TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE CHÂLONS EN CHAMPAGNE

N°0500809

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M. et M^me Yvan DUPUIS BARDINAL

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M^me Boukheloua

Rapporteur

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M^me Monbrun

Commissaire du gouvernement

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Audience du 20 mai 2008

Lecture du 3 juin 2008

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RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne

(2^e chambre)

19-01-03-03

Vu la requête, enregistrée le 21 avril 2005, présentée pour M. et M^me Yvan DUPUIS BARDINAL, demeurant 4 boulevard des Lices à Arles (13200), par M^e Duchene ; M. et M^me DUPUIS BARDINAL demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu, ainsi qu’à la contribution sociale généralisée (CSG) et à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 1999, et des pénalités auxquelles elles ont été assorties ;

M. et M^me DUPUIS BARDINAL soutiennent :

— que l’administration fiscale a commis une irrégularité dans la procédure de redressement en envoyant une nouvelle notification de redressement le 27 février 2002 ; qu’il y a eu méconnaissance des dispositions de l’article L. 50 du livre des procédures fiscales ;

— qu’en application de l’instruction 13 L–1532 du 1^er avril 1995, selon laquelle la répression de l’abus de droit ne concerne que l’assiette de l’impôt, le redressement est irrégulier ; que l’assiette de l’impôt a été déclarée dans les délais et n’est pas remise en cause ;

— que la charge de la preuve incombe à l’administration ;

— que l’abus de droit n’est pas établi ;

— que le supposé but fiscal de cette opération attribué par l’administration n’est pas atteint ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 octobre 2005, présenté par le directeur des services fiscaux de la Marne qui conclut au rejet de la requête ;

Le directeur des services fiscaux de la Marne soutient :

— que l’article L.50 du livre des procédures fiscales ne fait pas obstacle à ce que plusieurs notifications soient établies pour des années différentes, dès lors que le contrôle a porté sur plusieurs années ; que le contribuable n’a pas été privé des garanties prévues par la loi ;

— que la procédure d’abus de droit s’applique aux demandes abusives de report d’imposition ;

— qu’il est démontré que le but poursuivi par les opérations en litige est exclusivement fiscal ;

Vu le mémoire, enregistré le 18 février 2006, présenté pour M. et M^me DUPUIS BARDINAL qui concluent aux mêmes fins que leur requête et soutiennent en outre :

— qu’il ne s’agit pas d’une substitution de base légale ;

— que le redressement aurait du être notifié préalablement à la société Defi ;

Vu le mémoire, enregistré le 10 novembre 2006, présenté pour M. et M^me DUPUIS BARDINAL qui concluent aux mêmes fins que leurs précédentes écritures par les mêmes moyens ;

Vu le mémoire, enregistré le 18 avril 2008, présenté par le directeur des services fiscaux de la Marne qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures et soutient en outre :

— qu’il n’y a pas eu de substitution de base légale ;

— que le montage en litige peut être assimilé à une fraude à la loi ;

Vu le mémoire, enregistré le 15 mai 2008, présenté pour M. et M^me DUPUIS BARDINAL qui concluent aux mêmes fins que leurs précédentes écritures par les mêmes moyens ;

Vu la décision en date du 4 février 2005 par laquelle le directeur des services fiscaux de la Marne a statué sur la réclamation préalable ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du :

— le rapport de M^me Boukheloua, rapporteur ;

— les observations de M^e Mourot pour les requérants,

— et les conclusions de M^me Monbrun, commissaire du gouvernement ;

Considérant qu’à la suite d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et M^me DUPUIS BARDINAL portant sur la période du 1^er janvier 1998 au 31 décembre 2000, l’administration fiscale a fait connaître aux contribuables les redressements qui en sont résultés au titre de l’année 1998 par notification en date du 21 décembre 2001 ; que par une nouvelle notification en date du 27 février 2002, qui annule et remplace celle du 21 décembre 2001, l’administration fiscale a fait connaître aux contribuables les redressements afférents à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales dus au titre de l’année 1999 fondée sur l’existence d’un abus de droit du report de l’imposition des plus-values résultant de l’apport à la société civile Defi des actions que M. DUPUIS BARDINAL et ses enfants mineurs détenaient dans la société anonyme Divalon Drive ; que les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2003 pour un montant global de 243.300 € au titre de l’impôt sur le revenu, et de 152.062 € au titre des contributions sociales ; que la réclamation de M. et M^me DUPUIS BARDINAL en date du 15 décembre 2003 a été rejetée par décision du directeur des services fiscaux de la Marne en date du 4 février 2005 ;

