COMM.

FB

COUR DE CASSATION

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Audience publique du 11 octobre 2023

Rejet

M. VIGNEAU, président

Arrêt n° 663 F-D

Pourvoi n° A 21-24.763

R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 11 OCTOBRE 2023

Mme [K] [O], domiciliée [Adresse 3], a formé le pourvoi n° A 21-24.763 contre l’arrêt n° RG 20/05592 rendu le 4 octobre 2021 par la cour d’appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige l’opposant :

1°/ au directeur régional des finances publiques d'[Localité 5] et du département de [Localité 6], domicilié [Adresse 1],

2°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 2],

défendeurs à la cassation.

Le directeur régional des finances publiques d'[Localité 5] et du département de [Localité 6] et le directeur général des finances publiques ont formé un pourvoi incident contre le même arrêt.

La demanderesse au pourvoi principal invoque, à l’appui de son recours, deux moyens de cassation.

Les demandeurs au pourvoi incident invoquent, à l’appui de leur recours, un moyen de cassation.

Le dossier a été communiqué au procureur général.

Sur le rapport de M^me Lion, conseiller référendaire, les observations de la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat de Mme [O], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'[Localité 5] et du département de [Localité 6] et du directeur général des finances publiques, après débats en l’audience publique du 29 août 2023 où étaient présents M. Vigneau, président, M^me Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Mollard, conseiller doyen, et M^me Fornarelli, greffier de chambre,

la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Paris, 4 octobre 2021), [P] [E] est décédé le [Date décès 4] 2008, en laissant pour lui succéder son épouse et ses enfants, dont Mme [O], qui a recueilli 16,33 % des parts de la société par actions simplifiée Financière du château des rentiers (la société FCR).

2. Le 15 décembre 2008, les héritiers de [P] [E] ont fait enregistrer un pacte collectif de conservation de leurs titres dans la société FCR dans les conditions de l’article 787 B du code général des impôts, afin de bénéficier d’une exonération de droits de succession, à hauteur de 75 % de la valeur de ces titres, obligeant également à la conservation des titres de la société anonyme CIPM, dont la majeure partie du capital était détenue par la société FCR.

3. La déclaration de succession a été déposée le 16 décembre 2008.

4. Soutenant que la valeur déclarée des titres de la société FCR était inférieure à leur valeur vénale, et que l’activité mixte de la société holding CIPM avait un caractère civil prépondérant, l’administration fiscale a notifié le 20 décembre 2012 aux héritiers de [P] [E] une proposition de rectification portant rappel de droits de succession.

5. Après rejet de sa réclamation contentieuse, Mme [O] a assigné l’administration fiscale aux fins d’obtenir la décharge des droits réclamés.

Examen des moyens

Sur le premier moyen et le second moyen, pris en ses troisième et quatrième branches, du pourvoi principal

6. En application de l’article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n’y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ces griefs, qui ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation.

Sur le second moyen, pris en ses première, deuxième, cinquième, sixième, septième et huitième branches, du pourvoi principal

Enoncé du moyen

7. Mme [O] fait grief à l’arrêt, après avoir partiellement infirmé la décision du 3 juillet 2017 de rejet de la réclamation contentieuse, prononcé la décharge des droits correspondant au rehaussement de la valeur vénale des titres de la société FCR et invité l’administration fiscale à calculer le dégrèvement en résultant, de rejeter le surplus de ses demandes tendant à la décharge totale du rappel de droits de succession et de leurs accessoires, alors :

« 1°/ que l’objet du litige est déterminé par les conclusions respectives des parties ; que, dans la proposition de rectification du 20 décembre 2012, l’administration fiscale avait reconnu que la société CIPM exerçait une « activité de holding animatrice d’un groupe composé de sociétés viticoles et d’une société de transport aérien » et avait indiqué dans ses dernières écritures devant la cour d’appel que « le qualificatif de holding animatrice ne s’applique qu’aux seuls titres des sociétés viticoles et d’une société de transport aérien » ; qu’en retenant néanmoins que l’organigramme du groupe au 30 juin 2008, versé aux débats par Mme [O] mentionnait, certes, que la société CIPM détient 100 % de la SCA La Durançole et autres (domaine de Calissanne), 100 % de la société La Jasso de Calissanne, 100 % du domaine des Relagnes (Châteauneuf du Pape), 50,1 % de la société Transport Air et 50 % du Laboratoire D^rs Coulet, mais qu’ « outre que la forme juridique de certaines de ces sociétés n’est pas précisée, aucun autre élément ne vient caractériser une activité d’animation », cependant que la qualification de société holding animatrice de la société CIPM était admise par l’administration fiscale s’agissant des sociétés du pôle viticole et du pôle transport aérien du groupe, de sorte que cette qualification était constante et n’avait pas à être établie par Mme [O], la cour d’appel a méconnu les termes du litige, en violation de l’article 4 du code de procédure civile ;

