Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention conclue entre la France et le Liban tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et d’impôts sur les successions, signée à Paris le 24 juillet 1962 ;

— la convention fiscale entre la France et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Londres le 19 juin 2008 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Bergantz, conseillère ;

— les conclusions de M. Villette, rapporteur public ;

— et les observations de M^e Oger.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS NEWAY, qui exerçait une activité de conseil en systèmes et logiciels informatiques, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du

1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. À l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 21 décembre 2018, selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et des rappels de retenue à la source au titre des années 2015 et 2016. Elle lui a également infligé des amendes fiscales sur le fondement du 1. du I. de l’article 1737 du code général des impôts et de l’article 1788 A du même code au titre des mêmes années. Ces impositions supplémentaires, dont une partie des rappels de retenue à la source a été dégrevée à la suite de l’interlocution départementale, ont été mises en recouvrement le 15 décembre 2021. Sa réclamation contentieuse ayant été rejetée par l’administration fiscale par une décision du

29 décembre 2022, la SAS NEWAY demande au Tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires et amendes mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

S’agissant du moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la réclamation contentieuse :

2. Les vices qui entachent la décision de l’administration rejetant une réclamation du contribuable sont dépourvus d’incidence tant sur la régularité de la procédure d’établissement des impositions que sur le bien-fondé de celles-ci. Le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la décision du 29 décembre 2022 rejetant la réclamation de la SAS NEWAY ne peut, par suite, qu’être écarté.

S’agissant du moyen tiré de l’absence d’un débat oral et contradictoire :

3. Aux termes de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales : " I. – Lorsque l’autorité judiciaire, saisie par l’administration fiscale, estime qu’il existe des présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d’affaires en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l’administration des impôts, ayant au moins le grade d’inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des finances publiques, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s’y rapportant sont susceptibles d’être détenus ou d’être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu’en soit le support. / II. – Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter ()

V. – Les originaux du procès-verbal et de l’inventaire sont, dès qu’ils ont été établis, adressés au juge qui a autorisé la visite ; une copie de ces mêmes documents est remise à l’occupant des lieux ou à son représentant. Une copie est également adressée par lettre recommandée avec demande d’avis de réception à l’auteur présumé des agissements mentionnés au I, nonobstant les dispositions de l’article L. 103. / Les pièces et documents saisis sont restitués à l’occupant des locaux dans les six mois de la visite () VI. – L’administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies, y compris celles qui procèdent des traitements mentionnés au troisième alinéa, qu’après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en œuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l’article L. 47. / Toutefois, si, à l’expiration d’un délai de trente jours suivant la notification d’une mise en demeure adressée au contribuable, à laquelle est annexé un récapitulatif des diligences accomplies par l’administration pour la restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction, ceux-ci n’ont pu être restitués du fait du contribuable, les informations recueillies sont opposables à ce dernier après mise en œuvre des procédures de contrôle mentionnées aux premier et deuxième alinéas de l’article L. 47 et dans les conditions prévues à l’article L. 76 C. () « . Aux termes de l’article L. 47 du même livre : » Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. () « . Et aux termes de l’article L. 76 C de ce livre : » L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des informations contenues dans les pièces et documents saisis ou leur reproduction, mentionnés au I de l’article L. 16 B et qui n’ont pu lui être restitués dans les conditions prévues au deuxième alinéa du VI du même article, sur lesquelles elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Le contribuable peut à tout moment obtenir la restitution de ces pièces et documents. ".

4. Il résulte de ces dispositions que l’indépendance de la procédure de visite et de saisie instituée par l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales par rapport à la procédure de vérification de comptabilité concernant le même contribuable, qui constituent deux étapes distinctes de la procédure d’imposition, ne saurait avoir pour effet de réduire dans chacune d’entre elles les garanties accordées au contribuable. Si l’administration peut valablement engager une vérification de comptabilité sans avoir au préalable restitué au contribuable les pièces et documents, notamment comptables, qu’elle a saisis dans le cadre d’une opération de visite domiciliaire, elle est tenue de lui restituer ces documents en principe avant l’engagement de la vérification de comptabilité, en tout état de cause dans les six mois de la visite, et, avant ce terme, dans un délai permettant au contribuable d’avoir, sur place, un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, eu égard à la teneur de ces documents, à leur portée et à l’usage que l’administration pourrait en faire à l’issue de la vérification de comptabilité. À défaut de restitution de ces pièces et documents dans ces délais, la vérification est entachée d’une irrégularité qui vicie la procédure d’imposition dès lors que les redressements contestés procèdent de cette vérification.

