug informatique survenu le 9 septembre 2013 et présente un caractère isolé ; les annulations d’opérations constatées par l’administration, avant ou après édition des tickets de caisse, sont la conséquence d’erreurs de saisine commises par les serveurs, des offerts et des transferts de table ; elles représentent une part négligeable des articles vendus au cours des exercices clos entre 2013 et 2016 et sont toutes stockées dans le fichier « ANNUL.FIC » ; il est impossible d’affecter un règlement spécifiquement à un ticket de caisse lorsque des clients ajoutent des commandes à leur commande initiale et en raison du fait que les tickets brasserie sont programmés comme des paiements en espèce ; le chemin de révision des données issues du logiciel Cador a été respecté dès lors que, bien que le numéro de pièce généré par ce logiciel ne soit pas utilisé dans le chemin de révision, celui-ci est assuré par les numéros de factures des fournisseurs, la date, le nom du fournisseur ainsi que les montants mentionnés sur les factures ; le grief tiré de l’absence de chronologie dans les enregistrements n’est pas différent de celui tiré de l’absence de permanence du chemin de révision ; la seule circonstance qu’elle a omis d’ajouter dans l’inventaire des stocks, établi à la clôture de l’exercice 2015, 3 380 bouteilles d’eau et 792 bouteilles de vins n’est pas suffisant pour qualifier la comptabilité de non probante ; la documentation relative au système Pokky était à la disposition de l’administration mais cette dernière n’a jamais demandé, au cours du contrôle, à la consulter ; en conclusion, c’est à tort que le service a rejeté la comptabilité de l’entreprise et la société, par cette comptabilité régulière et probante, apporte la preuve de l’exagération des impositions supplémentaires mises à sa charge ;

- la méthode de reconstitution des résultats utilisée par l’administration n’est pas pertinente dès lors qu’elle aboutit à un taux de marge bénéficiaire pour la période contrôlée, très supérieur au taux moyen constaté dans la profession ; la méthode de reconstitution dite des liquides présente un risque d’erreur plus élevé par rapport à la méthode des vins qui aurait dû être privilégiée ; les écarts entre les recettes finalement reconstituées et les recettes déclarées sont extrêmement faibles ; contrairement à ce que soutient l’administration les offerts et les repas consommés par le dirigeant pour ses besoins personnels n’ont pas été fixés de manière contradictoire ; ces éléments ont été fixés respectivement à 1% et 0,2% du chiffre d’affaires alors que les normes habituellement admises sont de 5% et de 1% ; le volume des verres de vins est de 18 centilitres et non de 12 centilitres ; les soirées étape, qui comprennent un verre de vin, n’ont pas été comprises ; la perte de vin au verre et en pichet est de 15 % et non de 5% ; elle est contrainte de jeter une bouteille de vin bouchonnée par semaine ; la perte de vin en cubitainer est de 3% ; les offerts de vin représentent 6,8 % pour le vin au verre et 4 % pour les bouteilles ; la consommation personnelle de vin par le gérant est de 5% pour le vin et 4% pour les bouteilles ; les pertes pour la bière pression sont de 15 à 20 % ; les pertes de bouteilles de bière sont de 3% ; la consommation de bière par le personnel et le gérant s’élève à 11,4% et 1% et les offerts de bière correspondent à 5,7% du volume ; le calvados et le cognac conditionnés en bouteilles de 2L et de 1L sont utilisés exclusivement pour la cuisine ; les pertes relatives aux alcools sont de 3% et les offerts et la consommation du gérant peuvent être évalués à 6,1% et 1% ; s’agissant des boissons non alcoolisées, la perte de limonade au fût est de 15 à 20% et les pertes des autres boissons est de 3% ; un employé consomme 1 diabolo et 2 sirops par jour l’hiver et 5 sirops et 1 diabolo par jour l’été et le gérant 1 diabolo et 4 sirops par jour ; les offerts aux clients sont compris entre 5 et 6% et les quantités de sirop servies sont de 5 centilitres et non de 2 centilitres ; concernant les boissons chaudes, le dosage du café est de 9,5 grammes et non de 7 grammes, les dosettes « Kimbo selection » ne sont pas vendues mais sont offertes par le fournisseur pour des cadeaux clients ; les offerts de boissons chaudes représentent la moitié du nombre des couverts servis annuellement, chaque employé consomme 4 cafés par jour et les pertes de 3 par jour soit 1,11% ;

- les factures « Comafranc » présentent un caractère déductible dès lors qu’elles correspondent à des produits livrés à l’hôtel et utilisés pour la réfection des chambres ;

- les factures d’hôtel-restaurant concernent soit un repas de fin de saison offert le 23 août 2015 au personnel soit des séjours dans des hôtels de la région ayant permis aux dirigeants de la société de trouver des idées d’agencement pour les chambres ;

- les pénalités pour mauvaise foi ne sont pas dues dès lors que la comptabilité est régulière et probante, les rappels effectués sont de faible importance et que la preuve du caractère délibéré des manquements n’est pas rapportée.

