TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE GRENOBLE

N°1203950

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M. et M^me A Z

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M^me C-D

Rapporteur

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M. Journé

Rapporteur public

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Audience du 5 janvier 2015

Lecture du 19 janvier 2015

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RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Grenoble

(7^e chambre)

19-04-01-02-03-04

C

Vu la requête, enregistrée le 19 juillet 2012, présentée par M. et M^me A Z, demeurant XXX à XXX ; M. et M^me Z demandent au tribunal ;

1°) de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis pour les années 2007 et 2009 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 135 euros au titre des entiers frais et dépens sur le fondement de l’article R. 761-1 du code de justice administrative ;

M. et M^me Z soutiennent :

— que l’immeuble litigieux a fait l’objet d’une inscription partielle à l’inventaire des monuments historiques le 4 avril 1950, pour la façade et la toiture ; qu’il est ouvert gratuitement au public ; que les travaux litigieux, qui ont été réalisés à l’intérieur du bâtiment, ont consisté en des travaux d’électricité, de chauffage, de plomberie, de réfection des sols et de remplacement des fenêtres ;

— que c’est à tort que, sur le fondement de l’article L. 156-II-1° ter du code général des impôts, l’administration fiscale a refusé partiellement les déductions pratiquées ;

— que les dépenses de main d’œuvre réglées au titre du remplacement des fenêtres, non éligibles au crédit d’impôt de l’article 200 quater du code général des impôts, auraient dû être admises en déduction de leur revenu global sur le fondement du code précité ;

— que la documentation de base 5B 2428 n° 77, qui s’applique aux monuments historiques partiellement classés ne procurant pas de revenus, est opposable à l’administration fiscale sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

— que les dépenses litigieuses constituent, avec les dépenses de fenêtres, un ensemble indivisible nécessaire à la protection de l’ensemble architectural au sens de la réponse ministérielle Y de 1997 ; qu’ainsi, ces travaux, qui ont été validés par l’architecte des bâtiments de France qui a pu constater la nécessité des travaux résultant de la vétusté du bien, ont été réalisés dans le cadre de la préservation du monument historique et non seulement dans le but de rénover intérieurement l’appartement dont ils sont propriétaires ; qu’il s’est agi ainsi de protéger au mieux l’édifice ;

— qu’ils se prévalent également de la réponse ministérielle X de 2002 ;

— que la documentation de base 5B 2428 n° 100 de 1^er septembre 2009 sur laquelle s’est fondée l’administration pour refuser d’admettre en déduction les dépenses de fournitures ayant excédé le plafond requis par l’article 200 quater du code général des impôts et de main d’œuvre des fenêtres lui est inopposable, dès lors qu’elle vise en particulier les intérêts d’emprunt ;

— que les dépenses de main d’œuvre étant exclues de la base du crédit d’impôt, rien ne s’oppose à leur prise en compte au titre d’une déduction de leur revenu global ;

Vu la décision du 23 mai 2012 par laquelle la direction départementale des finances publiques de la Savoie a statué sur la réclamation préalable présentée par courrier du 13 mars 2012 ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 31 janvier 2013, présenté par la direction départementale des finances publiques de la Savoie, qui conclut au rejet de la requête ;

L’administration fiscale fait valoir :

— que seules la façade coté rue et la toiture de l’immeuble sont inscrites à l’inventaire, qu’en l’espèce, les travaux litigieux ne concernent pas la façade ou la toiture ; que par suite ceux-ci ne peuvent être déduits du revenu global sur le fondement de l’article 156-II-1° ter du code général des impôts ;

— que la documentation de base 5B 2428 n° 77 est bien opposable, mais que le paragraphe dont les intéressés se prévalent ne traite pas des conditions de déduction des charges foncières ;

— que la réponse ministérielle Y n’est pas opposable, car elle concerne les immeubles rénovés en vue de leur location, alors qu’en l’espèce, les travaux ont été effectués dans un appartement qui constitue la résidence principale de M. et M^me Z ;

— qu’un contribuable ne peut bénéficier de l’imputation sur le revenu global des dépenses pour lesquelles il a bénéficié du crédit d’impôt ; qu’il convient de retenir le régime le plus favorable ;