5. Il résulte de l’instruction que les impositions en litige procèdent d’une vérification de comptabilité s’étant tenue du 17 novembre 2017 au 17 décembre 2018. Par une ordonnance du

27 juillet 2018, le juge des libertés et de la détention près le Tribunal de grande instance de Nanterre a autorisé une opération de visite et de saisie dans les locaux de la société NEWAY le

30 juillet 2018. Il est constant que la restitution effective des documents saisis à cette occasion a eu lieu le 26 novembre 2018, dans le délai de six mois suivant la visite conformément au V de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales. La société requérante soutient que cette restitution, intervenue 119 jours après la saisie des documents, l’a privée d’un débat oral et contradictoire, dès lors que ces documents ont été utilisés par le vérificateur lors de son intervention sur place du

15 novembre 2018. Il résulte, toutefois, de l’instruction que l’administration fiscale a proposé au gérant de la société NEWAY la restitution de ces documents à trois reprises, en le convoquant les

27 septembre 2018, 11 octobre 2018 et 26 octobre 2018. En outre, par une lettre en date du

11 octobre 2018, distribuée le jour suivant, le service a mis en demeure la société requérante de venir récupérer lesdits documents. Il est constant que la société NEWAY n’a pas déféré à ces convocations et, si elle fait valoir avoir systématiquement proposé de nouvelles dates de restitution, elle ne le démontre que pour le dernier rendez-vous, son conseil ayant, par une lettre du 16 octobre 2018, informé l’administration qu’il n’était pas disponible avant le 4 novembre 2018. Ainsi, les documents saisis lors de la visite du 30 juillet 2018 n’ont pu être restitués du seul fait de la société NEWAY et, par suite, ceux-ci lui étaient donc opposables à compter du terme du délai de trente jours suivant la notification de la mise en demeure du 11 octobre 2018, soit le 13 novembre 2018, en application du deuxième alinéa du VI de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que, lors de la réunion litigieuse du 15 novembre 2018, le représentant de la société NEWAY s’est vu remettre par l’administration une copie des documents saisis avant qu’ils ne soient discutés. Enfin, des échanges avec le vérificateur sur ces documents ont eu lieu postérieurement à leur restitution, lors du rendez-vous du 29 novembre 2018 et lors de la réunion de synthèse du

17 décembre 2018. Dans ces conditions la société NEWAY n’est pas fondée à soutenir que les conditions de restitution des documents saisis dans ses locaux auraient entachée d’une irrégularité la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet.

6. Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

7. La société requérante soutient que les documents saisis chez son expert-comptable le

30 juillet 2018, sur autorisation du juge des libertés et de la détention du Tribunal de grande instance de Paris par une ordonnance du 20 juillet 2018, n’ont pas été restitués. Il résulte cependant de l’instruction que les documents saisis ont été restitués à l’intéressé le 27 septembre 2018. En outre, alors que l’administration fiscale n’est pas tenue de communiquer spontanément au contribuable les documents saisis auprès de tiers ayant fondés les impositions litigieuses, il résulte des termes de la proposition de rectification du 21 décembre 2018, que la société NEWAY a été informée de l’origine et de la teneur des documents obtenus dans le bureau de son expert-comptable. Il est constant que la société requérante n’en a pas demandé la communication avant la mise en recouvrement des impositions contestées, comme le permettent les dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Par suite, la société NEWAY n’est pas fondé à soutenir que le principe du caractère contradictoire de la procédure aurait été méconnu à ce titre.

8. Si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en œuvre d’une vérification de comptabilité, l’administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d’une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l’entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l’examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n’en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l’entreprise vérifiée. Lorsque, faisant usage de son droit de communication, l’administration consulte au cours d’une vérification des documents ou pièces comptables détenus par un tiers, elle n’est pas tenue de soumettre leur examen à un débat oral et contradictoire avec le contribuable lorsque ces documents ou pièces comptables ne constituent pas un élément de la comptabilité de l’entreprise vérifiée.