2°/ que le régime de faveur prévu à l’article 787 B du code général des impôts s’applique notamment à la transmission de parts ou actions de sociétés qui, ayant pour partie une activité civile autre qu’agricole ou libérale, exercent principalement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette prépondérance s’appréciant en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice ; que la mise en oeuvre de la méthode du faisceau d’indices interdit de se référer aux seules données comptables figurant dans le bilan au jour du fait générateur de l’imposition pour apprécier la prépondérance des activités professionnelles de la société dont les titres ont été transmis et exige de tenir compte de l’ensemble des faits pertinents, à la fois qualitatifs et quantitatifs, sur une échelle temporelle suffisamment étendue pour permettre de restituer une image fidèle et réaliste des activités de la société au jour du fait générateur de l’imposition ; que, pour juger que la société CIPM n’exerçait pas, au jour du décès de [P] [E], une activité prépondérante éligible au régime de faveur prévu à l’article 787 B du code général des impôts, la cour d’appel s’est bornée à envisager la situation de la société CIPM de manière statique, au jour du décès de celui-ci, et s’est notamment fondée sur la circonstance qu’à cette date, la trésorerie détenue par la société CIPM à la suite de la cession de sa principale filiale, exerçant une activité opérationnelle, n’avait pas fait l’objet d’un réinvestissement ; qu’en s’abstenant ainsi de mettre en oeuvre un faisceau d’indices supposant la prise en compte d’éléments à la fois qualitatifs et quantitatifs sur une échelle de temps suffisamment étendue pour permettre de restituer une image fidèle et réaliste des activités de la société, la cour d’appel a violé l’article 787 B du code général des impôts ;

5°/ que, lorsqu’une société holding animatrice cède l’une des filiales qu’elle animait et poursuit activement son activité d’animation en cherchant à remployer le produit de cette cession dans de nouveaux investissements dans des activités commerciales, la trésorerie issue de cette cession est présumée se rattacher à l’activité d’animation de la société holding ; qu’en l’espèce, il ressortait des conclusions concordantes des parties qu’à la suite de la cession en 2006 de sa filiale GSE SAS, qui exerçait une activité opérationnelle d’ingénierie du bâtiment, la société CIPM disposait d’une importante trésorerie dont une partie significative avait été provisoirement placée sur des contrats de capitalisation ; que pour juger que cette trésorerie revêtait le caractère d’un actif patrimonial insusceptible de se rattacher à l’activité d’animation de la société CIPM, la cour d’appel retient que la simple invocation de projets d’investissements ne pouvait permettre de considérer que la trésorerie en instance d’emploi et placée dans un contrat de capitalisation devait recevoir une qualification professionnelle et que la trésorerie détenue par la société CIPM ne pouvait être qualifiée de biens professionnels dès lors que les projets d’investissements invoqués par le contribuable n’avaient reçu aucune concrétisation au jour du décès de [P] [E] ; qu’en se prononçant de la sorte, cependant que l’existence, constatée par la cour d’appel, de projets de réinvestissement de la trésorerie en cause par la société CIPM, dont l’administration fiscale ne contestait pas le caractère sérieux, était de nature à conforter la présomption de son caractère d’actif professionnel, peu important que ces projets de réinvestissement n’aient pas encore abouti à la date du décès de [P] [E], la cour d’appel a violé l’article 787 B du code général des impôts ;

6°/ que Mme [O] faisait valoir qu’à la suite de la cession de la société GSE SAS en 2006 par la société CIPM, celle-ci avait consacré une partie de la trésorerie dégagée par l’opération, premièrement, au désendettement du pôle viticole du groupe, deuxièmement, à la création d’un pôle de transport aérien par l’acquisition de la majorité du capital de la société Transport’Air, troisièmement, à un investissement dans la société Laboratoire D^rs Coulet, quatrièmement, à un réinvestissement immédiat dans la société GSE Holding, à hauteur de 7,98 % du capital et, cinquièmement, au soutien de l’activité commerciale de construction-vente exercée par la société Fasane, détenue par la filiale SNC IGSE, elle-même détenue par la société CIPM ; qu’en s’abstenant de rechercher, ainsi qu’elle y était invitée, si ces emplois de la trésorerie ne permettaient pas de conclure que celle-ci se rattachait à l’activité professionnelle de la société CIPM, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard de l’article 787 B du code général des impôts ;

