Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 19 décembre 2023, et un mémoire enregistré le 20 janvier 2025, M. B… E… et M^me C… A…, représentés par Me de Belval, substituant M^e Vidal, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de surseoir à statuer sur la présente requête dans l’attente de la décision à intervenir sur la demande de renvoi devant le tribunal administratif de Lyon formée devant le tribunal administratif de Clermont-Ferrand dans l’affaire enregistrée par les sociétés HR Fiduciaire et SCI La Bourse ;

2°) de prononcer la décharge de la totalité des impositions supplémentaires mises à leur charge des requérants, en droits et pénalités (dont majoration de 40 %), pour un montant total de 193.377 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’administration fiscale la somme de 5 000 euros à leur verser en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la requête est recevable ;

- la présente requête porte sur les mêmes faits et présente à juger des questions de droit connexes avec celles objet de la requête présentée par les sociétés HR Fiduciaire et SCI La Bourse et enregistrée devant le Tribunal de Clermont-Ferrand sous le numéro 2400093, qu’il existe une exception d’incompétence pendante devant le tribunal administratif de Clermont-Ferrand portant sur l’affaire enregistrée sous le numéro 2400093 et qu’en conséquence, il y a lieu de surseoir à statuer sur la présente requête dans l’attente de la décision à intervenir sur la demande de renvoi devant le Tribunal administratif de Lyon ;

- la proposition de rectification adressée à la SCI La Bourse est entachée d’une irrégularité de procédure dès lors que le service a refusé de soumettre le prix d’acquisition des locaux à la commission de conciliation ;

- la proposition de rectification concernant la valeur des biens litigieux et les conditions de financement de leur vente repose sur une erreur de qualification matérielle des faits et un défaut de motivation ab initio et elle est irrégulière ;

- la proposition de rectification fait application d’un coefficient de 1,25 pour la détermination de la base imposable à l’impôt sur le revenu, sans comporter aucune référence explicite à l’article 158-7-2° du code général des impôts ;

- le bien immobilier cédé par la SCI La Bourse est un local à usage de bureaux et l’administration l’a qualifié à tort de local d’habitation ;

- l’évaluation qui en est faite par l’administration repose sur un panel de quatre références, celles-ci ne sont pas intrinsèquement similaires et elles ne suffisent pas à remettre en cause le prix de cession de 320 000 euros ;

- l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe que la cession du bien litigieux pour le prix de 320 000 euros constitue un acte anormal de gestion ;

- l’administration n’apporte pas la preuve que les conditions du prêt consenti par la SCI La Bourse constitue un acte anormal de gestion et que de surcroît elle n’en fixe pas le quantum ;

- l’administration n’apporte pas la triple preuve requise pour l’application de l’article 111, c) du code général des impôts de l’existence d’un écart significatif de prix et des intentions respectives des parties d’octroi ainsi que d’acceptation de libéralité et qu’elle a fait application d’une majoration d’assiette de 25%, sans indication de base légale qu’elle a appliquée ;

- l’administration ne rapporte pas la preuve d’un manquement délibéré des requérants et l’application de la majoration de 40 % de l’article 1729 du code général des impôts est infondée.

Par un mémoire en défense enregistré le 19 juin 2024, la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Par ordonnance du 4 juillet 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 1er septembre 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Duca, première conseillère,

- les conclusions de M^me Guitard, rapporteure publique,

- et les observations de Me de Belval, pour les requérants.

Considérant ce qui suit :