9. La société NEWAY reproche à l’administration fiscale de ne pas lui avoir communiqué, au cours de la vérification de comptabilité, les résultats de la demande d’assistance administrative internationale mise en œuvre auprès des autorités lettones. Toutefois, conformément au principe énoncé au point précédent, et dès lors que les informations obtenues en réponse à la demande l’assistance administrative internationale ne constituent pas de pièces comptables, le service n’était pas tenu d’engager un débat oral et contradictoire sur celles-ci.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :

S’agissant du crédit d’impôt pour les dépenses de recherche :

Quant à l’application de la loi fiscale :

10. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts : « I. – Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d’après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. () II. – Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont : () b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. () ». Aux termes du dernier alinéa de l’article 49 septies G de l’annexe III au même code : « Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d’un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l’occasion d’opérations de recherche ».

11. Il appartient au juge de l’impôt d’apprécier, au vu de l’instruction et compte tenu des différents éléments produits par les parties, si le contribuable remplit les conditions auxquelles les dispositions de l’article 49 septies G de l’annexe III au code général des impôts subordonnent l’inclusion de ses dépenses de personnel dans l’assiette du crédit d’impôt qu’elles instituent.

12. Il résulte des termes de l’article 244 quater B du code général des impôts précité que les rémunérations versées aux chercheurs et aux techniciens ne peuvent être prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt pour les dépenses de recherche, en vertu du b) du II. de cet article, que pour leur fraction correspondant à la réalisation d’opérations de recherche au sens de l’article 49 septies F de l’annexe III à ce code, à l’exclusion de la quote-part des salaires correspondant à l’affectation de ces salariés à d’autres tâches.

13. Le service a exclu les dépenses de personnel de l’assiette du crédit d’impôt recherche auquel la société NEWAY était éligible en 2015 et 2016 à raison de son projet « Friendspray », au motif que les justificatifs produits par l’intéressée étaient dépourvus de sincérité. Il résulte tout d’abord de l’instruction que la société requérante a évalué le temps de travail de ses salariés consacré à des travaux de recherche et de développement à 90 % des heures payées en 2015 et à 85 % des heures payées en 2016. Si la société NEWAY affirme dans ses écritures ne pas avoir fait application d’une méthode de calcul forfaitaire mais avoir procédé à des calculs précis, elle n’en justifie aucunement, tandis qu’il résulte des termes de la proposition de rectification du

21 décembre 2018 que son gérant, M. C, a reconnu avoir employé une telle méthode au cours du débat oral et contradictoire. En outre, il résulte de l’instruction que les heures de recherche et de développement déclarées par la société requérante au titre du crédit impôt recherche n’étaient pas conformes aux comptes-rendus d’activité remis pour chaque salarié. À titre d’exemple, la société NEWAY a déclaré, pour les dépenses de personnel incluses dans l’assiette du crédit d’impôt recherche de 2015, que M. G a effectué 1 719 heures de recherche, alors que le compte-rendu d’activité indique qu’il a réalisé 1515,5 heures. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que certains salariés déclarés à temps plein sur le projet « Friendspray » effectuaient dans le même temps des missions auprès de clients de la société ne s’apparentant pas à des opérations de recherche, notamment des prestations d’assistance technique. Dans ces conditions, la société NEWAY, qui ne peut utilement se prévaloir ni des conclusions de l’expert mandaté par le ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche s’agissant du crédit impôt recherche de l’année 2015, lesquelles ne portent que sur l’éligibilité non contestée du projet au crédit d’impôt recherche, ni de son « dossier de valorisation CIR 2017 », relatif à une année postérieure à celles vérifiées, ne justifie pas suffisamment que les heures qu’elle a déclarées au titre des années 2015 et 2016 concourraient effectivement à la réalisation d’opération de recherche au sens du b) du II. de l’article 244 quater B du code général des impôts. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a estimé que les dépenses de personnel ne pouvaient être incluses dans l’assiette du crédit d’impôt pour les dépenses de recherche déclaré au titre des années 2015 et 2016.

