Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 29 juillet 2022, M^me B A, représentée par M^e Zelteni, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2015, ou la réduction de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à hauteur de 141 670 euros, ou de prononcer la décharge de solidarité en matière de prélèvements sociaux soit la somme de 32 807 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et de l’article R. 207-1 du livre des procédures fiscales.

Elle soutient que :

— la procédure d’imposition est irrégulière au regard des articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise en recouvrement est supérieure à celle résultant des bases imposables figurant dans le tableau des conséquences financières de la proposition de rectification ;

— elle est également irrégulière dès lors qu’en raison du même écart, une nouvelle proposition de rectification aurait dû lui être notifiée dans le délai de reprise ;

— la minoration du prix de cession de la nue-propriété des actions de la société par actions simplifiée (SAS) Gide par la société ITM EST F, par rapport à la valeur vénale, est justifiée par l’existence d’une convention de portage qui exclut toute libéralité, ainsi que par l’existence de contreparties pour les parties ;

— l’intention libérale des parties à cette cession n’est pas établie ;

— c’est à tort que les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux ont été déterminées selon le principe d’une imposition commune des époux.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 novembre 2022, l’administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M^me A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code de l’action sociale et des familles ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de la sécurité sociale ;

— l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Rifflard, conseiller,

— les conclusions de M. Maleyre, rapporteur public,

— et les observations de M^e Zelteni, représentant M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M^me A a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur la déclaration d’impôt sur le revenu au titre des revenus de l’année 2015 qu’elle a souscrite avec M. C avec qui elle était mariée et constituait dès lors un même foyer fiscal. A l’issue de ce contrôle, une proposition de rectification en date du 21 décembre 2018 lui a été notifiée, sur laquelle elle a présenté des observations le 18 février 2019, le service ayant enfin maintenu l’intégralité des rectifications proposées dans une réponse du 6 mars 2020. Ces rectifications ont donné lieu à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, d’un montant total en droits et pénalités de 337 063 euros, et de prélèvements sociaux, d’un montant total en droits et pénalités de 96 616 euros. Ces cotisations supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 août 2021 aux noms de M. C ou M^me A. Par courrier du 3 décembre 2021, M^me A a sollicité le dégrèvement total de ces cotisations supplémentaires. L’administration a rejeté cette demande par une décision du 18 mars 2022. M^me A demande au tribunal de prononcer la décharge ou la réduction de ces cotisations supplémentaires et des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions aux fins de décharge ou de réduction :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : « 'A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu ou d’une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications ()' ». Il résulte de ces dispositions que l’administration n’est tenue d’indiquer le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rehaussements proposés que dans les notifications qui font suite à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ou à une vérification de comptabilité. Cette obligation ne s’applique pas, en revanche, aux rehaussements qui sont, comme en l’espèce, consécutifs à un contrôle sur pièces.

3. D’autre part, aux termes des dispositions de l’article L. 57 du même livre : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ».

4. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification en date du 21 décembre 2018 adressée à M^me A comportait un tableau des conséquences financières indiquant que les revenus bruts du foyer fiscal s’élevaient avant la proposition de rectification à 122 450 euros, puis à l’issue des rectifications à 438 115 euros. La réponse du 6 mars 2020 du service aux observations de M^me A sur la proposition de rectification indiquait que ce tableau des conséquences financières qui lui avait été adressé dans la proposition de rectification ci-avant comportait une erreur matérielle, et lui a ainsi présenté un nouveau tableau de conséquences financières où les revenus bruts après rectifications s’élevaient à 648 558 euros. La différence entre les deux montants précités de revenus bruts après rectifications correspond à l’absence de prise en compte dans le premier tableau du coefficient de 1,25 prévu par les dispositions de l’article 158-7-2° du code général des impôts. Cependant, la proposition de rectification du 21 décembre 2018 motivait expressément l’application de ce coefficient à la situation de M^me A et lui précisait dans sa partie littérale qu’après application de ce coefficient au montant de 420 886 euros de revenus distribués, le montant de revenu imposable s’élevait à 526 108 euros, ce qui, ajouté aux revenus bruts déclarés, correspondait à des revenus bruts imposables après rectifications de 648 558 euros. Dans ces conditions, la contradiction entre la motivation de la proposition de rectification et les mentions portées dans les conséquences financières ne saurait avoir privé M^me A de la possibilité de mener un débat utile avec le service sur ce point, dès lors qu’il lui appartenait de présenter les observations qui lui semblaient nécessaires sur l’application de ce coefficient de 1,25. La requérante n’est ainsi pas fondée à soutenir que la proposition de rectification était insuffisamment motivée au regard des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

5. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 169 A du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ».