Par des mémoires en défense enregistrés le 5 juin 2024 et le 2 juin 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

II.) Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 mars 2024 et le 14 avril 2025, M. B… C… et M^me D… A…, représentés par M^e Ohana, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge intégrale des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la charge de la preuve de la minoration des recettes incombe à l’administration dès lors que cette dernière n’a pas suivi l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

- la procédure de vérification est viciée dès lors qu’elle se fonde sur un ticket de caisse qui n’a été obtenu ni dans le cadre d’une demande de renseignement, ni à l’occasion de l’exercice du droit de communication et qui caractérise un commencement irrégulier de vérification de comptabilité, sans envoi préalable d’un avis de vérification ;

- les quelques irrégularités comptables relevées par l’administration ne sont pas de nature à enlever à la comptabilité son caractère probant ; les dispositions de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, qui imposent la conservation des données comptables sous un format conforme, n’ont pas été méconnues dès lors que, bien que remis au format .pdf, les fichiers ont pu être exploités par le service ; la rupture de séquence dans la numérotation des factures, constatée par l’administration, est indépendante de sa volonté puisqu’elle découle d’un bug informatique survenu le 9 septembre 2013 et présente un caractère isolé ; les annulations d’opérations constatées par l’administration, avant ou après édition des tickets de caisse, sont la conséquence d’erreurs de saisine commises par les serveurs, des offerts et des transferts de table, elles représentent une part informe des articles vendus au cours des exercices clos entre 2013 et 2016 et sont toutes stockées dans le fichier « ANNUL.FIC » ; il est impossible d’affecter un règlement spécifiquement à un ticket de caisse lorsque des clients ajoutent des commandes à leur commande initiale et en raison du fait que les tickets brasserie sont programmés comme des paiements en espèce ; le chemin de révision des données issues du logiciel Cador a été respecté dès lors que, bien que le numéro de pièce généré par ce logiciel ne soit pas utilisé dans le chemin de révision celui-ci est assuré par les numéros de factures des fournisseurs, la date, le nom du fournisseur ainsi que les montants mentionnés sur les factures ; le grief tiré de l’absence de chronologie dans les enregistrements n’est pas différent de celui tiré de l’absence de permanence du chemin de révision ; la seule circonstance qu’elle a omis d’ajouter dans l’inventaire des stocks établi à la clôture de l’exercice 2015, 3 380 bouteilles d’eau et 792 bouteilles de vins n’est pas suffisant pour qualifier la comptabilité de non probante ; la documentation relative au système Pokky était à la disposition de l’administration mais cette dernière n’a jamais demandé, au cours du contrôle, à la consulter ;

- la méthode de reconstitution des résultats utilisée par l’administration n’est pas pertinente dès lors qu’elle aboutit à un taux de marge bénéficiaire pour la période contrôle, très supérieur au taux moyen constaté dans la profession ; la méthode de reconstitution dite des liquides présente un risque d’erreur plus élevé par rapport à la méthode des vins qui aurait dû être privilégiée ; les écarts entre les recettes finalement reconstituées et les recettes déclarées sont extrêmement faibles ; contrairement à ce que soutient l’administration les offerts et les repas consommés par le dirigeant pour ses besoins personnels n’ont pas été fixés de manière contradictoire ; ces éléments ont été fixés respectivement à 1% et 0,2% du chiffre d’affaires alors que les normes habituellement admises sont de 5% et de 1% ; le volume des verres de vins est de 18 centilitres et non de 12 centilitres ; les soirées étape, qui comprennent un verre de vin, n’ont pas été comprises ; la perte de vin au verre et en pichet est de 15 % et non de 5% ; elle est contrainte de jeter une bouteille de vin bouchonnée par semaine ; la perte de vin en cubitainer est de 3% ; les offerts de vin représentent 6,8 % pour le vin au verre et 4 % pour les bouteilles ; la consommation personnelle de vin par le gérant est de 5% pour le vin et 4% pour les bouteilles ; les pertes pour la bière pression sont de 15 à 20 % ; les pertes de bouteilles de bière sont de 3% ; la consommation de bière par le personnel et le gérant s’élève à 11,4% et 1% et les offerts de bière correspondent à 5,7% du volume ; le calvados et le cognac conditionnés en bouteilles de 2L et de 1L sont utilisés exclusivement pour la cuisine ; les pertes relatives aux alcools sont de 3% et les offerts et la consommation du gérant peuvent être évalués à 6,1% et 1% ; s’agissant des boissons non alcoolisées, la perte de limonade au fût est de 15 à 20% et les pertes des autres boissons est de 3% ; un employé consomme 1 diabolo et 2 sirops par jour l’hiver et 5 sirops et 1 diabolo par jour l’été et le gérant 1 diabolo et 4 sirops par jour ; les offerts aux clients sont compris entre 5 et 6% et les quantités de sirop servies sont de 5 centilitres et non de 2 centilitres ; concernant les boissons chaudes, le dosage du café est de 9,5 grammes et non de 7 grammes, les dosettes « Kimbo selection » ne sont pas vendues mais sont offertes par le fournisseur pour des cadeaux clients ; les offerts de boissons chaudes représentent la moitié du nombre des couverts servis annuellement, chaque employé consomme 4 cafés par jour et les pertes de 3 par jour soit 1,11% ;