Vu l’ordonnance en date du 21 juillet 2014 fixant la clôture d’instruction au 21 août 2014, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 20 août 2014, présenté par M et M^me Z, qui conclut aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ;

M. et M^me Z soutiennent en outre :

— que la réponse ministérielle Y est opposable à l’administration, ainsi qu’il résulte d’une jurisprudence de la Cour administrative d’appel de Marseille ; que, d’ailleurs, dans son courrier de réponse aux observations du contribuable du 25 octobre 2011, l’administration admet la transposition des règles découlant de l’article 156 I 3° du code général des impôts aux règles édictées à l’article 156 II 1° ter du même code ;

— que l’ensemble des travaux réalisés dans le bâtiment concourent à la préservation de l’édifice qui était en mauvais état et sans lesquelles la sécurité du bâtiment aurait été mise à mal ;

— que la documentation de base 5B 2428 n°77 renvoie au n° 94 de la même documentation qui indique qu’il y a lieu de prendre en compte la totalité des charges, sans distinguer qu’elles concernent ou non les parties classées dans le cas où le classement vise à la protection de l’ensemble architectural ;

— que la DRAC de Lyon détient un document de subvention de 1988 sur lequel il est indiqué que le bien constitue un tout indissociable et qu’il y a lieu de protéger l’ensemble architectural, mais qu’il n’ont pu obtenir ce document, en contradiction avec la charte des droits et obligations du contribuable ; qu’ils produisent à défaut des documents datant de 2008 attestant de subventions accordées par une partie de réfection de la façade et de l’ensemble de la copropriété ;

— qu’en refusant toute possibilité de prise en compte, au titre du revenu global, de dépenses de travaux qui excèdent le plafond des dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt, l’administration fiscale méconnait sa propre doctrine, dès lors que l’instruction 5-B-22-09 n°20 du 30 juin 2009 indique que la part excédant le plafond de dépenses peut être prise en compte pour la déduction ;

Vu le mémoire, enregistré le 6 octobre 2014, présenté par la direction départementale des finances publiques de la Savoie, qui persiste dans ses précédentes conclusions aux fins de rejet de la requête ;

L’administration fiscale fait valoir en outre :

— que la jurisprudence de la Cour administrative d’appel de Marseille dont se prévalent les requérants indique que la réponse Y n’est pas opposable lorsque sont en cause les dispositions de l’article 156-II-1° ter du code général des impôts, comme c’est le cas en l’espèce ;

— que la réfection de l’appartement dont il s’agit ne peut être considérée comme indispensable par l’état général de l’immeuble à la préservation des parties classées, dont elle ne modifie pas l’apparence ;

— que les documents ayant trait aux subventions sont sans lien avec la question en litige, à savoir la déductibilité des travaux réalisés dans l’appartement de M. et M^me Z ; que seule la Commission d’accès aux documents administratifs est compétente s’agissant de documents administratifs non communiqués malgré une demande ;

Vu l’ordonnance en date du 25 août 2014 fixant la clôture d’instruction au 4 novembre 2014, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 5 novembre 2014, présenté par M. et M^me Z, qui est arrivé après clôture ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 5 janvier 2015 :

— le rapport de M^me C-D ;

— les conclusions de M. Journé, rapporteur public ;