6. Pour les mêmes motifs que ceux indiqués au point 4, M^me A n’est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification du 21 décembre 2015 n’aurait interrompu la prescription du délai de droit de reprise concernant l’impôt sur le revenu au titre des revenus de l’année 2015 qu’à hauteur de l’impôt sur le revenu correspondant aux rectifications indiquées dans le tableau des conséquences financières, qui comportait l’erreur matérielle susdite, et non à hauteur de cet impôt correspondant au rehaussement de 526 108 euros tel qu’il a été motivé par le service dans cette proposition de rectification. Par suite, ce moyen doit être écarté comme non fondé.

7. En deuxième lieu, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ». En cas d’acquisition par une société de titres à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de revenus au sens des dispositions précitées du c) de l’article 111 du code général des impôts. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.

8. La SAS Gide, dont le capital social s’élève à 80 000 euros et se compose de 5 000 actions, détenait à la date de la cession en litige 99,90 % des actions de la société Anor, exploitant une grande surface spécialisée dans le bricolage sous l’enseigne Bricomarché, et 99 % des parts sociales de la société civile immobilière (SCI) Modelyne, propriétaire des locaux de cette grande surface. Le 21 octobre 2015, la société ITM EST F a cédé à M^me A la nue-propriété de 850 actions de la SAS Gide au prix de 3,20 euros par action, représentant 20 % de la valeur nominale de ces actions, soit un total du prix de vente de la nue-propriété de ces actions à M^me A de 2 720 euros. Le service a estimé que la valeur vénale de la nue-propriété des 850 actions cédées à M^me A représentait un total de 213 163 euros et que l’écart résultant de la différence entre cette valeur vénale et le prix convenu entre les parties, soit 210 443 euros, constituait un revenu distribué par la société ITM EST F à M^me A, imposable dans le chef de ce dernier sur le fondement des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts.

9. D’une part, M^me A, si elle ne conteste pas l’exactitude de l’écart relevé par le service entre le prix convenu avec la société ITM EST F dans le cadre de cette cession du 21 octobre 2015 et la valeur vénale de la nue-propriété des actions reçues, se prévaut toutefois de l’existence d’une convention de portage tacite conclue le 1er décembre 2003 entre, d’une part, M. C et elle-même, et, d’autre part, la société ITM EST F, en vertu de laquelle cette dernière société a fait l’acquisition à titre temporaire auprès d’eux de 1 700 actions soit 850 chacun, et de ce que cette convention constituerait une contrepartie de cet écart de prix ou établirait l’absence d’intention libérale entre les parties à la cession litigieuse. Elle fait valoir que l’existence d’une telle convention de portage est établie par la circonstance que ce transfert de 1 700 actions le 1er décembre 2003 est intervenue à la valeur nominale, puis que le 3 décembre suivant l’usufruit de ces mêmes actions a été rétrocédé à M. C et M^me A pour un prix fixé à 80 % de la même valeur nominale, que cette opération a eu pour objet de permettre à la société ITM EST F de détenir temporairement 34 % de la nue-propriété des actions de la SAS Gide pour fidéliser ses adhérents et éviter toutes décisions contraires à l’intérêt du groupe auquel appartient la société ITM EST F, et qu’enfin le 30 septembre 2015 les statuts de la société Anor ont été modifiés pour prévoir en particulier la règle de l’unanimité pour chaque changement d’associé majoritaire avec poursuite de l’activité de cette société sous une enseigne appartenant à la société ITM entreprise et que c’est en considération de ce changement statutaire qu’il a été mis fin au portage de la nue-propriété des actions de M. C et M^me A par la société ITM EST F, par une rétrocession de celle-ci intervenue le 21 octobre 2015 et selon un prix fixé à 20 % de la valeur nominale de ces actions.

10. Toutefois, ces seuls éléments, dont il ne ressort en particulier pas que la société ITM EST F aurait pris l’engagement, dès l’acquisition des 1 700 actions auprès de M. C et M^me A, de ne détenir ces actions qu’à titre transitoire avant de les leur rétrocéder en pleine propriété, ne permettent pas d’établir l’existence de la convention tacite de portage alléguée par M^me A. Par suite, le moyen tiré de l’existence d’une telle convention et de l’incidence qu’elle pourrait avoir sur l’existence d’une contrepartie justifiant la minoration du prix de cession ou l’absence d’intention libérale, doit être écarté comme manquant en fait.

11. D’autre part, M^me A soutient que la cession de la nue-propriété des titres en litige était conditionnée à la refonte des statuts de la société Anor précédemment indiquée, et que cette refonte justifiait, à titre de contrepartie, le prix de cette cession. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction, et en particulier de la seule proximité des dates auxquelles cette cession et cette modification statutaire sont intervenues, que la cession et la minoration de son prix par rapport à la valeur vénale aient été effectivement subordonnées à la condition que les statuts de la société Anor fussent ainsi modifiés. Par suite, ce moyen doit être écarté comme manquant en fait.