7°/ que les dispositions de l’article 787 B du code général des impôts ne subordonnent pas l’avantage qu’elles instituent, s’agissant des parts et actions d’une société d’activités mixtes, à la condition que le montant de l’actif brut immobilisé représente au moins 50 % du montant total de l’actif brut, et interdisent d’apprécier le critère de la prépondérance des activités professionnelles sur la seule base d’une analyse du bilan de la société dont les titres sont cédés, sans considération pour les activités du groupe ; que, pour juger que la société CIPM n’exerçait pas, au jour du décès de [P] [E], une activité prépondérante éligible au régime de faveur prévu à l’article 787 B du code général des impôts, la cour d’appel a retenu que « l’actif immobilisé affecté à l’activité professionnelle de la société représente 18,17 % de l’actif brut total » ; qu’en statuant ainsi, la cour d’appel a violé l’article 787 B du code général des impôts ;

8°/ qu’en fondant sa décision sur la circonstance que « l’actif immobilisé affecté à l’activité professionnelle de la société représente 18,17 % de l’actif brut total », la cour d’appel a fait application d’un critère de mise en œuvre de l’article 787 B du code général des impôts issu d’une instruction administrative annulée de ce chef par le Conseil d’Etat à raison de sa contrariété aux termes mêmes de cette disposition légale (CE, 23 janvier 2020, n° 435562) ; qu’en méconnaissant ainsi l’autorité absolue de chose jugée s’attachant à une annulation pour excès de pouvoir, la cour d’appel a violé la loi des 16-24 août 1790, ensemble le décret du 16 fructidor an III. »

Réponse de la Cour

8. Il résulte de l’article 787 B du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007, que le régime d’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit applicable, en cas d’engagement collectif de conservation, à la transmission par décès ou entre vifs des parts ou actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, s’applique également à la transmission des parts ou actions de sociétés qui, ayant pour partie une activité civile autre qu’agricole ou libérale, exercent principalement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette prépondérance s’appréciant en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice.

9. Doit être assimilée à ces sociétés ayant une activité mixte, dont la transmission des parts est éligible à ce régime de faveur, la société holding qui, outre la gestion d’un portefeuille de participations, a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale, et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture à ces filiales de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers, le caractère principal de son activité d’animation de groupe devant être retenu lorsque la valeur vénale, au jour du fait générateur de l’imposition, des actifs de la société holding affectés à son activité d’animation de groupe, parmi lesquels les titres des filiales animées, les biens mis à leur disposition ou affectés aux prestations de service délivrés au sein du groupe et la trésorerie affectée à l’activité du groupe, représente plus de la moitié de son actif total.

10. S’agissant du redressement fondé sur la remise en cause de la prépondérance commerciale de l’activité de la société CIPM, l’arrêt relève, par motifs adoptés, que cette société développe, directement ou indirectement, des activités viticoles et de transport aérien, qu’elle dispose de titres de participations, de droits immobiliers et de capitaux mobiliers, dont des contrats de capitalisation, que les actifs figurant à son bilan, d’un montant total de 111 874 223 euros au 30 juin 2008, comprenaient, outre des immobilisations corporelles, des participations représentant 6,78 % de ses actifs, ainsi que des valeurs mobilières et titres de placements d’un montant total de 72 502 868 euros, représentant les deux tiers de ses actifs, dont la somme de 61 306 251 euros investie sur deux contrats de capitalisation d’une durée de 8 ans, et celle de 6 512 444 euros correspondant à la valeur des titres de la société GSE holding.

11. Après avoir énoncé que la preuve doit être faite d’une activité d’animation de groupe de la holding, prépondérante sur son activité civile au jour du fait générateur de l’impôt, l’arrêt constate, par motifs adoptés, que les participations que la société CIPM détient, d’une part, dans ses filiales viticoles et de transport aérien, d’autre part, dans la société GSE holding, ne représentent, respectivement, que 6,78 % et 5,82 % de ses actifs, et en déduit que, même à supposer qu’elle soit animatrice de ces filiales exerçant une activité éligible, cette activité d’animation n’est que résiduelle.