Quant à l’interprétation administrative de la loi fiscale :

14. La SAS NEWAY n’est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe n° 227 de l’instruction administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 qui ne comportent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont le présent jugement fait application.

S’agissant de la déductibilité des charges :

Quant aux factures émises par la société Arkantos :

Application de la loi fiscale :

15. Aux termes du 1. de l’article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l’impôt sur les sociétés par l’article 209 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.

16. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a remis en cause la déduction en charges de sommes correspondant à des factures émises par la société Arkantos, de droit marocain, en se fondant sur leur caractère fictif. Pour établir qu’il s’agissait de factures fictives, l’administration a relevé que les comptes-rendus d’activité transmis au service par la société NEWAY font état de prestations réalisées par la société Arkantos auprès de la société STET et désignent comme consultant M. H, alors que les comptes-rendus d’activités communiqués par la société STET dans le cadre du droit de communication ne font aucune mention de M. H et indiquent que ces prestations auraient été réalisées par M. I. Le service a en outre constaté, en consultant le profil « LinkedIn » de M. H, que ce dernier n’a pas pu réaliser les prestations en cause, dès lors qu’il n’était pas employé par la société Arkantos à la date de leur réalisation. Le service a enfin remarqué que des prestations identiques, avec le même nombre d’heures, ont été facturées à la société requérante par une autre de ses fournisseuses, la société Metric, dont M. I est employé. Si la société NEWAY fait valoir que la société Arkantos venait en appui de la société Metric, en réalisant des prestations sur les périodes d’astreinte et sur les heures non ouvrées, elle n’en justifie pas en se bornant à produire un courrier électronique de M. I, dont les termes, imprécis, ne permettent pas de relier les heures y étant mentionnées à quelconque facture. Dans ces conditions, l’administration fiscale établit que les factures en litige constituaient des factures fictives, et que les sommes acquittées pour leur règlement n’étaient donc pas déductibles.

Prise de position formelle de l’administration :

17. Aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () ".

18. La circonstance qu’au cours d’une vérification de comptabilité postérieure, concernant l’année 2017, l’administration fiscale a prononcé le dégrèvement d’impositions supplémentaires fondées sur la remise en cause de la déductibilité de charges facturées par la société Arkantos, ne saurait être regardée comme constituant une prise de position formelle de l’administration sur la situation de fait de l’entreprise au regard d’un texte fiscal, que la société requérante pourrait lui opposer sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

Quant aux factures émises par les sociétés Blue Cloud Technologies et Services, Cyber Securitas LP et E-Communication LP :

Application de la loi fiscale :

19. Aux termes de l’article 238 A du code général des impôts : « Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d’exploitation, de brevets d’invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré / Pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’État ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. () ».

20. Lorsque l’administration se prévaut des dispositions précitées de l’article 238 A du code général des impôts, elle doit justifier que le bénéficiaire des rémunérations dont elle conteste la déduction est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel il serait soumis s’il les percevait en France. Si l’administration parvient à rapporter cette preuve, il appartient alors au contribuable d’établir que les dépenses en cause correspondent à des prestations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

21. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a remis en cause la déduction en charges de sommes correspondant à des factures émises par les sociétés Blue Cloud Technologies et Services, Cyber Securitas LP et E-Communication LP, sur le fondement des dispositions de l’article 238 A du code général des impôts, au motif que la société NEWAY ne rapportait pas la preuve de ce qu’elles correspondraient à des prestations réelles.

22. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 21 décembre 2018 que l’administration fiscale a relevé que les sociétés Blue Cloud Technologies et Services, Cyber Securitas LP et E-Communication LP, de droit britannique, ont la forme juridique de « limited partnership » et sont, de ce fait, fiscalement transparentes, leurs résultats étant imposables directement entre les mains de leurs associés pourvus que ceux-ci soient résidents du

Royaume-Uni, ce qui n’est pas le cas en l’espèce, s’agissant de sociétés domiciliées au Belize, au Panama, et à Saint-Christophe-et-Niévès. Dans ces conditions, et en l’absence de tout élément contraire produit par la société requérante, le service doit être regardé comme apportant la preuve que les trois sociétés écossaises en cause étaient, au titre des années vérifiées, soumises à un régime fiscal privilégié au sens des dispositions précitées de l’article 238 A du code général des impôts. Il revient donc à la société NEWAY d’apporter la preuve que les sommes qu’elle leur a versées, et qu’elle a déduites en charges, correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