12. Enfin, l’administration a retenu que le fait que le cédant et la cessionnaire soient en relations d’intérêt, eu égard à la circonstance que M^me A détenait depuis 2003 l’usufruit temporaire pour une durée de trente ans des actions de la SAS Gide dont la société ITM EST F était nue-propriétaire, faisait présumer l’intention libérale entre ces parties. Compte tenu de cette communauté d’intérêts, en se bornant à faire valoir que la cession a été consentie par la société ITM EST F selon la même valeur nominale des actions que celle retenue en 2003 et en renvoyant à la globalité des opérations réalisées en 2003 et en 2015, M^me A n’est pas fondée à soutenir que l’existence d’une libéralité ne serait pas établie en l’espèce.

13. Par suite, l’administration a pu à bon droit imposer, sur le fondement des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, entre les mains de M^me A la libéralité correspondant à la sous-évaluation du prix de la nue-propriété des actions de la SAS Gide lors de la cession intervenue le 21 octobre 2015 en tant qu’avantage occulte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

14. En troisième lieu, M^me A, en sollicitant la « décharge de solidarité en matière de prélèvements sociaux soit la somme de 32 807 euros » doit être regardée, ainsi qu’il résulte de ses écritures, comme demandant au tribunal de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire de prélèvements sociaux mise à sa charge à concurrence de 32 807 euros en droits.

15. Aux termes de l’article 6 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Chaque contribuable est imposable à l’impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants () / Sauf application des dispositions des 4 et du second alinéa 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d’elles () ; cette imposition est établie au nom de l’époux, précédé de la mention « Monsieur ou Madame » « . Aux termes de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable au litige : » I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l’établissement de l’impôt sur le revenu () / III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II, à l’exception du e bis du I, est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l’impôt sur le revenu. () « . Aux termes de l’article 1600-0 C du code général des impôts : » La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale « . Aux termes de l’article 15 de l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale, dans sa rédaction applicable au litige : » I. – Il est institué une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine définis au I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale () / II. – La contribution est mise en recouvrement et exigible en même temps, le cas échéant, que la contribution sociale instituée par l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. () « . Aux termes de l’article 1600-0 G du code général des impôts : » La contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément à l’article 15 de l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale « . Aux termes de l’article L. 245-14 du code de la sécurité sociale alors applicable : » Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts sont assujetties à un prélèvement sur les revenus et les sommes visés à l’article L. 136-6. () Les dispositions du III de l’article L. 136-6 sont applicables à ce prélèvement « . Aux termes de l’article 1600-0 F bis du code général des impôts alors applicable : » I. – Le prélèvement social sur les revenus du patrimoine est établi conformément aux dispositions de l’article L. 245-14 du code de la sécurité sociale « . Aux termes de l’article L. 14-10-4 du code de l’action sociale et des familles, dans sa rédaction applicable au litige : » Les produits affectés à la Caisse nationale de solidarité pour l’autonomie sont constitués par : / () / 2° Une contribution additionnelle au prélèvement social mentionné à l’article L. 245-14 du code de la sécurité sociale et une contribution additionnelle au prélèvement social mentionné à l’article L. 245-15 du même code. Ces contributions additionnelles sont assises, contrôlées, recouvrées et exigibles dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que celles applicables à ces prélèvements sociaux « . Aux termes de l’article 1600-0 S du code général des impôts dans sa version applicable au litige : » I. ' Il est institué : 1° Un prélèvement de solidarité sur les revenus du patrimoine mentionnés à l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ; () II. ' Le prélèvement de solidarité mentionné au 1° du I est assis, contrôlé et recouvré selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que la contribution mentionnée à l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. () ".

16. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées qu’en prévoyant, au III de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, que la contribution sur les revenus du patrimoine est assise selon les mêmes règles que l’impôt sur le revenu, le législateur a rendu applicable à cette contribution sociale, ainsi qu’à celles qui sont mentionnées par les autres dispositions citées au point précédent, le principe de l’imposition commune entre époux prévu par l’article 6 du code général des impôts. Par suite, M^me A n’est pas fondée à soutenir que le calcul des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux ne devrait pas prendre en compte la totalité des revenus mobiliers revenant respectivement à elle-même et à son ex-conjoint avec qui elle formait un même foyer fiscal au titre de l’année 2015. Ses conclusions à fins de réduction à cet égard doivent par conséquent être rejetées.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge ou de réduction de M^me A doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, verse à la M^me A la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me B A et à l’administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 3 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Briquet, président,

M. Torrente, premier conseiller,

M. Rifflard, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 octobre 2024.

Le rapporteur,

Signé

R. RIFFLARDLe président,

Signé

B. BRIQUET

La greffière,

Signé

F. DAROUSSI DJANFAR

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision