(2ème chambre)Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 13 mars et 11 octobre 2023, la société par actions simplifiée STMicroelectronics France, représentée par M^e Bazaille, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de l’amende fiscale prévue par l’article 1735 ter du code général des impôts auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c’est à tort que l’administration lui a adressé une mise en demeure de produire une étude de comparables, alors qu’une telle étude n’était ni pertinente ni exigée par les dispositions de l’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales, pour la méthode qu’elle a appliquée, du prix de revient majoré, et qu’il n’existe pas de comparables pertinents ;

- l’amende est insuffisamment motivée ;

- l’amende n’est pas due, dès lors que l’administration fiscale ne rapporte à aucun moment la preuve d’un transfert de bénéfices à l’étranger en application des dispositions de l’article 57 du code général des impôts ;

- l’amende n’est pas due dès lors qu’elle a répondu de façon circonstanciée à la mise en demeure du service vérificateur, que l’administration ne peut prouver le caractère partiel ou incomplet de la documentation de prix de transfert qu’elle a fournie, et qu’elle a transmis tous les éléments obligatoires prévus par les dispositions de l’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales ;

- en opérant une substitution de base légale, l’administration a mis en œuvre des manœuvres pour maintenir l’application d’une amende illégale ;

- l’amende n’est pas due en l’absence de rectification, en conséquence, le paragraphe n° 70 de l’instruction BOI-CF-INF-20-10-40 selon lequel l’amende prévue à l’article 1735 ter du code général des impôts peut s’appliquer même si aucune rectification n’a été effectuée par le service, ajoute à la loi et est illégal ;

- l’administration a pris une position formelle, au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, tant dans le précédent contrôle fiscal au titre des années 2014 et 2015, que dans la proposition de rectification du 19 décembre 2013, adressée à la société STMicroelectronics Rousset portant sur les exercices clos en 2009 et 2010, relative au recours à une méthode retenant un taux de marge de 7 % ;

- l’article 1735 ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, et dans ses modalités d’appréciation par le service, est inconstitutionnel car il méconnaît le principe de nécessité des délits et des peines qui découle de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, l’article 34 de la Constitution de 1958, ainsi que l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la même déclaration.

Par des mémoires en défense enregistrés les 14 juin 2023 et 13 mai 2024, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société STMicroelectronics France ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Hérault, conseillère ;

- et les conclusions de M^me Richard, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société STMicroelectronics France, qui, appartient au groupe STMIcroelectronics NV, et qui exerce une activité de production de plaques de semi-conducteurs, de prestations de services administratifs, comptables, financiers et marketing ainsi qu’une activité de recherche et développement, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l’issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 6 décembre 2019, l’administration a mis à la charge de la société l’amende prévue par les dispositions de l’article 1735 ter du code général des impôts, au titre des années 2016 et 2017, pour production insuffisante de documentation relative au prix de transfert visée à l’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales. Les amendes, mises en recouvrement le 15 juin 2021, ont été contestées par la société le 22 juillet 2021. L’administration, par une décision du 12 janvier 2023, a partiellement fait droit à sa réclamation en procédant à une réduction du montant des amendes, en fondant le calcul non plus sur le 2° mais sur le 1° de l’article 1735 ter du code général des impôts. Les montants ont ainsi été ramenés à 271 129 euros au titre de l’année 2016 et 269 506 euros au titre de l’année 2017. La société STMicroelectronics France demande la décharge de ces amendes.