23. À cet égard, pour établir, en premier lieu, la réalité des prestations facturées par la société Blue Cloud Technologies et Services, qui auraient été effectuées auprès des sociétés Arterris, Seppic et GIEPS, la société NEWAY verse aux débats des attestations rédigées par des consultants indiquant qu’ils ont travaillé pour la société Arterris, des comptes-rendus d’activité faisant état de ce que

ceux-ci sont effectivement intervenus au bénéfice de la société Arterris, ainsi qu’un protocole transactionnel conclu entre les sociétés Arterris et NEWAY. Toutefois, aucun de ces documents ne permet de relier la société Blue Cloud Technologies et Services à la société Arterris. Il n’y a par ailleurs, aucune pièce concernant les deux autres sociétés prétendument bénéficiaires des prestations alléguées. En deuxième lieu, pour établir la réalité des prestations facturées par la société Cyber Securitas LP, qui auraient été réalisées auprès de la société GIEPS, la société NEWAY fait valoir que celles-ci auraient été assurées par M. D. Cependant, si elle produit des justificatifs de nature à établir que M. D a effectivement réalisé des prestations pour la société GIEPS, ces documents ne permettent pas de démontrer qu’il est intervenu pour le compte de la société Cyber Securitas LP. Enfin, en troisième lieu, pour établir la réalité des prestations facturées par la société

E-Communication LP, qui auraient été fournies à la société Corail, la société requérante se borne à produire des échanges électroniques et des comptes-rendus d’activité ne faisant aucune mention de la société E-Communication LP. Dans ces conditions, la société NEWAY n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, de la réalité des prestations facturées par les trois sociétés de droit britannique, tandis que l’administration fiscale a relevé que celles-ci ne disposent pas de moyens matériel et humain au Royaume-Uni, que M. C, le gérant de la société NEWAY, est désigné comme l’unique mandataire et propriétaire des parts de chacune d’elles auprès des banques lettones dans lesquelles sont ouverts leurs comptes bancaires, et que des éléments permettent de penser que les factures litigieuses ont en fait été fabriquées dans les locaux de la société requérante. La société NEWAY n’est donc pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a remis en cause la déductibilité des charges afférentes à ces factures.

Interprétation de la loi fiscale :

24. La SAS NEWAY n’est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations de l’instruction administrative

BOI-CF-INF-10-40-40 qui ne comportent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont le présent jugement fait application et sont, au demeurant, relatives aux amendes fiscales établies sur le fondement du I. de l’article 1737 du code général des impôts.

S’agissant de la retenue à la source :

25. Aux termes de l’article 182 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : « I. – Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente : () c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. () II. – Le taux de la retenue est fixé à 33 1/3 %. () ».

26. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a assujetti à la retenue à la source prévue à l’article 182 B du code général des impôts les sommes versées en rémunération des prestations utilisées en France par elle et fournies par les sociétés BCTS, Cyber Securitas,

E-Communication, Finaxyf, Golden IT et Sonccollay, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente.

27. La société NEWAY conteste tout d’abord son assujettissement à cette retenue à la source en soutenant que les dispositions du I bis de l’article 182 B du code général des impôts méconnaissent l’article 6 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. Toutefois, un tel moyen tiré de l’inconstitutionnalité de la loi, qui n’a pas été présenté dans un mémoire distinct de la requête introductive d’instance, en méconnaissance des dispositions précitées de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, est irrecevable et est, en tout état de cause, inopérant, dès lors que les dispositions en cause ne sont entrées en vigueur que le 1er janvier 2022, postérieurement aux impositions litigieuses auxquelles elles n’ont donc pas été appliquées.

28. La société NEWAY soutient ensuite que l’application de la retenue à la source en litige aux sommes acquittées au titre des factures émises par les sociétés de droit britannique Blue Cloud Technologies et Services, Cyber Securitas LP et E-Communication LP et Golden IT, et par la société de droit libanais Finaxyf, méconnaîtraient respectivement les stipulations de l’article 7 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 et l’article 10 de la convention fiscale

franco-libanaise du 24 juillet 1962.

29. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

30. Comme rappelé au point 26 du présent jugement, les prestations en cause ont été réalisées en France, par la société NEWAY, qui exerce une activité en France, à des sociétés n’y ayant pas d’installation professionnelle permanente. Les sommes en litige sont donc passibles de la retenue à la source sur le fondement des dispositions précitées du c) de l’article 182 B du code général des impôts.

31. Aux termes du 1. de l’article 4 de la convention franco-britannique du 19 juin 2008 :

« Au sens de la présente Convention, l’expression » résident d’un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, y est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu d’enregistrement ou de tout autre critère de nature analogue, et s’applique aussi à cet État ainsi qu’à toutes ses subdivisions politiques ou à ses collectivités locales, ainsi qu’à toute personne morale de droit public de cet État, de cette subdivision ou de cette collectivité. Cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet État que pour les revenus et les gains en capital de sources situées dans cet État

() « . Aux termes du 1. de l’article 7 de la même convention : » Les bénéfices d’une entreprise d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre État contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. () ".

32. Les stipulations de l’article 4 de la convention fiscale entre la France et le

Royaume-Uni citées ci-dessus doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte des termes mêmes de ces stipulations, conformément à leur objet, qui est d’éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l’impôt en cause par la loi de l’État concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations. Si les stipulations de l’article 7 de la même convention font obstacle à l’imposition de revenus soumis à l’imposition exclusive d’un État contractant par l’autre État contractant, même par voie de retenue à la source, elles ne trouvent application que pour autant que les revenus en cause sont soumis à l’impôt par le premier État.

33. Ainsi qu’il a été dit au point 22 du présent jugement, les sociétés Blue Cloud Technologies et Services, Cyber Securitas et E-Communication ne sont pas assujetties à l’impôt au Royaume-Uni. Il est constant qu’il en va de même pour la société Golden IT, qui présente les mêmes caractéristiques que les trois autres sociétés de droit britannique. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que ces quatre sociétés de droit britannique doivent être regardées comme des résidentes fiscales britanniques au sens des stipulations précitées de la convention conclue entre la France et le Royaume-Uni. Par suite, la société NEWAY n’est pas fondée à soutenir que cette convention ferait obstacle aux retenues à la source en litige.

34. Aux termes du 1. de l’article 2 de la convention fiscale entre la France et le Liban du

24 juillet 1962 : « 'Au sens de la présente Convention, on entend par » résident d’un État contractant « toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue.' ». Aux termes de l’article 8 de la même convention, définissant le champ d’application des stipulations relatives aux doubles impositions en matière d’impôts sur les revenus : " 1. Le présent chapitre est applicable aux impôts sur le revenu perçus pour le compte de chacun des États contractants, de ses subdivisions politiques et de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception. Ses dispositions ont pour objet d’éviter les doubles impositions qui pourraient résulter, pour les résidents de chacun des États contractants, de la perception simultanée ou successive dans l’un et l’autre États des impôts visés à l’alinéa qui précède. / 2. Les impôts actuels auxquels s’applique le présent chapitre dans chacun des Etats contractants sont : () B. En ce qui concerne le Liban : / 1° l’impôt foncier bâti'; / 2° l’impôt sur le revenu agricole'; / 3° l’impôt sur les bénéfices des professions industrielles, commerciales et non commerciales'; / 4° l’impôt sur les traitements, salaires et pensions'; 5° l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers. 3. La Convention s’appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. ()'« . Aux termes du 1. de l’article 10 de la même convention : »'Les bénéfices d’une entreprise d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’entreprise n’exerce une activité industrielle ou commerciale dans l’autre État par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. ()'« . Aux termes du 1. de l’article 26 de la même convention : »'Les revenus qui, d’après la présente Convention, sont soumis à l’imposition exclusive de l’un des deux États ne peuvent être imposés dans l’autre État, même par voie de retenue à la source. ()'".

35. Les stipulations de l’article 2 de la convention fiscale entre la France et le Liban citées ci-dessus doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte des termes mêmes de ces stipulations, conformément à leur objet, qui est d’éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l’impôt en cause par la loi de l’État concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations. Si les stipulations des articles 10 et 26 de la même convention font obstacle à l’imposition de revenus soumis à l’imposition exclusive d’un État contractant par l’autre État contractant, même par voie de retenue à la source, elles ne trouvent application que pour autant que les revenus en cause sont soumis à l’impôt par le premier État.