La SCI La Bourse a cédé le 19 juillet 2016, un bien immobilier situé rue de la Bourse, à Lyon, à M. B… E… et M^me C… A…, pour des quotités respectives de 74 % et 26 % de la pleine propriété indivise du bien. La cession s’est conclue pour un prix de 320 000 € soit 2 302 €/m2. Dans le cadre d’un contrôle sur place de la SCI La Bourse, au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, le service vérificateur a évalué la valeur vénale du bien immobilier à 635 000 euros. Du fait du lien familial entre les parties et de l’écart significatif entre le prix et la valeur vénale, le service a conclu l’existence d’un acte anormal de gestion de la SCI La Bourse à hauteur de la sous-valorisation de 315 000 € constatée. Une proposition de rectification a donc été adressée à la SCI La Bourse le 26 décembre 2019, aux termes de laquelle son résultat de l’exercice clos le 31 décembre 2016 a été rehaussé de 315 000 euros. Une proposition de rectification n° 2120 du 26 décembre 2019 a également été adressée aux acquéreurs, M. E… et M^me A…, portant notification d’une rectification en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux dus au titre de l’année 2016, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de la libéralité résultant de la sous-valorisation du bien d’un montant de 315 000 €, en application des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts. Le rappel d’impôt a été assorti des intérêts de retard prévus à l’article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 40 % prévue par les dispositions du a de l’article 1729 du même code. Le service a également mis à la charge des acquéreurs un supplément de droits d’enregistrement sur la base du montant de la sous-évaluation du bien. Cette rectification leur a été signifiée par lettre n° 3905 du 26 décembre 2019. À la suite des observations formulées par la SCI La Bourse le 24 février 2020, le service a arrêté son estimation de la valeur vénale du bien litigieux à 587 687 euros, soit un résultat rehaussé de 267 687 euros au lieu de 315 000 euros. M. B… E… et M^me C… A…, qui avaient également formulé des observations le 24 février 2020 ont également été informés par courrier n° 3926 de réponse aux observations du 30 septembre 2020 des nouvelles conséquences financières en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux de l’année 2016 résultant de la minoration du prix de cession. À la suite à l’interlocution interrégionale du 7 juillet 2022 avec la SCI La Bourse, la valeur vénale du bien a été ramenée à 527 687 € du fait de la prise en compte par l’interlocutrice d’un coût de rénovation de l’apparemment estimé à 60 000 euros. Dès lors le rehaussement du résultat de la société a été ramené à 207 687 euros. Les requérants ont été informés par un courrier du 17 novembre 2022 des conclusions de l’interlocution précitée et, par conséquent, des nouvelles conséquences financières en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux de l’année 2016 sur la base d’une valeur vénale du bien cédé arrêtée en définitive à 527 687 euros. Par avis du 5 décembre 2022, des impositions sur le revenu supplémentaires ainsi que les prélèvements sociaux correspondants, ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2022, au titre de l’année 2016. M. E… et M^me A… ont adressé au service une réclamation en date du 25 janvier 2023, aux termes de laquelle ils ont renouvelé leur contestation des impositions supplémentaires mises à leur charge en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016. Par la présente requête, M^me A… et M. D… demandent au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires, droits et pénalités, et à titre subsidiaire l’annulation de la majoration de 40 % prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes des dispositions de l’article L. 59 B du livre des procédures fiscales : « La commission départementale de conciliation intervient en cas d’insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d’enregistrement ou à la taxe de publicité foncière dans les cas mentionnés au 2 de l’article 667 du code général des impôts ainsi qu’à l’impôt sur la fortune immobilière. ». Il résulte de ces dispositions que l’absence de saisine de la commission départementale de conciliation par l’administration sur un chef de rectification pour lequel cette commission n’a pas compétence n’entache pas la procédure d’imposition d’irrégularité, même lorsque cette saisine a été sollicitée par le contribuable.

Il résulte de l’instruction que l’administration a abandonné les rappels de droits de mutation à titre onéreux au niveau de la SCI La Bourse, dès lors, il ne subsistait, comme le fait valoir l’administration en défense, plus aucun litige sur lequel la commission de conciliation était compétente. Dans ces conditions, en tout état de cause, l’absence de consultation de la commission de conciliation est sans incidence sur la procédure en litige qui concerne une contestation en matière d’impôt sur le revenu.

En second lieu, d’une part aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Et aux termes du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts : « 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / (…) / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ; (…) ». Si l’application du coefficient de 1,25 prévue par le 7 de l’article 158 du code général des impôts, qui ne constitue pas une sanction mais résulte nécessairement de ces dispositions d’assiette, n’implique pas, dans la proposition de rectification notifiée à un contribuable, l’obligation particulière de motivation qu’appelle la perspective du prononcé d’une sanction, elle doit toutefois apparaître dans la motivation de cette proposition conformément aux prescriptions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales précité.

M^me A… et M. D… soutiennent que la proposition de rectification du 26 décembre 2019 est insuffisamment motivée en ce qui concerne l’application du coefficient de 1,25 aux revenus de capitaux mobiliers considérés comme un avantage occulte. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification adressée aux requérants indique qu’il est fait application des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts relatives aux avantages occultes imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et du coefficient de 1,25 qui s’applique sur les rehaussements de tels revenus. Alors même que le fondement légal de ce coefficient n’était pas précisé, ces indications, qui mentionnent expressément l’application de ce coefficient, étaient suffisantes pour permettre aux requérants de contester utilement les impositions supplémentaires mises à leur charge. Ainsi, la proposition de rectification adressée est suffisamment motivée et le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition et la réalité de la sous-estimation du bien immobilier acquis :