- les factures « Comafranc » présentent un caractère déductible dès lors qu’elles correspondent à des produits livrés à l’hôtel et utilisés pour la réfection des chambres ;

- les factures d’hôtel-restaurant concernent soit un repas de fin de saison offert le 23 août 2015 au personnel soit des séjours dans des hôtels de la région ayant permis aux dirigeants de la société de trouver des idées d’agencement pour les chambres ;

- la preuve de l’appréhension effective des sommes réputées distribuées n’est pas rapportées ;

- les pénalités pour mauvaise foi ne sont pas dues dès lors que la comptabilité est régulière et probante, les rappels effectués sont de faible importance et que la preuve du caractère délibéré des manquements n’est pas rapportée.

Par des mémoires en défense enregistrés le 5 juin 2024 et le 2 juin 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt de la cour est susceptible d’être fondé sur le moyen relevé d’office tiré de la méconnaissance du champ d’application des dispositions des dispositions du c) de l’article 111 du code général des impôts.

Un mémoire en réponse au moyen relevé d’office a été présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, le 30 octobre 2025, qui demande que les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts soient substituées aux dispositions du c) de l’article 111 de ce même code comme base légale des impositions en litige.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le plan comptable général ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Durand

- les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique,

- les observations de M^e Ohana, représentant la société Pabast, M. C… et M^me A….

Considérant ce qui suit :

La SARL Pabast exploite un hôtel bar restaurant sous l’enseigne « Le Saint-Christophe », situé place d’Armes à Belfort. Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er novembre 2012 au 31 octobre 2015, étendue au 20 avril 2016 en matière de taxe sur le chiffre d’affaires. A l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale a notifié à la société, par des propositions de rectification du 19 décembre 2016 et du 31 mai 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période courant du 1er novembre 2013 au 30 avril 2016, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et en 2015, ainsi que des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et une taxe additionnelle au titre de la période couvrant l’année 2015, après avoir rejeté sa comptabilité et reconstitué le chiffre d’affaires des exercices vérifiés selon la méthode dite des liquides. À la suite des observations formulées par la société les 9 février et 28 juillet 2017, les rectifications envisagées ont été maintenues, dans leur principe et dans leur montant, par deux réponses aux observations du contribuable du 19 octobre 2017. La société a sollicité la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires qui a rendu son avis le 24 avril 2018. Par courrier du 14 janvier 2019, le service a informé la société Pabast de ce qu’il entendait se ranger à l’avis de la commission et a réduit le montant des redressements en conséquence. La société Pabast a contesté ces rappels et pénalités par une réclamation du 22 mars 2019, qui a fait l’objet d’une décision de rejet le 19 mars 2021. Par proposition de rectification du 31 mai 2017, l’administration fiscale a considéré qu’une partie des sommes réintégrées aux bénéfices imposables de la SARL Pabast devait être qualifié de revenus distribués en application des dispositions du c) de l’article 111 du code général des impôts. M. C… et M^me A… ont donc été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2014 et de l’année 2015. À la suite des observations formulées par les intéressés le 28 juillet 2017, les rectifications envisagées ont été maintenues, dans leur principe et dans leur montant, par une réponse aux observations du contribuable du 19 octobre 2017. M. C… et M^me A… ont contesté ces rappels et pénalités par une réclamation du 1er août 2019, qui a fait l’objet d’une décision de rejet du 2 août 2021. Par les deux requêtes ci-dessus visées, qu’il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, la société Pabast, d’une part, et M. C… et M^me A…, d’autre part, relèvent appel des jugement du 30 janvier 2024 par lesquels le tribunal administratif de Besançon a respectivement rejeté leurs demandes tendant à la décharge des compléments d’impositions auxquels ils ont a été assujettis.

Sur les impositions assignées à la société Pabast :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité (…) ».