2. Aux termes de l’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales : « I. – Les personnes morales établies en France : a) Dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes ou l’actif brut figurant au bilan est supérieur ou égal à 400 millions d’euros, (…) / c) Dont plus de la moitié du capital ou des droits de vote est détenue, à la clôture de l’exercice, directement ou indirectement, par une entité juridique satisfaisant à l’une des conditions mentionnées au a (…) doivent tenir à disposition de l’administration une documentation permettant de justifier la politique de prix de transfert pratiquée dans le cadre de transactions de toute nature réalisées avec des entités juridiques liées au sens du 12 de l’article 39 du même code établies ou constituées hors de France (…) / II. – La documentation mentionnée au I comprend les éléments suivants : / (…) – une présentation de la ou des méthodes de détermination des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence, comportant une analyse des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés ainsi qu’une explication concernant la sélection et l’application de la ou des méthodes retenues ; / – lorsque la méthode choisie le requiert, une analyse des éléments de comparaison considérés comme pertinents par l’entreprise (…) III. – Cette documentation, qui ne se substitue pas aux justificatifs afférents à chaque transaction, est tenue à la disposition de l’administration à la date d’engagement de la vérification de comptabilité. / Si la documentation requise n’est pas mise à sa disposition à cette date, ou ne l’est que partiellement, l’administration adresse à la personne morale mentionnée au I une mise en demeure de la produire ou de la compléter dans un délai de trente jours, en précisant la nature des documents ou compléments attendus. Cette mise en demeure doit indiquer les sanctions applicables en l’absence de réponse ou en cas de réponse partielle ». Aux termes de l’article 1735 ter du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « Le défaut de réponse ou la réponse partielle à la mise en demeure mentionnée au III de l’article L. 13 AA (…) du livre des procédures fiscales entraîne l’application, pour chaque exercice vérifié, d’une amende pouvant atteindre, compte tenu de la gravité des manquements, le plus élevé des deux montants suivants : / 1° 0,5 % du montant des transactions concernées par les documents ou compléments qui n’ont pas été mis à disposition de l’administration après mise en demeure ; / 2° 5 % des rectifications du résultat fondées sur l’article 57 du présent code et afférentes aux transactions mentionnées au 1° du présent article. / Le montant de l’amende ne peut être inférieur à 10 000 € ».

3. Il résulte de l’instruction que la société STMicroelectronics France exerce notamment une activité de recherche et développement dans le domaine des technologies liées aux semi-conducteurs. Pour cette activité, elle perçoit de l’Etat des subventions et bénéficie d’un crédit d’impôt recherche. La société requérante a conclu un contrat cadre dit A… », avec la société STMicroelectronics NV, société de droit néerlandais implantée en Suisse sous la dépendance de laquelle elle est placée. En vertu de ce contrat, la société STMicroelectronics France réalise des opérations de recherche et développement pour le compte de la société STMicroelectronics NV. Cette dernière définit le programme de recherche et, est titulaire des droits de propriété intellectuelle résultant de ces opérations. La méthode de prix de transfert retenue est celle du prix de revient majoré, en application de laquelle la société STMicroelectronics NV verse à la société STMicroelectronics France une rémunération calculée par application d’un taux de marge de 7 % aux coûts des opérations de recherche et développement supportés par la société STMicroelectronics France, diminués du montant des crédits d’impôt recherche et des subventions publiques liées aux opérations de recherche qu’elle a reçues.

4. A la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2016 et 2017, l’administration a estimé que l’imputation des crédits d’impôt recherche et des subventions publiques sur la base des coûts refacturés par la société STMicroelectronics France à la société STMicroelectronics NV induisait un transfert indirect de bénéfices à l’étranger, au sens de l’article 57 du code général des impôts. En conséquence, le service a proposé la réintégration, dans les résultats de la société requérante, des montants non refacturés à la société STMicroelectronics NV, à savoir le montant du crédit d’impôt recherche et des subventions, majorés d’une marge de 7 %. Toutefois, l’administration a déchargé la société des impositions supplémentaires fondées sur l’article 57 du code général des impôts à la suite de la décision n° 455944 du 14 avril 2022 par laquelle le Conseil d’Etat a rejeté le pourvoi formé par le ministre de l’économie, des finances et de la relance à l’encontre de l’arrêt n° 19VE02002 de la cour administrative d’appel de Versailles du 6 juillet 2021 confirmant le jugement n° 1711717 du tribunal administratif de Montreuil du 31 janvier 2019. Ce jugement avait fait droit à la demande de décharge des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises assignés à la société STMicroelectronics Grand Ouest SAS au titre de l’année 2010, considérant que l’intervalle de prix de pleine concurrence déterminé par le service reposait sur un panel de comparables non pertinent, et que la preuve du transfert indirect de bénéfices n’était pas apportée par l’administration. En revanche, l’administration a maintenu les amendes infligées en application de l’article 1735 ter du code général des impôts dont la société STMicroelectronics France, par la présente requête, demande la décharge.