Sur la régularité de la procédure :

Considérant qu’aux termes de l’article L.50 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu, l’administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts. » ;

Considérant, d’une part, que si ces dispositions interdisent à l’administration, lorsqu’elle a procédé à une vérification approfondie de la situation fiscale d’ensemble d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, et quels qu’aient été les résultats de cette vérification, de procéder à de nouveaux redressements pour la même période et pour le même impôt, il résulte des termes de cet article, combinés avec le principe de l’annualité de l’impôt, qu’elles ne font pas obstacle, en cas de vérification portant sur une période couvrant plusieurs années d’imposition, à ce que l’administration procède à des notifications successives concernant des années différentes ; qu’il résulte de l’instruction que l’administration a notifié à M. et M^me DUPUIS BARDINAL, le 21 décembre 2001 , un redressement relatif à la réintégration dans ses bases imposables de l’année 1998 de revenus de capitaux mobiliers, la notification précisant que « le contrôle se poursuit pour 1999 et 2000 » ; que l’administration doit être regardée comme ayant abandonné ce redressement, par la notification de redressement en date du 27 février 2002 qui précise qu’elle « annule et remplace » celle du 21 décembre 2001, cette deuxième notification portant sur un redressement relatif à la réintégration dans ses bases imposables de l’année 1999 des mêmes revenus de capitaux mobiliers ; que, dès lors, et sans qu’il s’agisse d’une substitution de base légale, les années d’imposition étant différentes, l’envoie de ces deux notifications ne sauraient, par elle-même, constituer une irrégularité ;

Considérant, d’autre part, que le redressement porte, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, sur la réintégration dans les bases imposables à l’impôt sur le revenu déclaré par M. et M^me DUPUIS BARDINAL au titre de l’année 1999, de revenus tirés de la plus-value réalisée sur des capitaux mobiliers appartenant à l’origine à M. DUPUIS BARDINAL ; qu’il résulte de l’instruction que ces redressements n’ont pas été mis à la charge de M. et M^me DUPUIS BARDINAL en qualité d’associés de la société civile Defi, et ne résultent pas de données recueillies lors de la vérification de comptabilité de cette société ; que, par suite, les irrégularités qui affecteraient éventuellement la vérification de comptabilité n’entraîneraient en tout état de cause aucune irrégularité de la procédure d’imposition de M. et M^me DUPUIS BARDINAL ; que, dès lors, l’absence de notification de redressement à l’encontre de cette société ne peut utilement être invoquée par les requérants comme une irrégularité dans la procédure de redressement conduite à leur encontre ; que ce moyen ne peut qu’être écarté ;

Sur le bien fondé des impositions :

Considérant, d’une part, qu’aux termes du I ter de l’article 160 du code général des impôts dans sa version applicable aux impositions en litige : « (…) 4. L’imposition de la plus-value réalisée à compter du 1^er janvier 1991 en cas d’échange de droits sociaux résultant d’une opération de fusion, scission ou d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l’article 92 B (3). Il en est de même lorsque l’échange des titres est réalisé par une société ou un groupement dont les associés ou membres sont personnellement passibles de l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. Les conditions d’application sont précisées par décret. Ces dispositions sont également applicables aux échanges avec soulte à condition que celle-ci n’excède pas 10 p. 100 de la valeur nominale des titres reçus. Toutefois, la partie de la plus-value correspondant à la soulte reçue est imposée immédiatement. (…) » ; qu’aux termes de l’article 92 B du même code : « (…) II. 1. A compter du 1^er janvier 1992 ou du 1^er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l’impôt sur les sociétés, l’imposition de la plus-value réalisée en cas d’échange de titres résultant d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s’opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres reçus lors de l’échange. (…) Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans les conditions prévues à l’article 97. Lorsque l’échange des titres est réalisé par une société ou un groupement dont les associés ou membres sont personnellement passibles de l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement, ces associés ou membres peuvent bénéficier du report d’imposition, sous les mêmes conditions, jusqu’à la date de la cession, du rachat ou de l’annulation de leurs droits dans la société ou le groupement ou jusqu’à celle de la cession, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres reçus en échange si cet événement est antérieur. Les conditions d’application du présent alinéa sont précisées par décret. 2. Les conditions d’application du 1, et notamment les modalités de déclaration de la plus-value et de report de l’imposition, sont précisées par décret. » ; qu’aux termes de l’article 41 quatervicies de l’annexe III dudit code : « Les contribuables qui entendent bénéficier du report d’imposition prévu au II de l’article 92 B, au troisième alinéa de l’article 150 A bis ou au 4 du I ter de l’article 160 du code général des impôts font apparaître distinctement sur la déclaration de leurs plus-values prévue, selon le cas, aux articles 97, 150 S ou 160 du code déjà cité, le montant de la plus-value dont le report d’imposition est demandé assorti des éléments nécessaires à sa détermination. Cette déclaration indique, en outre : a) La nature et la date de l’opération d’échange des titres ; b) La désignation des sociétés concernées ; c) Le nombre de titres remis et de titres reçus ainsi que leur valeur réelle unitaire à la date de l’opération d’échange ; d) La valeur nominale des titres reçus ; e) Le montant de la soulte reçue, le cas échéant ; f) S’il y a lieu, la désignation de la société ou du groupement interposé qui a réalisé l’opération d’échange de titres ainsi que la quote-part des droits détenus dans la société ou le groupement à la date de l’échange. » ;

Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales alors applicable : « Ne peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses : (…) b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (…). L’administration est en droit de restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. » ; que l’administration ne peut faire usage des pouvoirs qu’elle tient de ces dispositions lorsqu’elle entend contester le fait, pour un contribuable, de solliciter le report d’imposition d’une plus-value déclarée dans les conditions prévues par l’article 160-1 ter du code général des impôts, dès lors qu’une telle demande, qui ne déguise, par elle-même, ni la réalisation, ni le transfert de bénéfices ou de revenus, n’entre pas dans les prévisions précitées du b) de l’article L.64 du livre des procédures fiscales ; que l’administration n’était dès lors pas fondée à procéder aux rappels contestés sur la base de ces dispositions ;

Considérant, toutefois, que si un acte de droit privé opposable aux tiers est en principe opposable dans les mêmes conditions à l’administration tant qu’il n’a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à l’administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue d’obtenir l’application de dispositions de droit public, d’y faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d’un acte de droit privé ; que ce principe peut conduire l’administration à ne pas tenir compte d’actes de droit privé opposable aux tiers ; qu’il s’applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n’entre pas dans le champ d’application des dispositions particulières de l’article L.64 du livre des procédures fiscales, qui, lorsqu’elles sont applicables, font obligation à l’administration fiscale de suivre la procédure qu’elles prévoient ; qu’ainsi, hors du champ de ces dispositions, le service, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu’il établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe susrappelé pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;

Considérant que le directeur des services fiscaux de la Marne invoque, dans le dernier état de ses conclusions, le principe ci-dessus énoncé et demande que les impositions litigieuses soient maintenues sur le terrain de la fraude à la loi ;

Considérant que, par acte en date du 29 mai 1998, M. DUPUIS BARDINAL a fait donation à chacun de ses deux fils mineurs de 125 des 2475 actions qu’il détenait de la société anonyme Divalon Drive ; que le 30 juin 1998, il a créé avec ses mêmes enfants et son épouse la société civile Defi à laquelle il a fait apport, en contrepartie des parts de la société civile, des actions de ses enfants et des 2224 sur les 2225 qui lui restaient de la société Divalon Drive, cette sociétés exploitant en location-gérance un restaurant à l’enseigne MacDonald’s ; que la société civile Défi a opté pour son assujettissement à l’impôt sur les sociétés ; que M. et M^me DUPUIS BARDINAL ont demandé le report de l’imposition des plus-values réalisées lors de l’apport des actions de la société anonyme Divalon Drive à la société civile Défi ; que le 22 septembre 1999 la société civile Defi a cédé, l’ensemble des 2474 actions qu’elle détenait de la société anonyme Divalon Drive à la SARL Dybe dans laquelle M. DUPUIS BARDINAL détient directement 499 sur les 500 parts sociales qui constituent son capital social ;