36. Il résulte de l’instruction que les sociétés libanaises offshore, dont fait partie la société Fynaxyf, sont des sociétés anonymes inscrites au registre du commerce libanais, et qu’en vertu du décret-loi 46 du 24 juin 1983 relatif aux sociétés offshore, elles sont exemptées d’un grand nombre d’impôts, particulièrement l’impôt sur les bénéfices de droit commun, mais acquittent en contrepartie une imposition forfaitaire annuelle de moins de deux millions de livres libanaises, équivalent à un millier d’euros. D’une part, la taxation forfaitaire annuelle acquittée par les sociétés offshores libanaises ne figure pas dans la liste des cinq impôts du B de l’article 8 de la convention

franco-libanaise. D’autre part, cette taxation spéciale forfaitaire, qui doit être acquittée par les sociétés offshores au titre de chaque année d’exercice, bénéficiaire ou pas, n’est pas assise sur les bénéfices, mais représente un pourcentage de son capital et de ses réserves. Partant, elle n’est ni identique, ni analogue à l’impôt mentionné au 3° du 2. de cet article 8, à savoir l’impôt sur les bénéfices des professions industrielles, commerciales et non commerciales. Ainsi, la société Fynaxyf, doit être regardée comme étant structurellement exonérée des impôts visés par la convention franco-libanaise, sans qu’y fasse obstacle la circonstance qu’elle paye un impôt forfaitaire annuel. Dès lors, à défaut d’être soumise à une des impositions auxquelles la convention fiscale s’applique, la société Fynaxyf ne peut pas être regardée comme résidente du Liban au sens de l’article 2 de la convention précitée, et, par suite, la société NEWAY ne peut se prévaloir de son article 10 tendant à éliminer les doubles impositions.

37. La société NEWAY demande enfin que l’assiette de la retenue à la source soit réduite du montant des frais professionnels supportés par ses fournisseurs ou, à tout le moins, se voit appliquer l’abattement de 10 % prévu par les dispositions du I bis de l’article 182 B du code général des impôts. Toutefois, d’une part, la société requérante n’établit pas la réalité des charges engagées par ses cocontractantes dans le cadre des prestations facturées et, d’autre part, les dispositions invoquées du I bis de l’article 182 B du code général des impôts ne sont entrées en vigueur que le 1er janvier 2022, postérieurement au fait générateur des impositions litigieuses.

En ce qui concerne l’amende pour factures de complaisance :

38. Aux termes du 1. du I. de l’article 1737 du code général des impôts : « Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % du montant () Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l’identité ou l’adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d’identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l’application de ces articles ou de sciemment accepter l’utilisation d’une identité fictive ou d’un prête-nom ».

39. Il résulte de ces dispositions que l’administration peut mettre l’amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a soit travesti ou dissimulé l’identité, l’adresse ou les éléments d’identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l’utilisation, en toute connaissance de cause, d’une identité fictive ou d’un prête-nom. L’administration qui a mis en recouvrement une amende fiscale sur le fondement des dispositions précitées doit apporter la preuve que les faits retenus à l’encontre du contribuable entrent bien dans leurs prévisions, lesquelles ne sanctionnent que le travestissement ou la dissimulation de l’identité du client ou du fournisseur, mais non le paiement effectué au profit de tiers, bénéficiaires effectifs des sommes mentionnées sur les factures concernées.

40. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a appliqué l’amende prévue au 1. du I. de l’article 1737 du code général des impôts aux sommes versées en règlements de plusieurs factures émises par les sociétés Blue Cloud Technologies et Services, Cyber Securitas,

E-Communication, Golden IT, Finaxyf et Soncollay, au motif qu’il s’agissait de factures de complaisance.

S’agissant des factures émises par les sociétés Blue Cloud Technologies et Services, Cyber Securitas, E-Communication et Golden IT :

41. Pour infliger à la société requérante l’amende prévue par les dispositions précitées à certaines des factures émises par ces quatre sociétés de droit britannique, l’administration fiscale a relevé que ces sociétés ne disposaient pas des moyens matériels et humains pour effectuer les prestations facturées. L’administration fiscale a également observé, dans le cadre de la mise en œuvre de l’assistance administrative internationale auprès des autorités lettones, que ces sociétés constituent des trusts dont M. C, gérant de la société requérante, est le propriétaire des parts et l’unique mandataire des comptes bancaires. En outre, le service a constaté, à l’issue des opérations de visite et de saisie diligentées dans les locaux de la société NEWAY, que les factures émises par les quatre sociétés en cause avaient vraisemblablement été fabriquées dans lesdits bureaux, eu égard au « masque des factures » qui y a été trouvé. Ces éléments sont de nature à établir que les factures litigieuses constituent des factures de complaisance, la société NEWAY n’apportant aucune justification en sens contraire. Par suite, cette dernière doit être regardée comme ayant intentionnellement dissimulé la véritable identité de ses fournisseurs. C’est donc à bon droit que l’administration fiscale lui a infligé l’amende prévue par les dispositions du 1. du I. de l’article

1737 du code général des impôts.

42. Comme il a déjà été dit au point 18, la circonstance que l’administration fiscale a dégrevé l’amende fiscale prononcée sur le même fondement au titre de l’année 2017, à l’issue d’une vérification de comptabilité postérieure, ne saurait être regardé comme constituant une prise de position formelle de l’administration sur la situation de fait de l’entreprise au regard d’un texte fiscal, que la société requérante pourrait lui opposer sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

S’agissant des factures émises par Finaxyf :

43. Pour infliger à la société NEWAY l’amende prévue par les dispositions du 1. du I. de l’article 1737 du code général des impôts aux sommes versées en règlement de certaines factures par la société de droit libanais Finaxyf, l’administration fiscale se borne à faire valoir que ce serait

M. A E qui aurait effectué certaines des prestations facturées en lieu et place des consultants désignés. Toutefois, M. E étant le gérant de la société Finaxyf, cette circonstance n’est pas de nature à établir que la société NEWAY aurait travesti ou dissimulé la véritable identité de son client. Dans ces conditions, la société requérante est fondée à soutenir que l’administration fiscale ne pouvait pas appliquer au montant des factures émises par la société Finaxyf l’amende prévue au 1. du I. de l’article 1737 du code général des impôts

S’agissant des factures émises par la société Sonccollay :

44. Pour infliger à la société NEWAY l’amende prévue par les dispositions du 1. du I. de l’article 1737 du code général des impôts aux sommes versées en règlement de certaines factures par la société de droit péruvien Sonccollay, l’administration fiscale a noté que l’orthographe et l’adresse du siège de la société variaient selon les documents examinés et a relevé que les prestations ont été effectuées par M. F B. Cependant, dès lors que le service indique que ce dernier contrôle la société Sonccollay, ces seuls éléments ne sont pas suffisants pour démontrer que la société requérante aurait travesti ou dissimulé la véritable identité de son client. Par suite, la société NEWAY est fondée à soutenir que l’administration fiscale ne pouvait pas appliquer au montant des factures émises par la société Sonccollay l’amende prévue au 1. du I. de l’article 1737 du code général des impôts

45. Il résulte de tout ce qui précède que la société NEWAY est seulement fondée à demander la décharge de l’amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions du 1. du I. de l’article 1737 du code général des impôts, au titre des années 2015 et 2016.

Sur les frais liés au litige :

46. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État le versement à la société NEWAY de la somme de 1 500 (mille-cinq-cents) euros au titre des frais exposés par elle non compris dans les dépens, en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La société NEWAY est déchargée de l’amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions du 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts au titre des années 2015 et 2016 à raison des factures émises par les sociétés Finafyx et Soncollay.

Article 2 : L’État versera à la société NEWAY la somme de 1 500 euros au titre de l’article

L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société NEWAY est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié la société NEWAY et à l’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l’audience du 5 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M. Kelfani, président, M^me Gabez, première conseillère, et M^me Bergantz, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 juillet 2025.

La rapporteuse,

Signé

A. BERGANTZ

Le président,

Signé

K. KELFANI La greffière,

Signé

L. CHOUITEH

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.