1. Considérant que M. et M^me Z ont déduit de leur revenu global une partie des dépenses correspondant à des travaux sur la toiture, de remplacement de fenêtres, d’installation d’une chaudière à condensation à la place d’une chaudière à gaz, d’électricité, de plomberie, de maçonnerie, de réfection du parquet et de carrelage réalisés en 2007 et en 2009 dans l’appartement dont ils sont propriétaires et qu’ils occupent au titre de résidence principale, situé dans l’ « Hôtel des XXX à XXX, en application de l’article 156-II-1° ter du code général des impôts, s’agissant d’un immeuble partiellement classé à l’inventaire des monuments historiques, pour la façade et la toiture ; qu’ils ont également entendu se placer sous le bénéfice du crédit d’impôt de l’article 200 quater du même code, relatif aux dépenses d’acquisition de matériaux d’isolation thermique, pour les dépenses de remplacement des fenêtres et d’installation de chaudière ; que par une proposition de rectification du 8 décembre 2010, l’administration fiscale a remis en cause la déductibilité de la totalité des charges déduites, sauf en ce qui concerne les dépenses de toiture exposées en 2007, d’un montant de 764 euros, au motif qu’ils ne portent pas sur les parties classées de l’immeuble, et qu’ils ne constituent pas un immeuble indivisible nécessaire à la protection de l’ensemble architectural ; que celle-ci a toutefois admis, au stade de la réponse aux observations des contribuables au titre du crédit d’impôt précité les dépenses de matériaux liées au remplacement des fenêtres, d’un montant de 7 486 euros, exposées en 2007 ; que pour l’année 2009, elle a considéré comme déductibles du revenu global les dépenses de matériaux liées au remplacement des fenêtres, d’un montant de 11 380, 64 euros, exposées en 2009, alors que les requérants avaient demandé leur prise en compte sur le fondement du crédit d’impôt et, comme étant éligibles au crédit d’impôt précité, les dépenses de matériaux liées à l’installation de la chaudière, d’un montant de 5 855 euros, exposées en 2009 ; que les requérants demandent la décharge des compléments d’impôt sur le revenu demeurant en litige, au motif que les travaux en cause sont déductibles pour leur totalité de leur revenu global ou à défaut sur le fondement du crédit d’impôt ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la déduction du revenu global :

S’agissant de la loi fiscale :

2. Considérant que l’administration fiscale a considéré que certains travaux ne pouvaient être admis en déduction, dès lors qu’ils ont porté sur des parties non classées, lesquelles ne constituent pas un tout indissociable avec ceux portant sur des parties classées, dans le cadre d’une réfection globale du bien ; que les requérants soutiennent au contraire que c’est à tort que l’administration fiscale a refusé d’admettre en déduction les travaux d’électricité, de plomberie, de matériaux et les dépenses de main d’œuvre liées au remplacement des fenêtres exposées en 2007 d’un montant de 2 848,50 euros, ainsi que les dépenses d’électricité, de maçonnerie, de plombe ont pour objet d’assurer la conservation de l’édifice dans son ensemble ;

3. Considérant qu’aux termes de l’article 156 du code général des impôts : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal… sous déduction :… II. Des charges ci-après lorsqu’elles n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus des différentes catégories :… 1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l’inventaire supplémentaire… » ; qu’aux termes de l’article 41 E de l’annexe III du même code : « Dans la mesure où elles ne sont pas déduites des revenus visés au deuxième alinéa de l’article 29 du code général des impôts – [qui vise les revenus des immeubles donnés en location] – les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l’inventaire supplémentaire et dont le propriétaire se réserve la jouissance peuvent être admises en déduction du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu dans les conditions et limites définies aux articles 41 F à 41 I » ; qu’aux termes de l’article 41 F de la même annexe à ce code : « I – Les charges visées à l’article 41 E comprennent tout ou partie des dépenses de réparation et d’entretien… ces charges sont déductibles pour leur montant total si le public est admis à visiter l’immeuble et pour 50 % de leur montant dans le cas contraire. » ; qu’il résulte de la combinaison des dispositions de l’article 156 du code général des impôts et des articles 41 E à 41 J de l’annexe III à ce code, pris sur le fondement du 1° ter du II de l’article 156 de celui-ci, que, dans le cas où seules certaines parties du monument ont été classées ou inscrites, ne sont déductibles à ce titre que les dépenses se rapportant à des travaux, des fournitures ou des services qui sont nécessaires à la conservation et à l’entretien des parties classées ou inscrites, soit qu’ils concernent directement ces parties du monument soit qu’ils sont rendus indispensables par l’état général de l’immeuble à la préservation fonctionnelle ou esthétique de celles-ci ;