Sur la régularité de la procédure d’établissement de l’amende :

5. A supposer que la société STMicroelectronics France ait entendu soulever le moyen tiré de l’insuffisance de motivation, en droit, de l’amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions de l’article 1735 ter du code général des impôts, outre que ces dispositions n’imposent aucune motivation spécifique à l’application de l’amende qu’elle institue, en tout état de cause, la mise en demeure du 30 septembre 2019 qui lui a été adressée précisait les documents sollicités par le service, ainsi que les risques encourus en cas de réponse incomplète ou d’absence de réponse, et, a reproduit l’intégralité des dispositions de l’article 1735 ter du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation manque en fait.

Sur le bien-fondé de l’amende :

En ce qui concerne l’obligation de documentation :

6. Il résulte de l’instruction que lors du contrôle, la société STMicroelectronics France a seulement indiqué au service qu’elle était rémunérée selon la méthode du prix de revient majoré. Dans un courrier du 19 juillet 2019, le service a sollicité un complément d’information relatif à la constitution d’un panel de comparables justifiant du caractère de pleine concurrence de la rémunération liée à la refacturation de l’activité de recherche et développement à la société STMicroelectronics NV. La société requérante a répondu, par courrier du 17 septembre 2019, que la remise d’une analyse de comparabilité ne faisait pas partie des obligations documentaires qui lui incombaient. Le 30 septembre 2019, le service a réitéré sa demande en adressant à la société une mise en demeure de produire « une analyse des éléments de comparaison considérés comme pertinents par l’entreprise » devant lui permettre « d’apprécier le caractère de pleine concurrence, au sens des principes de l’OCDE en matière de prix de transfert, de la rémunération de son activité R&D ». Il ajoute que cette analyse « devra justifier d’une part l’assiette retenue par la société (…) et d’autre part le taux de marge appliqué conformément au contrat Sponsored Design Contract, ainsi que la description de la stratégie de recherche des entreprises utilisées comme comparables ». Dans un courrier du 28 octobre 2019, la société a estimé que la documentation des prix de transfert visée à l’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales ne lui faisait nullement obligation de produire un panel de comparables.

7. La société requérante soutient, dans sa requête, que dès lors que la méthode du prix de revient majoré ne requiert pas de comparables, contrairement à la méthode du prix comparable sur un marché libre, le service ne pouvait exiger, sur le fondement des dispositions de l’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales, qu’elle lui transmette un panel de comparables dans le cadre de la mise en demeure, et partant, ne pouvait lui infliger l’amende prévue à l’article 1735 ter du code général des impôts, à défaut de cette transmission.