12. Il énonce encore, par motifs propres et adoptés, que la simple invocation d’un projet d’investissement ne peut permettre de considérer que la trésorerie placée dans un contrat de capitalisation devrait recevoir une qualification professionnelle, et relève que si Mme [O] estime que les titres de placement et valeurs mobilières doivent être présumés professionnels, étant en attente de remploi, aucun des projets de réinvestissement qui avaient été explorés, hormis celui réalisé dans la société GSE holding, n’a reçu de concrétisation, les contrats de capitalisation n’ayant fait l’objet d’aucun rachat, même partiel.

13. En l’état de ces énonciations, constatations et appréciations, dont il résulte qu’il n’est pas démontré que la trésorerie de la société CIPM, dont la valeur représentait plus de 50 % de la valeur totale de ses actifs et qui ne pouvait être présumée affectée à la participation active de cette société à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale, faisait l’objet d’une telle affectation, la cour d’appel, qui ne s’est pas fondée sur les seules données comptables au jour du fait générateur de l’impôt mais a mis en oeuvre la méthode du faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité de la société et les conditions de son exercice, et qui n’était pas tenue de procéder à la recherche, inopérante, invoquée à la sixième branche, dès lors que l’emploi immédiat d’une partie de la trésorerie issue de la cession de la société GSE n’était pas de nature à démontrer que le reste de la trésorerie issue de cette cession, non réinvesti, se rattachait à son activité d’animation de son groupe et de contrôle de ses filiales, a pu retenir que la société CIPM n’avait pas pour activité principale, éligible au régime de faveur institué par l’article 787 B du code général des impôts, la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale.

14. Le moyen, inopérant en ses première, septième et huitième branches, qui critiquent des motifs surabondants, n’est pas fondé pour le surplus.

Sur le moyen du pourvoi incident

Enoncé du moyen

15. L’administration fiscale fait grief à l’arrêt de prononcer la décharge des droits correspondant au rehaussement de la valeur vénale des titres de la société FCR alors « qu’en vertu de l’article 2233 du code civil le point de départ de la prescription est reporté au jour de l’échéance du délai accordé pour le paiement de l’impôt ; qu’il s’infère de cet article, combiné avec L. 180 du livre des procédures fiscales, fixant le délai de reprise de l’administration, et l’article 641 du code général des impôts, qu’en matière de droits de mutation par décès, le terme de la prescription se trouve fixé au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle a expiré le délai légal de paiement des droits exigibles ; qu’en l’espèce, le décès étant intervenu le [Date décès 4] 2008, le délai accordé pour le paiement de l’impôt a expiré le 9 janvier 2009, que le terme de la prescription se trouvait donc fixé au 31 décembre 2012, de sorte que la procédure de rectification engagée le 20 décembre 2012 n’était pas prescrite ; qu’en jugeant, au contraire, que le point de départ de la prescription se situait non pas au jour de l’échéance du délai accordé pour le paiement de l’impôt, soit le 9 janvier 2009, mais au jour du dépôt de la déclaration de succession, soit le 16 décembre 2008, la cour d’appel a violé l’article L. 180 du livre de procédure fiscale, ensemble les articles 641 du code général des impôts et 2233 du code civil. »

Réponse de la Cour

16. Il résulte de l’article L. 180 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du décret n° 97-662 du 28 mai 1997, que pour les droits de succession, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle de l’enregistrement de la déclaration de succession.

17. S’agissant du redressement fondé sur la remise en cause de la valeur déclarée des titres de la société FCR, après avoir exactement énoncé que l’article 2233 du code civil, selon lequel la prescription ne court pas à l’égard d’une créance à terme, ne s’applique pas quand la déclaration de succession a été déposée, en ce que celle-ci rend exigibles les droits y afférents et que la créance de l’administration fiscale n’est alors plus affectée d’un terme, la cour d’appel a exactement retenu, par motifs propres et adoptés, que la proposition de rectification, datée du 20 décembre 2012, avait été notifiée après l’acquisition de la prescription de trois ans, intervenue le 31 décembre 2011, le point de départ de ce délai s’établissant nécessairement, en vertu du principe général énoncé à l’article L. 180 du livre des procédures fiscales, au jour de l’enregistrement de la déclaration de succession, soit le 16 décembre 2008.

18. Le moyen n’est donc pas fondé.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE les pourvois ;

Condamne Mme [O] aux dépens ;

En application de l’article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, prononcé par le président en son audience publique du onze octobre deux mille vingt-trois, et signé par lui et M. Mollard, conseiller doyen, en remplacement du conseiller rapporteur empêché, conformément aux dispositions des articles 452 et 456 du code de procédure civile.