L’administration procède à la vérification de comptabilité d’une entreprise ou d’un membre d’une profession non commerciale lorsqu’en vue d’assurer l’établissement d’impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l’exactitude.

Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 19 décembre 2016, dont les termes ne sont pas contestés par la société, que cette dernière a été informée de l’engagement de la vérification de sa comptabilité par un avis de vérification du 15 juin 2016. Pour écarter la comptabilité de la société Pabast comme non probante, le service s’est, entre autres, fondé sur l’examen d’un ticket de caisse communiqué à la vérificatrice par la brigade de contrôle et de recherche du Territoire de Belfort. Si la société requérante soutient que ce ticket de caisse n’a été obtenu, ni dans le cadre d’une demande de renseignement, ni à l’occasion de l’exercice du droit de communication et que le recours à un tel ticket datant du 12 avril 2015 caractérise un commencement irrégulier de vérification de comptabilité, sans envoi préalable d’un avis de vérification, il est constant que l’analyse de la retranscription du ticket litigieux n’a été effectuée par la vérificatrice que postérieurement à l’envoi de l’avis de vérification. La seule circonstance qu’un agent de la brigade de contrôle et de recherche du Territoire de Belfort ait constaté que le taux de taxe sur la valeur ajouté figurant sur le ticket correspondant à la consommation qu’il avait commandée était erroné ne saurait, en l’absence de comparaison avec les pièces comptables de la société, caractériser le début d’une vérification de comptabilité, sans envoi préalable de l’avis visé à l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que l’administration fiscale a méconnu les dispositions de ce dernier article.

En ce qui concerne le bénéfice imposable :

S’agissant du rejet de la comptabilité :

En application de l’article 54 du code général des impôts, les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés sont tenues « de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ».

D’une part, aux termes de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au présent litige : « I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l’obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l’article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général./(…)L’administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s’assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L’administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis ». Aux termes de l’article A. 47- A 1 du même livre : « VII. – 1° Conformément au premier alinéa du I de l’article L. 47 A, l’ensemble des données comptables et des écritures retracées dans tous les journaux comptables au titre d’un exercice est remis dans un fichier unique, dénommé fichier des écritures comptables, dans lequel les écritures sont classées par ordre chronologique de validation. Ce fichier est constitué des écritures après opérations d’inventaire, hors écritures de centralisation et hors écritures de solde des comptes de charges et de produits. Il comprend les écritures de reprise des soldes de l’exercice antérieur et contient, pour chaque écriture, l’ensemble des données comptables figurant dans le système informatisé comptable de l’entreprise ».

La société Pabast, qui tenait la comptabilité de ses opérations au moyen de systèmes informatisés, était tenue de présenter à la vérificatrice la comptabilité de ces opérations selon les modalités prévues par les dispositions précitées des articles L. 47 A et A. 47 A-1 du livre des procédures fiscales. Dans le cadre de la vérification de sa comptabilité, la société requérante a mis à la disposition de la vérificatrice les livres journaux des exercices vérifiés au format « .pdf », qui n’est pourtant pas un format de fichier conforme aux exigences énoncées à l’article A. 47 A-1 susmentionné du livre des procédures fiscales. Si la société requérante soutient que les fichiers qu’elle a transmis ont malgré tout pu être exploités par le service à l’occasion des opérations de contrôle, cette circonstance, à la supposée même établie, n’était pas de nature à affranchir la société Pabast de l’obligation qui lui incombait de transmettre ses documents comptables conformément aux exigences posées par les dispositions précitées du livre des procédures fiscales.

D’autre part, aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III au code général des impôts : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Le plan comptable général, dans sa version applicable à la date des exercices contrôlés, prévoit à son article 922-2 que : « Chaque écriture s’appuie sur une pièce justificative datée, établie sur papier ou sur un support assurant la fiabilité, la conservation et la restitution en clair de son contenu pendant les délais requis ». L’article 911-3 du plan comptable général prévoit également que : « L’organisation du système de traitement permet de reconstituer à partir des pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à la vérification, ou, à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver ces données et les pièces justificatives. ». L’article 911-2 du plan comptable général prévoit enfin que : « Les mouvements affectant le patrimoine de l’entité sont enregistrés sur le livre-journal : / soit jour par jour, opération par opération, / soit par récapitulation au moins mensuelle des totaux des opérations, à la condition de conserver tous les documents permettant de vérifier ces opérations jour par jour, opération par opération ».