Considérant que l’administration, qui supporte la charge de la preuve du bien-fondé du redressement qui a été refusé, soutient que l’interposition de la société civile Défi dans l’opération de cession des titres de la société anonyme Divalon Drive à la SARL Dybe a eu pour seul objectif d’éviter l’impôt dû au titre de l’année 1999 sur les plus-values réalisées lors de la cession des titres, la société civile n’ayant été créée que dans ce but ; qu’elle fait valoir qu’avant même la constitution de la société Défi la SARL Dybe avait déjà été créée en vue de l’acquisition par celle-ci des actions de M. DUPUIS BARDINAL dans la société anonyme Divalon Drive, que l’option de la société Defi pour l’impôt sur les sociétés n’est pas cohérente avec l’objectif affiché par le contribuable d’en faire une structure purement patrimoniale, et que la société Defi n’a réalisé aucun bénéfice dans le cadre de l’opération de vente d’actions à la SARL Dybe ;

Considérant que M. DUPUIS BARDINALX, qui ne conteste pas que la SARL Dybe a été créée le 16 juin 1998 et que la société civile Defi a revendu les actions qu’elle détenait de la société anonyme Divalon Drive au même prix de leur acquisition, fait valoir que la création d’une société civile Defi avait pour but d’associer ses enfants à son activité professionnelle ; que toutefois s’il soutient que l’option pour l’impôt sur les sociétés répondait à cet objectif patrimonial et pouvait comporter des avantages par rapport au statut fiscal de société de personnes, il se borne sur ce point à énoncer des considérations générales et théoriques ; qu’il ne peut utilement se prévaloir de la circonstance qu’il aurait méconnu les contrats de location-gérance conclus avec la société Mac Donald’s France ; que les moyens tirés de ce que les plus-values ont été régulièrement déclarées et que leur montant n’a pas été contesté sont inopérants ; que dans ces conditions, et compte tenu du court délai écoulé entre l’apport et la revente des actions par la société civile Défi, et du fait que le contribuable a en réalité appréhendé au cours de deux années consécutives via cette société familiale qu’il contrôle presque entièrement le produit de la vente des actions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que la demande de report d’imposition des plus-values reposait sur une construction visant exclusivement à éluder ou à atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées au titre de l’année 1999 eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu’elle revêt, dès lors, le caractère d’une fraude à la loi ; qu’une telle substitution ne prive M. et M^me DUPUIS BARDINAL Xd’aucune garantie, dans la mesure où la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’était pas compétente pour examiner un litige portant sur le bénéfice d’un report d’imposition prévu par les articles 160 I ter 4 et 92 B II du code général des impôts, en l’absence de désaccord sur le montant des plus-values ; qu’ainsi, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l’administration ; que le requérant n’est pas fondé, pour faire échec à cette substitution, à invoquer la doctrine administrative contenue dans la documentation de base 13 L–1532 du 1^er avril 1995, selon laquelle « les dispositions de l’article L.64 concernent exclusivement la procédure d’assiette de l’impôt » ;

Considérant, dès lors, que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées ;

Sur les pénalités :

Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, l’administration ne pouvait se fonder sur les dispositions de l’article L.64 du livre des procédures fiscales ; qu’elle ne pouvait, par suite, mettre à la charge du contribuable la pénalité au taux de 80 % prévue par l’article 1729 du code général des impôts en cas d’abus de droit au sens de l’article L.64 du livre des procédures fiscales ; que le directeur des services fiscaux de la Marne ne demande pas que soient substituée à la pénalité d’abus de droit celle prévue au même taux par le même article 1729 du code visant les contribuables qui se sont rendus coupables de manœuvres frauduleuses ; qu’il suit de là que le requérant ne peut qu’être déchargé de la pénalité de 80 % qui lui a été infligée ;

D E C I D E :

Article 1^er : M. et M^me DUPUIS BARDINAL sont déchargés de la pénalité au taux de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu, ainsi qu’à la contribution sociale généralisée (CSG) et à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 1999.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me DUPUIS BARDINAL est rejetée .

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me Yvan DUPUIS BARDINAL et au directeur des services fiscaux de la Marne.

Délibéré après l’audience du 20 mai 2008, à laquelle siégeaient :

M. Laurent, président,

M. Dellevedove, premier conseiller,

M^me Boukheloua, conseiller,

Lu en audience publique le 3 juin 2008.

Le rapporteur, Le président,

N. BOUKHELOUA C. LAURENT

Le greffier,

N. MANZANO