8. Toutefois, il ne résulte ni de l’article L. 13 AA du livre des procédures, ni d’aucun autre texte, ni des principes de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations publiques, que la méthode du prix de revient majoré ne requiert, par principe, aucune analyse de comparabilité. Selon les principes de l’OCDE auxquels se réfèrent les parties, l’analyse de comparabilité des transactions contrôlées (transactions entre deux entreprises associées l’une à l’autre) et des transactions sur le marché libre (transactions entre des entreprises indépendantes les unes par rapport aux autres) est « au cœur de l’application du principe de pleine concurrence » (paragraphe 1.6.). La démarche générale consiste tout d’abord « à identifier les relations commerciales ou financières entre des entreprises associées, et à déterminer les conditions et les circonstances économiquement significatives qui se rattachent à ces relations de manière à délimiter de façon précise la transaction contrôlée », puis « à comparer les conditions et les circonstances économiquement significatives de la transaction contrôlée, délimitée de façon précise, avec celles de transactions comparables entre entreprises indépendantes » (paragraphe 1.33). S’agissant de ce dernier aspect, les entreprises sélectionnent la méthode de prix de transfert la plus appropriée. La méthode du prix de revient majoré – retenue en l’espèce – ou, selon la terminologie des principes de l’OCDE, du coût majoré, consiste, selon ces principes « tout d’abord à déterminer, pour les biens (ou services) transférés à un acheteur associé, les coûts supportés par le fournisseur dans le cadre d’une transaction entre entreprises associées. On ajoute ensuite une marge appropriée à ces coûts, de façon à obtenir un bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées et des conditions du marché. On obtient ainsi un prix pouvant être considéré comme le prix de pleine concurrence pour la transaction initiale entre entreprises associées. Cette méthode convient sans doute le mieux lorsque des produits semifinis sont vendus entre des entreprises associées, lorsque des entreprises associées ont conclu des accords de mise en commun d’équipements ou d’approvisionnement à long terme, ou lorsque la transaction contrôlée consiste en prestations de service (…) / La solution idéale est de déterminer la marge sur coûts du fournisseur dans le cadre de la transaction contrôlée par référence à la marge sur coûts de ce même fournisseur dans le cadre de transactions comparables sur le marché libre (« comparable interne »). De plus, la marge sur coûts qui aurait été obtenue dans des transactions comparables par une entreprise indépendante peut servir d’indicateur (« comparable externe ») » (paragraphe 2.45). Les principes de l’OCDE précisent également que la méthode du coût majoré consiste « à comparer la marge brute obtenue dans le cadre de la transaction entre entreprises associées aux marges brutes obtenues dans le cadre de transactions similaires sur le marché libre. La comparaison donne une estimation de la marge bénéficiaire brute que l’une des parties aurait pu obtenir si elle avait exécuté les mêmes fonctions pour des entreprises indépendantes et, donc, une estimation du montant que cette partie aurait demandé en paiement et que l’autre partie aurait considéré comme acceptable, et ce dans des conditions de pleine concurrence pour l’exécution de ces fonctions » (paragraphe 1.40).

9. Il résulte ce qui précède que, contrairement à ce que soutient la société requérante, le recours à la méthode du prix de revient majoré n’est pas exclusif, par principe, de toute comparaison. Or, la société ne fait état d’aucun élément faisant obstacle à ce qu’elle puisse se référer à des comparables internes (c’est-à-dire à des transactions réalisées par l’entreprise avec d’autres entreprises n’ayant aucun lien de dépendance) ou à des comparables externes (c’est-à-dire à des transactions réalisées avec des entreprises similaires exploitées normalement), alors qu’il résulte de l’instruction, et notamment des mentions non contredites de la proposition de rectification, qu’elle peut effectuer des opérations de recherche et développement au profit d’un tiers, à condition d’avoir le consentement exprès de la société STMicroelectronics NV, et que d’autres entités du groupe exercent une activité de recherche et développement pour le compte de la société STMicroelectronics NV – les principes de l’OCDE admettant le recours à des comparables non nationaux (paragraphe 4.3.2.). Dans ces conditions, alors même que le service aurait échoué à trouver un panel de comparables permettant de justifier les rehaussements imposés sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts, il était fondé, en l’absence de réponse du contribuable à sa mise en demeure, à appliquer à la société les amendes prévues à l’article 1735 ter du code général des impôts.