La comptabilité de la société Pabast est tenue au moyen du logiciel de caisse Pokky et du logiciel comptable Cador. L’analyse des données fournies a révélé que les fichiers des écritures comptables mentionnent des numéros de pièces qui sont créées par le logiciel Cador. Elles ne correspondent pas aux numéros de pièces figurant sur les factures. Pour le principal fournisseur de la société, le numéro de pièce n’est pas saisi en comptabilité dans le libellé de l’écriture et, enfin, certains numéros de pièce correspondent non seulement à des factures différentes mais aussi à des dates de pièce différentes. Si la société requérante soutient que le chemin de révision a été respecté dès lors que ce chemin est assuré par les numéros de factures des fournisseurs, la date, le nom du fournisseur ainsi que les montants mentionnés sur les factures, elle ne conteste pas néanmoins les anomalies constatées par le service, lesquelles empêchent de remonter aisément à une facture à partir de la comptabilité, ce d’autant que les dates des pièces sont aussi erronées et que, comme le reconnaît la société en défense, les factures ne sont pas triées par ordre chronologique avant d’être saisies en comptabilité. Par ailleurs, le service vérificateur a relevé des anomalies au titre des exercices clos en 2014 et 2015 concernant les achats et les stocks, à savoir, des factures d’achats non comptabilisées ou des articles non comptabilisés en stocks. Si la société requérante soutient qu’il est normal de ne pas comptabiliser les retours dans le stock, que les tableaux établis par l’administration ne sont pas référencés assez précisément, qu’ils montrent trop peu de produits et qu’elle reconnaît avoir omis d’ajouter dans l’inventaire des stocks établi à la clôture de l’exercice 2015 3 380 bouteilles d’eau et 792 bouteilles de vin entreposées dans un local annexe, elle ne peut être regardée comme contestant valablement les incohérences relevées par le service. Enfin, si la société requérante soutient qu’elle était en possession de la documentation technique des logiciels qu’elle utilisait, elle ne justifie pas les avoir mis à la disposition de la vérificatrice à l’occasion du contrôle.

Au regard de l’ensemble de ces constatations, sans même qu’il soit besoin d’examiner les autres nombreux griefs relevés, l’administration rapporte la preuve que la comptabilité de la société Pabast au titre de la période litigieuse présentait de graves irrégularités au regard des obligations qui étaient les siennes et devait être écartée afin de procéder à la reconstitution extra-comptable des bénéfices imposables.

S’agissant de la charge de la preuve :

Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions visées à l’article L. 59 est saisie d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (…) ».

D’une part, il résulte de ce qui précède que la comptabilité doit être regardée comme entachée de graves irrégularités au sens de l’article L. 192 précité. D’autre part, il résulte de l’instruction que, par l’avis rendu lors de la séance du 24 avril 2018, notifié à la société Pabast le 25 juin 2018, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a considéré la comptabilité de la société requérante comme irrégulière et non probante et a validé sur le principe la méthode de reconstitution utilisée par le service tout en constatant le caractère exagéré du montant des recettes obtenu par celle-ci au regard des justifications apportées par le contribuable sur le grammage des doses de café et le volume de ses verres de vin. Le 14 janvier 2019, consécutivement à l’interlocution interrégionale, l’administration fiscale a en définitive accepté de modifier, pour les réduire, les bases d’impositions afin de se conformer aux constatations ponctuelles ainsi opérées par la commission et le service a, en conséquence, retenu un dosage du café à 9,5 grammes et une contenance des verres de vin de 18 centilitres, ce qui correspondait précisément aux doléances exprimées par le contribuable devant la commission et aux observations qu’il avait fait valoir devant l’administration. Contrairement à ce que soutient la société requérante, les dispositions précitées n’imposaient pas au service, en l’absence notamment de changement de fondement légal et de modifications des éléments de faits soumis à la commission, de saisir à nouveau ladite commission en vue d’entériner expressément les nouvelles évaluations retenues pour les deux paramètres de calcul de la reconstitution. Dans ces conditions, dès lors que le service, loin de s’écarter de l’avis de la commission dans un sens défavorable au contribuable a au contraire décidé de mettre en œuvre les correctifs préconisés par la commission afin de faire droit aux observations de celui-ci, les impositions en litige, mises en recouvrement le 31 janvier 2019, doivent être regardées comme ayant été établies conformément à cet avis. Par suite, il incombe à la société requérante de rapporter la preuve du caractère exagéré des bases d’imposition retenues par l’administration.