En premier lieu, si les requérants font valoir qu’ils ont acquis des locaux à usage de bureau qu’ils ont ensuite transformés en un logement d’habitation, il résulte de l’instruction que si l’acte de vente conclu le 19 juillet 2016 porte sur un local qui était jusqu’alors à usage commercial, composé de bureaux et leurs dépendances et situés au troisième étage d’un immeuble, outre deux greniers, il précise que l’acquéreur entend l’utiliser à usage d’habitation et qu’il a déposé à cet effet, le 17 février 2016 auprès des services de la ville de Lyon, une déclaration préalable de changement d’usage produite au dossier, qui a donné lieu à une décision implicite de non-opposition en date du 17 avril 2016. Par ailleurs, le compromis de vente qui avait été conclu le 6 avril 2016 comportait une condition suspensive tenant à l’absence de recours contre l’autorisation de changement de destination des locaux en vue d’un usage d’habitation ou de retrait de celle-ci. Dans ces conditions, l’intention manifeste des acquéreurs était d’acquérir un bien immobilier en vue d’y créer un logement d’habitation et que cet usage était d’ores et déjà entériné à la date de signature de la réitération de la vente. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a évalué le bien en tant que local à usage d’habitation, en tenant compte des travaux de transformation nécessaires du fait du changement d’usage.

En second lieu, aux termes du c de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) ». Il résulte de ces dispositions, qu’en cas de vente par une société à un prix que les parties ont délibérément minoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit en effet être requalifié en une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause.

Pour contester la valeur vénale du bien immobilier, telle qu’elle résulte de l’évaluation effectuée par l’administration fiscale, les requérants font valoir qu’ils ont acquis des locaux de bureaux vétustes donnant en partie sur un parking aérien fonctionnant 24 heures sur 24 et dans un immeuble comportant en rez-de-chaussée deux restaurants, dont un établissement ouvert jusqu’à une heure tardive. Ils se prévalent également d’une estimation du bien par un cabinet d’expert judiciaire qui a fixé sa valeur vénale à 320 000 euros. Toutefois, il résulte de l’instruction que les locaux, d’une superficie, hors greniers, de 139 mètres carrés, sont situés au troisième étage d’un immeuble de type haussmannien édifié en 1880, qu’ils sont traversant et donnent en partie sur la place de la Bourse dans le deuxième arrondissement de Lyon et se situent donc dans un quartier prestigieux de la presqu’île lyonnaise. En outre, l’estimation produite par les requérants concerne des locaux de bureaux et non d’habitation. Il résulte de l’instruction qu’antérieurement à leur vente, les locaux étaient loués en tant que bureaux pour une valeur locative de 172,66 euros le mètre carré, supérieure à celle de 160 euros le mètre carré retenue par le cabinet ayant réalisé l’estimation pour les requérants. Par ailleurs, l’administration fiscale démontre également, qu’en prenant en considération sept mutations réalisées la même année et portant sur des appartements situés dans le même quartier, dont un dans la même rue, d’une superficie et d’une année de construction proches, le prix moyen au mètre carré du bien en litige peut être évalué à 4 227 euros, soit une valeur vénale estimée à 587 687 euros. En tenant compte des travaux requis pour transformer le bien à usage de bureau en un appartement, estimés à 60 000 euros, l’évaluation de 527 687 euros retenue par l’administration n’apparaît dès lors pas excessive. Si le coût des travaux effectivement réalisés par les requérants s’est finalement élevé à plus de 170 000 euros, il n’est pas justifié des prestations comprises dans ce montant ni de leur niveau de gamme. Les requérants n’apportent pas les précisions et justificatifs qui permettraient de revoir à la hausse le coût des travaux de transformation du bien, tels qu’évalués par l’administration fiscale. Dans ces conditions, l’administration apporte ainsi la preuve que la vente du bien appartenant à la SCI la Bourse a été consentie à un prix significativement inférieur à la valeur vénale du bien immobilier en cause, et ce, sans que la société n’en retire ou n’en attende une contrepartie. La SCI a alors consenti aux requérants une libéralité à hauteur de l’écart entre la valeur vénale du bien et le prix acquitté. C’est donc à bon droit que l’administration fiscale a imposé les requérants sur la somme de 207 687 euros sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts.

En ce qui concerne les pénalités :

Aux termes des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ».

Ainsi que cela a été exposé au point 8, l’administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée des requérants, en procédant à l’acquisition d’un bien sous-évalué, d’éluder l’impôt et, par suite, du bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assortis, en application des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts, les suppléments d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des droits et pénalités en litige présentées par M. E… et M^me A… doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante, verse à M. E… et M^me A… une somme au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er :

La requête de M. E… et M^me A… est rejetée.

Article 2 :

Le présent jugement sera notifié à M. B… E… et M^me C… A… et au directeur spécialisé du contrôle fiscal centre-est.

Délibéré après l’audience du 4 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Clément, président,

M^me Duca, première conseillère,

M^me Viallet, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 novembre 2025.

La rapporteure,

A Duca

Le président,

M. Clément

La greffière,

A. Calmès

La République mande et ordonne au ministre l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition,

Une greffière,