4. Considérant, d’une part, que les dépenses de travaux de main d’œuvre, exposées en 2007 et en 2009, liés au remplacement des fenêtres, que l’administration fiscale a refusé d’admettre en déduction du revenu global, ne peuvent être regardées comme rendues indispensables par l’état général de l’immeuble à la préservation de la façade, qui est une partie classée alors qu’il ne résulte pas de l’instruction que la façade concernée par les travaux serait la façade classée ;

5. Considérant, d’autre part, qu’il résulte de l’instruction que les autres dépenses d’électricité, de plomberie, de matériaux, de maçonnerie, de réfection du parquet et de carrelage se rapportent à des travaux de rénovation intérieure et ne modifient pas l’apparence des parties classées, sans que ne soit apportée par M. et M^me Z la démonstration du caractère indispensable des travaux, en raison de l’état général du bien, pour la préservation des parties inscrites ; qu’ainsi, notamment, si les requérants indiquent que l’ensemble des travaux ont été validés par l’architecte des bâtiments de France qui en aurait constaté la nécessité eu égard à la vétusté du bien, ils n’en apportent pas la preuve ; qu’également, si M. et M^me Z soutiennent avoir demandé communication d’un document de subvention détenu par l’administration fiscale, établi en 1988, qui selon eux démontrerait que le bien dont il s’agit constitue un ensemble architectural protégé, ils ne l’établissent pas ; qu’ils n’établissent d’ailleurs pas plus qu’un refus de communication leur aurait été opposé et qu’ils auraient régulièrement contesté ce refus en saisissant la Commission d’accès aux documents administratifs ; que par suite, c’est à bon droit que l’administration n’a pas fait application à ces dépenses du régime de déduction fiscale prévu aux articles précités ;

S’agissant de la doctrine fiscale :

6. Considérant qu’aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : “Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque formellement admise par l’administration”;

7. Considérant qu’il n’est pas contesté que M. et M^me Z occupent à titre de résidence principale l’immeuble dont il s’agit, partiellement classé ; qu’il s’ensuit que les intéressés ne peuvent revendiquer, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales précité, l’application des indications de la réponse ministérielle n° 44314 à M. Y, député, publiée le 17 mars 1997, dès lors que cette doctrine administrative ne porte pas sur les dispositions précitées du 1° ter du II de l’article 156 du code général des impôts sur lesquelles se fonde la requête, mais sur les dispositions, dont le champ d’application est différent, figurant au 3° du I du même article, qui vise la situation de contribuables qui ont rénové des monuments historiques ou assimilés en vue de les donner en location ;

8. Considérant que les requérants se prévalent également que la réponse ministérielle n° 68979 à M. X, député, publiée le 18 février 2002, qui porte sur la question voisine des travaux effectués sur les monuments historiques ne produisant pas de revenus fonciers ; que cette réponse indique que lorsque le classement parmi les monuments historiques ne concerne pas la totalité de l’immeuble et qu’il n’est pas limité à des éléments isolés ou dissociables de l’ensemble immobilier mais vise la protection de l’ensemble architectural, la déduction peut porter sur l’ensemble des dépenses de travaux, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que ceux-ci concernent ou non les parties classées ou inscrites, dès lors qu’ils constituent un ensemble indivisible nécessaire à la protection de l’ensemble architectural ; que, toutefois cette réponse ministérielle s’est bornée à rappeler les dispositions précitées du code général des impôts ; que, par suite, M. et M^me Z ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80-A du livre des procédures fiscales, d’une méconnaissance par l’administration de l’interprétation que celle-ci avait donnée de la loi fiscale ;

9. Considérant, enfin, que M. et M^me Z se prévalent de la documentation administrative 5 B-2428 n° 77 et n° 94 du 1^er septembre 1999 ; que, toutefois, le n° 77 ne porte pas sur les charges déductibles ; que si le n° 94 concerne les travaux exécutés ou subventionnés par l’administration des affaires culturelles, les intéressés n’apportent pas la preuve qu’ils entrent dans les prévisions de cette doctrine par les documents qu’ils produisent au soutient de leur mémoire complémentaire ;

En ce qui concerne le cumul entre le bénéfice d’une déduction du revenu global et celui du crédit d’impôt prévu à l’article 200 quater du code général des impôts des dépenses réalisées en faveur des économies d’énergie :