S’agissant de la reconstitution des recettes :

Le service a reconstitué le chiffre d’affaires de la SARL Pabast selon la méthode dite « des liquides » consistant, tout d’abord, à déterminer la part des recettes provenant de la vente des liquides dans les recettes totales en distinguant les secteurs « bar » et « restaurant ». Pour déterminer ces parts, fixées pour les ventes restaurant à 25,82 % pour 2014 et à 24,22 % pour 2015, et pour les ventes bar à 96,44 % pour 2014 et à 97,48 % pour 2015, le service a utilisé les données issues du logiciel de caisse pour les exercices vérifiés. Ensuite, l’administration a appliqué aux quantités de liquides regardées comme revendues les prix de vente, en procédant préalablement à plusieurs décotes afin de tenir compte notamment des pertes, de l’inclusion de boissons en cuisine, des offerts ainsi que de la consommation du personnel. Enfin, elle a reconstitué le chiffre d’affaires des liquides en y appliquant la proportion précédemment observée entre les solides et liquides dans les chiffres d’affaires. Les chiffres d’affaires reconstitués toutes taxes comprises s’établissent ainsi, dans la proposition de rectification, à 450 149,25 euros pour le bar et à 511 049,88 euros pour le restaurant au titre de l’exercice 2014, et à 547 110,96 euros pour le bar et 582 845,35 euros pour le restaurant au titre de l’exercice 2015.

La société requérante soutient que le taux de marge bénéficiaire pour la période contrôlée reconstitué par le service est très supérieur au taux moyen constaté dans la profession mais elle ne présente toutefois pas le détail et les justificatifs du calcul de ses propres marges. Par ailleurs, elle ne saurait par la seule production de données moyennes à la profession, ne prenant pas en compte les spécificités liées à son activité, justifier du caractère radicalement vicié de la méthode de reconstitution utilisée par le service. De plus, si la société Pabast indique que la méthode de reconstitution dite des « liquides » présente un risque d’erreur plus élevé par rapport à la méthode des « vins » qui aurait dû être privilégiée, elle n’en justifie pas. Contrairement à ce que soutient la société Pabast, les écarts constatés entre les chiffres d’affaires reconstitués par le service et les chiffres d’affaires déclarés ne sont pas de nature à remettre en cause la méthode des « liquides » particulièrement adaptée aux exploitations pratiquant, à l’instar de la société requérante, une grande variété de boissons.

La société Pabast soutient que les offerts et les consommations des gérants n’ont pas été fixés contradictoirement avec M. C…, mais évalués unilatéralement par l’administration respectivement à 1 % et 0,2 % du chiffre d’affaires, alors que ce dernier avait rempli un questionnaire sur ce point. Toutefois, il résulte de l’instruction que, d’une part, ces pourcentages ont été fixés contradictoirement le 18 octobre 2016 en ce qui concerne les offerts et les consommations personnelles des gérants, ainsi que l’indique le compte-rendu d’intervention du 24 octobre 2016 qui n’a pas été contesté par M. C…, et que, d’autre part, le questionnaire mentionné par la société requérante ne comporte ni question ni indication sur ce point. Par ailleurs, s’il ne résulte pas de l’instruction que la part des consommations « employés » a été fixée contradictoirement, il était en tout état de cause loisible à la société Pabast d’apporter tout élément utile à ce sujet pendant la procédure contradictoire.

La société Pabast soutient qu’il y a eu 649 soirées « étape » en 2014 et en 2015 et que les sommes retenues par l’administration ont été calculées arbitrairement, sans toutefois l’établir. Elle ne justifie pas, par ailleurs, par la simple production d’attestation émanant de ses serveurs et de ses cuisiniers, établies pour les besoins de la cause, qu’il s’agisse tant du vin, de la bière, des alcools et des boissons sans alcool, des pourcentages qu’elle allègue au titre des boissons perdues, offertes ou bien consommées par ses gérants ou ses employés. La production d’une capture d’écran d’une recette de cocktail en ligne indiquant une quantité de cinq centilitres de Picon pour réaliser un amer bière ne démontre pas que l’établissement applique effectivement ce dosage, contraire aux usages de la profession. Le calvados et le cognac conditionnés en bouteilles d’un litre et de deux litres ne peuvent être considérés comme étant affectés uniquement à une utilisation en cuisine dès lors que l’administration fait valoir sans être contredite que ces alcools conditionnés en bouteilles de deux litres ne sont présents qu’au titre de l’exercice clos en 2015, et qu’en conséquence le calvados et le cognac achetés au cours de cet exercice sous d’autres conditionnements ont été considérés comme destinés à la consommation au verre. La société Pabast allègue avoir proposé à la vente un cocktail « mojito » seulement à l’été 2016, circonstance dont il faudrait déduire une utilisation du canadou en cuisine et du perrier « litre » par les employés sur la période en litige. Toutefois elle ne justifie cette allégation par aucun élément du dossier. Par ailleurs, elle ne démontre pas avoir servi des sirops dilués contenant cinq centilitres de sirop pur. Enfin, si la société requérante soutient que le volume des verres de vins est de 18 centilitres et non de 12 centilitres, que le dosage du café est de 9,5 grammes et non de 7 grammes et que les dosettes « Kimbo selection » ne sont pas vendues mais sont offertes par le fournisseur pour des cadeaux clients, il résulte de l’instruction que l’administration a retenu les volumes et grammages allégués par la société requérante pour reconstituer son résultat et a traité les dosettes « Kimbo selection » comme des produits offerts.

Il résulte de ce qui précède que la société Pabast n’apporte pas la preuve de l’exagération des impositions supplémentaires mises à sa charge à la suite de la reconstitution de son chiffre d’affaires.

S’agissant des dépenses non engagées dans l’intérêt de l’exploitation :

D’une part, aux termes de l’article 168 de la directive du 28 novembre 2006, ci-dessus visée, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’Etat membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants: / a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée dans cet Etat membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ». Aux termes de l’article 271 du code général des impôts, dans sa version applicable : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (…) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ». Aux termes de l’article 205 de l’annexe II au même code : « La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu’un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ». L’article 206 de la même annexe prescrit que : « I. – Le coefficient de déduction mentionné à l’article 205 est égal au produit des coefficients d’assujettissement, de taxation et d’admission. (…) / IV. – 1. Le coefficient d’admission d’un bien ou d’un service est égal à l’unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d’admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l’assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise ; (…) ; 3° Lorsque le bien est cédé sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à son prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf quand il s’agit de biens de très faible valeur. Un arrêté du ministre chargé du budget en fixe la valeur maximale ». Il résulte de ces dispositions applicables à compter du 1er janvier 2008 que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent n’est déductible que si ceux-ci sont utilisés pour la réalisation d’opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et que c’est au regard du seul intérêt propre de l’entreprise qu’il doit être apprécié si des charges assumées par une société correspondent aux besoins de son exploitation.

D’autre part, aux termes de l’article 39 de ce code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’oeuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (…) ».

L’administration a réintégré dans le résultat imposable de la société requérante les sommes correspondant à des factures de matériaux de construction établies par la société « Comafranc » en 2014 ainsi que des factures d’hôtel-restaurant et SPA, situés en Alsace et dans le Doubs, en février, juillet et août, au motif que ces charges n’ont pas été engagées dans l’intérêt de la société et relevaient ainsi d’une gestion anormale. Par ailleurs, le service a refusé à la société le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces factures en application des dispositions du code général des impôts précitées qui réduisent le coefficient de déduction dans le cas de dépenses étrangères à l’intérêt de l’exploitation.

Si la société requérante soutient que les matériaux de construction livrés par la société « Comafranc » ont été utilisés pour la réfection des chambres de l’hôtel, elle admet que ces produits ne sont pas présents sur les photos versées au dossier dès lors que les lavabos et meubles de salle de bain mentionnés sur les factures ont été remplacés depuis lors. Aussi, en l’absence de tout élément de nature à justifier de la destination effective des matériaux de construction, les charges litigieuses ne peuvent être regardées comme ayant été engagées dans l’intérêt de l’entreprise.

Par ailleurs, si la société requérante indique que les factures d’hôtel-restaurant et de SPA correspondent à l’organisation, le 23 août 2015, d’un repas de fin de saison destiné à ses employés et à des séjours ayant permis aux dirigeants de la société de trouver des idées d’agencement pour leurs chambres d’hôtel, qui leur auraient d’ailleurs permis d’obtenir leur troisième étoile, la facture du 23 août 2015 mentionne simplement « 1 séjour », et il n’est pas contesté que l’établissement « Le Saint-Christophe » était ouvert ce jour-là. Par ailleurs, les autres factures correspondent chacune à deux nuitées pour trois personnes et, pour deux d’entre elles, concernent le même hôtel. Dans ces conditions, ces dépenses ne sauraient être regardées comme ayant été engagées dans l’intérêt de l’entreprise.

Sur les impositions et majorations assignées à M. C… et M^me A… :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

En raison du principe d’indépendance des procédures, les éventuelles irrégularités ayant pu entacher la procédure de vérification de la société Pabast sont en tout état de cause sans incidence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions assignées à M. C… et M^me A…. Par suite, le moyen tiré de l’existence de tels vices de procédure doit être écarté comme inopérant.

En ce qui concerne les revenus distribués :

L’administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d’une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d’imposition.

Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ». En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu’elle entend imposer en tant que bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

L’administration a entendu imposer M. C… et M^me A… dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des rehaussements des bénéfices de la société Pabast regardés comme distribués sur le fondement du c) de l’article 111 du code général des impôts. La circonstance que des bénéfices correspondant à des recettes dissimulées et non comptabilisées ont été mis en lumière par l’administration ne saurait toutefois suffire à qualifier ces bénéfices non déclarés comme constituant des avantages ou des rémunérations occultes au sens de ces dispositions. L’administration demande cependant, en réponse au moyen relevé d’office tiré de la méconnaissance du champ d’application de la loi, à cette cour de substituer à ce fondement celui reposant sur les dispositions ci-dessus reproduites du 1° du 1 de l’article 109 du même code au titre des trois années litigieuses. Cette demande de substitution de base légale peut être accueillies dès lors qu’elle ne prive M. C… et M^me A… d’aucune des garanties relatives à la procédure d’imposition.

M. C… et M^me A… reprennent les mêmes moyens que ceux invoqués par la société Pabast tendant à établir que les rehaussements de bénéfices ne seraient pas fondés. Il résulte cependant de ce qui a été dit précédemment que l’administration doit être regardée comme rapportant la preuve que la comptabilité de la société Pabast au titre de la période litigieuse présentait de graves irrégularités au regard des obligations qui étaient les siennes et devait être écartée afin de procéder à la reconstitution des bénéfices imposables. Par ailleurs, la méthode de reconstitution utilisée ne saurait être regardée comme viciée dans son principe ou sommaire et l’administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve, qui lui incombe, que la société Pabast a dissimulé une partie de ses bénéfices imposables au cours des années litigieuses.

La vérification de comptabilité de la société Pabast a mis en lumière la dissimulation par cette dernière de recettes provenant de son exploitation qui ont été réintégrées dans son bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés. Le bien-fondé de ces réintégrations a été reconnu ci-dessus. Ces bénéfices non déclarés n’ayant pas été comptabilisés, ils n’ont été ni mis en réserve, ni incorporés au capital social. Ils constituent, par suite, en application des dispositions ci-dessus reproduites de l’article 109 du code général des impôts, des revenus distribués imposables entre les mains de leurs bénéficiaires dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Il résulte de l’instruction que M. C… détenait 51 % des parts de la société Pabast jusqu’au 16 octobre 2015. A compter de cette date, l’intégralité des parts de la société Pabast était détenu par la société Clea dont le capital était détenu à 50% par M. C…, le reste des parts étant la propriété de M^me A…. M. C… assurait la gestion quotidienne de l’activité de bar et de restauration, notamment la gestion du personnel et du recrutement, de l’organisation interne, des opérations bancaires et financières, et de la gestion administrative, comptable et fiscale de la société Pabast et disposait dès lors des pouvoirs les plus étendus au sein de la société. Dans ces conditions, il doit être regardé comme le seul maître de l’affaire et doit, en conséquence, être présumé avoir appréhendé les revenus réputés distribués par la société.

Il résulte de ce qui précède que l’administration fiscale est fondée à demander, par la voie de la substitution de base légale, que les sommes litigieuses soient imposées entre les mains de M. C… et de M^me A… sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ». La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d’éluder l’impôt.

D’une part, afin de justifier l’application de la pénalité pour manquement délibéré à l’égard de la société Pabast, le service s’est fondé sur la circonstance que la société Pabast a appliqué un taux intermédiaire de taxe sur la valeur ajoutée de 7 ou 10 % à des ventes de boissons alcoolisées, alors qu’elles relevaient en réalité du taux normal de 19,6 ou 20 %. L’administration précise par ailleurs que la société requérante a volontairement minoré le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée en tenant une comptabilité irrégulière et en intégrant dans ses charges déductibles des dépenses non engagées dans l’intérêt de la société. Eu regard à la nature et à l’ampleur des manquements ainsi constatés et à leur caractère répétitif, le service doit être regardé comme ayant établi l’intention délibérée de la société Pabast d’éluder l’impôt. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a assorti les rectifications en litige de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

D’autre part, afin d’assortir les impositions litigieuses de la pénalité pour manquement délibéré à l’égard de M. C… et M^me A…, le service a relevé que M. C…, seul maître de l’affaire, avait fait tenir par sa société une comptabilité comportant de graves irrégularités et avait fait comptabiliser par cette dernière des dépenses à caractère privé, non engagées dans l’intérêt de l’entreprise. Par ces éléments à la fois objectifs et subjectifs, qui sont propres au comportement personnel du dirigeant de la société concernée, l’administration rapporte la preuve des manquements délibérés et établit ainsi le bien-fondé des pénalités.

Il résulte de tout ce qui précède que la société Pabast, M. C… et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Besançon a respectivement rejeté leurs demandes. Par suite, leurs requêtes doivent être rejetées en toutes leurs conclusions, y compris celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de la société Pabast et de M. C… et M^me A… sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Pabast, à M. B… C…, à M^me D… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 13 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président,

M. Agnel, président-assesseur,

M. Durand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2025.

Le rapporteur,

Signé : F. Durand

Le président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière

C. Schramm