En ce qui concerne le calcul des amendes :

10. Aux termes du deuxième alinéa de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations ».

11. Il résulte de l’instruction que, dans sa réponse aux observations du contribuable du 10 août 2020, l’administration a indiqué que l’amende retenue a été calculée selon les modalités du 2° de l’article 1735 ter du code général des impôts « eu égard à la gravité des manquements en termes d’exhaustivité des informations requises ». Elle a précisé que l’amende était susceptible d’être modifiée en cas de révision des paramètres d’assiette et était également prévue en l’absence de rectifications, calculée en retenant 0,5 % du flux recherche et développement partiellement documenté. Ce même document indiquait que la contribuable disposait d’un délai de trente jours pour présenter des observations sur ces sanctions fiscales. Si, à la suite de l’examen de la réclamation préalable de la société requérante, l’administration, qui a déchargé les droits supplémentaires fondés sur l’article 57 du code général des impôts, a réduit le montant des amendes à 0,5 % du flux financier en lieu et place du montant initialement retenu correspondant à 5 % des rehaussements, elle n’a pas procédé à une substitution de base légale mais a tiré les conséquences de la décharge de ces rehaussements. Par suite, la requérante n’a pas été privée des garanties prévues à l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales et ne saurait utilement soutenir que cette substitution de base légale constitue une manœuvre visant à maintenir l’application d’une amende illégale.

12. La société STMicroelectronics France soutient que l’amende ne serait pas due, dès lors que l’administration fiscale ne rapporte pas la preuve d’un transfert de bénéfices à l’étranger en application des dispositions de l’article 57 du code général des impôts. Toutefois, ce moyen est inopérant, l’administration ayant fondé en dernier lieu l’amende, non sur le 2° de l’article 1735 ter du code général des impôts mais sur le 1° du même article, ainsi qu’il a été dit au point précédent.

En ce qui concerne la légalité du paragraphe n° 70 de l’instruction référencée BOI-CF-INF-20-10-40 :

13. Il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que l’amende prévue à l’article 1735 ter du code général des impôts a pour objet de sanctionner un manquement à une obligation d’information, indépendamment de l’existence ou non d’une rectification de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu.

14. Le paragraphe n° 70 de l’instruction référencée BOI-CF-INF-20-10-40, publiée le 3 février 2016, aux termes duquel « L’amende prévue à l’article 1735 ter du CGI peut s’appliquer même si aucune rectification n’a été effectuée par le service » a seulement pour objet d’expliciter cette absence de lien de causalité entre la rectification des résultats et la sanction d’un manquement à l’obligation d’information. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir qu’il est illégal en l’absence de rectification et au motif qu’il ajouterait à la loi qu’il a pour objet de commenter.

En ce qui concerne l’existence d’une prise de position formelle de l’administration :

15. Aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi (…) ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du même livre : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ».

16. La circonstance que dans le cadre d’un précédent contrôle, l’administration a fixé le taux de marge à 7 % ne constitue pas une prise de position formelle qui lui est opposable sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors que les amendes en cause ne procèdent pas d’un rehaussement d’impositions.

En ce qui concerne la constitutionnalité de l’article 1735 ter du code général des impôts :

17. Aux termes de l’article R. 771-3 du code de justice administrative : « Le moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d’irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l’enveloppe qui le contient, portent la mention : question prioritaire de constitutionnalité ». Aux termes de l’article R. 771-4 du même code : « L’irrecevabilité tirée du défaut de présentation dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l’article précédent peut être opposée sans qu’il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1 ».

18. A supposer que la requérante conteste la constitutionnalité de l’article 1735 ter du code général des impôts, elle n’a pas présenté ce moyen dans un mémoire distinct de son mémoire en réplique, en méconnaissance des dispositions de l’article R. 771-3 du code de justice administrative. Par suite, ce moyen est irrecevable.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge doivent être rejetées. Il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, l’Etat n’étant pas partie perdante.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Stmicroelectronics France est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à SAS Stmicroelectronics France et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction des vérifications nationales et internationales

Délibéré après l’audience du 14 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Rolin, présidente,

M. Viain, premier conseiller,

M^me Hérault, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mai 2026.

La rapporteure,

signé

E. HERAULT

La présidente,

signé

E. ROLIN

La greffière,

signé

S. RIQUIN

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.