10. Considérant qu’aux termes des dispositions de l’article 200 quater du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : « 1. Il est institué un crédit d’impôt sur le revenu au titre de l’habitation principale du contribuable située en France. Il s’applique : (…) b. Aux dépenses afférentes à un immeuble achevé depuis plus de deux ans, payées entre le 1^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009, au titre de : (…) 2° L’acquisition de matériaux d’isolation thermique et d’appareils de régulation de chauffage ; (…) » ; qu’ouvrent droit au crédit d’impôt les dépenses d’acquisition d’équipements et de matériaux, mentionnés à l’ article 18 bis de l’ annexe IV au code général des impôts, figurant sur une facture établie par l’entreprise ayant réalisé les travaux, à l’exclusion des frais de main d’œuvre ; qu’il appartient au contribuable qui désire bénéficier d’un avantage fiscal d’apporter la preuve qu’il remplit les conditions requises ;

11. Considérant, d’une part, que M. et M^me Z soutiennent qu’en refusant toute possibilité de prise en compte, au titre de leur revenu global, des dépenses de travaux qui excèdent le plafond des dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt, l’administration fiscale méconnait sa propre doctrine, dès lors que l’instruction 5-B-22-09 n°20 du 30 juin 2009 indique que la part excédant le plafond de dépenses peut être pris en compte pour la déduction ; que l’administration fiscale fait valoir qu’un contribuable peut prétendre soit au bénéfice du crédit d’impôt, soit à celui de la déduction sur le revenu, mais pas à un cumul des deux et qu’il convient de retenir le régime le plus favorable ;

12. Considérant que contrairement à ce qu’allègue l’administration fiscale, si les dépenses ayant ouvert droit au crédit d’impôt ne sont pas admises en déduction pour la détermination du revenu net foncier, la part des dépenses excédant le plafond ouvrant droit au crédit d’impôt peut être déduite des revenus fonciers en application de l’article 156-I 3° du code général des impôts ; que, toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que des travaux, éligibles aux deux dispositifs et pour lesquels un solde reste après détermination du crédit d’impôt, n’auraient pas été pris en compte à tort par l’administration fiscale ;

13. Considérant, d’autre part, que M. et M^me Z soutiennent également que les dépenses de main d’œuvre liées au remplacement des fenêtres, qui ne sont pas éligibles au crédit d’impôt, doivent être déduites de leur revenu global ; que, toutefois, ainsi qu’il a été dit précédemment, ces dépenses ne peuvent être admises en déduction sur le fondement de l’article 156 II 1° ter du code général des impôts, ni sur le terrain de la doctrine administrative ;

14. Considérant, enfin, que le moyen tiré de l’inopposabilité de la documentation de base 5B 2428 n° 100 du 1^er septembre 2009 est inopérant, les impositions étant fondées sur les seules dispositions législatives et réglementaires applicables au litige ; qu’en tout état de cause, cette doctrine, qui n’est pas spécifique aux intérêts d’emprunt, ne fait que rappeler ce qu’indique l’instruction précitée 5-B-22-09 n°20 du 30 juin 2009 selon laquelle les dépenses ayant ouvert droit au crédit d’impôt ne sont pas admises en déduction pour la détermination du revenu net foncier ;

15. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions susvisées ;

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article R. 761-1 du code de justice administrative :

16. Considérant que les dispositions de l’article R. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée de 135 euros au titre des dépens ; qu’en tout état de cause, les requérants ne justifient pas de mesure d’instruction de la nature de celles prévues à l’article R. 761-1 du code de justice administrative ;

D E C I D E :

Article 1^er : La requête de M. et M^me Z est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à

M. et M^me A Z et à la direction départementale des finances publiques de la Savoie.

Délibéré après l’audience du 5 janvier 2015, à laquelle siégeaient :

M^me Jourdan, présidente,

M^me C-D, conseiller,

M^me Fourcade, conseiller,

Lu en audience publique le 19 janvier 2015.

Le rapporteur, La présidente,

C. C-D

D. JOURDAN

Le greffier,

G. MORAND

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.